Контроль витрат, пов’язаних із надходженням,

утриманням та використанням запасів

Витрати підприємств, які займаються виробничою або
торговельною діяльністю, пов’язані з придбанням запасів,
становлять значну частку загальних витрат, так само як i
залишки запасів у загальній сумі активів.
Здійснюючи
контроль за правильністю, повнотою i своєчасністю сплати
податків суб’єктами підприємницької діяльності, які займаються
виробничою або торгівельною діяльністю, треба ретельно
перевірити витрати, які підприємство відобразило в рядках 12
та 13 декларації про прибуток та у відповідних додатках до
неї, а також інших формах податкової звітності.
Перевірку
витрат, пов’язаних із придбанням, утриманням та використанням
запасів, відображених у податковій звітності, можна провести
на підставі даних бухгалтерського обліку відповідно до вимог
Положень (стандартів) бухгалтерського обліку (ПБО).
Згідно
з ПБО 9 «Запаси», затвердженим наказом Мінфіну України від
20.10.99 р. № 246 (зі змінами та доповненнями), запаси — це
активи, які:
утримуються для продажу за умов звичайної
господарської діяльності;
знаходяться в процесі
виробництва для такого продажу, або
існують у формі
основних та допоміжних матеріалів для споживання у виробничому
процесі або надання послуг.
Відповідно до стандарту до
складу запасів відносяться лише ті активи, за якими
підприємство, ймовірно, отримає в майбутньому економічні
вигоди, пов’язані з їх використанням, та їх вартість може бути
достовірно визначена. ПБО 9 «Запаси» чітко визначено види
активів, що включаються до складу запасів, а також порядок їх
оцінки при зарахуванні на баланс, тобто придбанні (отриманні)
або виробленні, при вибутті та на дату балансу.
Для цілей
бухгалтерського обліку запаси включають:
сировину, основні
й допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні
цінності, призначені для виробництва продукції, виконання
робіт, надання послуг, обслуговування виробництва й
адміністративних потреб;
незавершене виробництво у вигляді
не закінчених обробкою i складанням деталей, вузлів, виробів
та незакінчених технологічних процесів. Незавершене
виробництво на підприємствах, що виконують роботи та надають
послуги, складається з витрат на виконання незакінчених робіт
(послуг), щодо яких підприємством ще не визнано доходу;

готову продукцію, що виготовлена на підприємстві,
призначена для продажу i відповідає технічним та якісним
характеристикам, передбаченим договором або іншим
нормативно-правовим актом;
товари у вигляді матеріальних
цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством
з метою подальшого продажу;
малоцінні та швидкозношувані
предмети, що використовуються протягом не більше одного року
або нормального операційного циклу, якщо він більше одного
року;
молодняк тварин i тварин на відгодівлі, продукцію
сільського i лісового господарства, якщо вони оцінюються за
цим Положенням (стандартом).
Відповідно до вимог ПБО 9
«Запаси» запаси у бухгалтерському обліку i звітності (тобто у
формі № 1 «Баланс», формі № 5 «Примітки до річної фінансової
звітності» тощо) відображаються за найменшою з двох оцінок:
первинною вартістю або чистою вартістю реалізації.
Методи
оцінки запасів повинні обов’язково бути розкриті у примітках
до фінансової звітності.
Однією із процедур здійснення
контролю запасів має бути перевірка правильності обрахування
собівартості запасів, яка може оцінюватися як за первинною
вартістю, так i за чистою вартістю реалізації.
Згідно з п.
9 ПБО 9 первинна вартість запасів складається з таких
фактичних витрат:
сум, що сплачуються згідно з договором
постачальнику (продавцю);
сум, що сплачуються за
інформаційні, посередницькі та інші послуги у зв’язку з
пошуком i придбанням запасів;
сум ввізного мита;
сум
непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів, які не
відшкодовуються підприємству;
затрат на заготівлю,
вантажно-розвантажувальні роботи, транспортування до місця їх
використання, включаючи витрати зі страхування та відсотки за
комерційний кредит постачальників;
інших витрат,
безпосередньо пов’язаних з придбанням запасів i доведенням їх
до стану придатності для використання у запланованих цілях.

До первинної вартості запасів не включаються, а належать
до витрат періоду, в якому вони здійснені (встановлені):

понаднормові витрати i нестачі запасів;
проценти за
користування позиками;
витрати на збут;

загальногосподарські та інші подібні витрати,
безпосередньо не пов’язані з придбанням i доставкою запасів та
доведенням їх до стану придатності для використання у
запланованих цілях.
Чиста вартість реалізації визначається
підприємством самостійно по кожній одиниці запасів
вирахуванням з очікуваної ціни продажу очікуваних витрат на
завершення виробництва та збут. Така оцінка, звичайно,
обраховується розрахунково залежно від стану запасів, попиту
на них, умов продажу тощо.
З метою достовірного,
неупередженого та прозорого відображення запасів у фінансовій
i податковій звітності підприємство повинно застосовувати такі
засоби обліку i контролю, як документування, використання
системи рахунків бухгалтерського обліку, метод подвійного
запису господарських операцій на рахунках бухгалтерського
обліку, балансове узагальнення, інвентаризація активів тощо.

Розглянемо послідовно кожен із методів бухгалтерського
обліку та їх використання при здійсненні контролю такого виду
активів підприємства, як запаси.

Документування
Це перший етап фіксації та
реєстрації інформації про здійснені господарські операції.
Кожен факт господарської діяльності повинен бути зафіксований
на носії інформації, який має бути зручним для обробки та
сприймання.
Пунктами 1, 2 ст. 9 Закону України від
16.07.99 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову
звітність в Україні» (зі змінами та доповненнями; далі — Закон
№ 996-ХІV) визначено статус первинного документа та його
основні складові. Згідно з цим Законом первинний документ не
тільки містить відомості про господарську операцію, а ще й
підтверджує її здійснення. Первинному документу надається
юридичний статус забезпечення доказів у разі виникнення
різного роду суперечностей, претензій, вимог до суб’єкта
господарювання. Первинний бухгалтерський документ, складений
відповідно до вимог діючих стандартів бухобліку, забезпечує
достовірність фінансової, статистичної та податкової
звітності, а відсутність будь-якого первинного документа або
його неналежне оформлення призводить до втрати достовірності
звітів. Але згідно з Міжнародними стандартами бухгалтерського
обліку (МСБО) принцип достовірності забезпечується не лише
формою документа й повнотою заповнення його реквізитів.
На
жаль, вимоги щодо забезпечення достовірності фінансової
звітності ПБО розкриті не повною мірою, в результаті чого цей
основний принцип забезпечення якісної характеристики
фінансової звітності, а також бухобліку залишається поза
увагою контролюючих органів.
Міжнародними стандартами
якісні характеристики фінансової звітності, а значить i
бухобліку, забезпечуються зрозумілістю, доречністю,
достовірністю та зіставністю.
Так, згідно з МСБО основними
вимогами щодо достовірності, розкритими у восьми параграфах, є
те, що інформація повинна бути вільною від суттєвих помилок та
упередженості. Користувачі можуть довіряти інформації, яка
відображається у бухгалтерському обліку i фінансовій
звітності, настільки, наскільки вона відображає дійсний стан
справ.
Інформація повинна правдиво відображати операції й
інші події відповідно до їх суті та економічної реальності, а
не лише виходячи з їхньої юридичної форми. Суть операцій або
інших подій не завжди відповідає тому, що випливає з їхньої
юридичної або розробленої форми.
Принцип превалювання суті
над формою є дуже важливим для оцінки достовірності інформації
як внутрішніми, так i зовнішніми користувачами, i приводить до
того, що користувачі довіряють інформації лише тією мірою,
якою вона правдиво відображає суть операції.

Розглянемо забезпечення принципу
превалювання суті документів над їх формою на прикладі
здійснення постачання товару від м. Кременчуга на о. Кіпр
(схема). Підприємство «А», розташоване у м. Києві, згідно з
договором купівлі-продажу придбало 02.09.2002 р. від
підприємства «Б», розташованого у м. Донецьку, 10000 т товару
«М» за ціною 1850 грн. за 1 т на суму 18500000 грн. Оформлено
два документи, що підтверджують факт здійснення господарської
операції: договір купівлі-продажу та рахунок-фактура.
На
підставі цих документів у бухгалтерському обліку підприємства
зроблено запис:
Дт рахунку 281 «Товари на складі»;
Кт
рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками».

Підприємство «А» здійснило господарську операцію,
пов’язану з придбанням певного активу — товарів як одного з
видів фінансових ресурсів, i відобразило її за дебетом рахунку
28 «Товари на складі». Згідно з Планом рахунків
бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань i
господарських операцій підприємств i організацій, затвердженим
наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. № 291 (далі — План
рахунків) за дебетом рахунку 28 «Товари» ведеться облік
товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ), які надійшли на
підприємство з метою продажу.
Виходячи з розкриття суті
запасів, згідно з ПБО 9 «Запаси» ТМЦ, придбані підприємством,
повинні надійти до суб’єкта господарювання i утримуватися ним
певним чином. Якщо підприємство документально не підтверджує
факту надходження i утримання ним ТМЦ, то воно не забезпечує
достовірності як записів на бухгалтерському рахунку «Товари»,
так i даних фінансової звітності по цьому фінансовому ресурсу.
Для достовірності фінансової i податкової звітності
підприємство, по-перше, повинно мати відповідні бухгалтерські
документи, а по-друге, інформація, подана в них, має
відповідати фактичній суті здійснених операцій.
У зв’язку
з цим виникають питання щодо наведеного прикладу: яким чином
товар в кількості 10000 т потрапив із м. Донецька до м. Києва
i який документ засвідчив факт дійсної поставки товару?

Документом, що засвідчив би факт поставки вантажу
покупцеві, може бути транспортний (супроводжувальний)
документ, який підтверджує поставку товару як фізичну подію, а
рахунок-фактура в зазначеному випадку фіксує фінансову сторону
господарської операції, підтверджену сторонами згідно із
заключеною угодою.
Первинні транспортні (супроводжувальні)
i фінансові документи відображають господарську операцію з
двох сторін, тісно пов’язаних i взаємодіючих одна з одною. У
нашому прикладі відсутнє документальне підтвердження
транспортування товару з одного місцезнаходження до другого,
так само, як i інші документи, що підтверджують фактичне
місцезнаходження товару.
Відповідно до вимог МСБО
оприбуткування запасів у покупця повинно відбутися на момент
переходу права власності на товар, який має бути зафіксовано у
договорі купівлі-продажу. Але згідно з вимогами щодо
достовірності звітності підприємство повинно документально
підтвердити реальний факт переходу права власності на товар i
навести докази дійсного надходження запасів на склад або інше
місце зберігання.
У нашому прикладі підприємство «А»
провадить реалізацію отриманого товару підприємству «В», яке
знаходиться у м. Луцьку, також 02.09.2002 р. Операція
підтверджується договором купівлі-продажу i рахунком-фактурою.

Підприємство «В» реалізує 02.09.2002 р. товар за межі
митних кордонів України з відповідним складанням податкової
декларації з ПДВ i зазначенням суми бюджетного відшкодування
на розрахунковий рахунок.
Підприємство «В» у відповідних
графах вантажної митної декларації відобразило таку
інформацію:
графа 2 — підприємство «N»,
графа 14 —
підприємство «С»,
графа 9 — підприємство «В»,
графа 20
— умова поставки СРТ — м. Одеса.
Якщо розглянути ці
операції з позицій достовірності їх відображення підприємством
«А» на рахунку 281 «Товари на складі», то стає зрозумілим, що
підприємство не підтвердило їх суті й економічної реальності,
а перехід права власності на товар зафіксувало лише виходячи з
юридичної форми документів.
Підприємством фактично
проведено посередницьку операцію з участю у фінансових
розрахунках, а отриману винагороду включено до ціни продажу
товару.
Ігнорування вимог щодо достовірності відображення
у бухгалтерському обліку господарських операцій i превалювання
їх суті над формою складених первинних документів призвело до
можливості в один день проводити операцію переважно на паперах
через 2 — 5 ланок посередників. Проте основна економічна
проблема полягає не в кількості посередників, а у схемах
«паперового» руху товарів, спрямованих на отримання коштів з
держбюджету. Проблема здійснення контролю суб’єктів
господарської діяльності щодо правомірності заявлених на
відшкодування з бюджету сум ПДВ виникла не тільки у країнах
СНД, а й у країнах з розвиненими ринковими відносинами. В її
розв’язанні значну роль відіграють вимоги щодо забезпечення
повного, неупередженого, прозорого відображення господарських
операцій у бухгалтерському обліку за їх економічною суттю,
тобто реальним змістом, а не формою, навіть юридичною.

Відповідно до вимог ст. 9 Закону № 996-ХІV у документах,
які відображають собівартість придбаних (отриманих) запасів,
повинні зазначатися дата, місце складання, назва документа,
назва підприємства, від імені якого складено документ, зміст
та обсяг господарської операції, прізвища посадових осіб,
відповідальних за здійснення господарської операції i
правильність її оформлення, особисті підписи та інші дані,
завдяки яким можна ідентифікувати осіб, що взяли участь у
здійсненні господарської операції.
Первинні документи, які
містять інформацію про здійснення господарської операції щодо
руху запасів, можна об’єднати у три групи:
документи, які
засвідчують наміри сторін, права та обов’язки: угоди, договори
купівлі-продажу, договори поставки, накази, протоколи тощо;

документи, які безпосередньо забезпечують супроводження
руху запасів: товарно-транспортні накладні, специфікації,
вантажні митні декларації, вантажні квитанції, залізничні
накладні тощо;
фінансові документи, які фіксують фінансові
зобов’язання та забезпечують здійснення розрахунків між
сторонами угод: рахунки, фактури, платіжні доручення,
акредитиви, векселі тощо.
Здійсненню господарської
операції передує складання договору в усній або письмовій
формі. Письмова форма договору для юридичних осіб є
превалюючою, оскільки дає можливість вирішувати спірні питання
у судовому порядку i захищає інтереси обох сторін. Проте слід
звернути увагу, що договір — це юридичний документ, який
висвітлює наміри сторін, їх права та обов’язки i ще не може
бути тим первинним бухгалтерським документом, який підтверджує
факт здійснення господарської операції.
Договір між
суб’єктами підприємницької діяльності (СПД) розкриває повною
мірою права й обов’язки сторін i обов’язково висвітлює момент
та умови переходу права власності на товар. Останнє зазначене
питання дуже важливо, оскільки забезпечує розподіл між
сторонами угод ризиків загибелі або пошкодження товару, а
також витрат, пов’язаних з переміщенням вантажів з одного
місцезнаходження до іншого.
Водночас питання переходу
права власності пов’язано з основним принципом організації
бухобліку — з методом нарахування доходів i витрат незалежно
від часу отримання або перерахування коштів чи здійснення
розрахунків в іншій, ніж грошова, формі.
Момент фіксації в
обліку виникнення доходів або витрат СПД у країнах з
розвиненими ринковими відносинами обирають самостійно.
Наприклад, витрати з придбання сировини можна зафіксувати у
момент отримання рахунку від постачальника, у момент передачі
вантажу перевізнику, у момент її фактичного надходження на
склад підприємства.
Підприємство оговорює у своїй
обліковій політиці, який саме момент фіксує виникнення витрат,
i, як бачимо, цей момент може не збігатися з моментом переходу
права власності на товар. Але незалежно від обраного моменту
переходу права власності виконання умов договору щодо
фактичного здійснення господарської операції повинно бути
підтверджено первинними документами, які складаються в момент
здійснення операції або безпосередньо після її закінчення i
відображають суть проведеної операції.
Умови поставки, які
можна використовувати при укладанні угод, визначено в
Міжнародних правилах по тлумаченню термінів «Інкотерис».

Залежно від умов постачання в договорі обов’язково
фіксується момент переходу ризиків загибелі або пошкодження
товарів та розподіл витрат на поставку товарів, а доказом
поставки товарів незалежно від умов поставки є транспортний
документ або еквівалентне електронне повідомлення.

Сторонам угоди залежно від умов постачання та виду
задіяного транспорту необхідно оформити ряд документів, які
підтверджують факт придбання товарів i засвідчують перехід
права власності на нього. Тільки за цих умов покупець може
відображати отримані фінансові ресурси у своєму балансі як
придбані запаси.
Порядок перевезення вантажів
автомобільним транспортом в Україні регламентується Законом
України від 05.04.2001 р. № 2344-III «Про автомобільний
транспорт» (зі змінами та доповненнями; далі — Закон №
2344-III) та Правилами перевезень вантажів автомобільним
транспортом в Україні, затвердженими наказом Мінтрансу України
від 14.10.97 р. № 363 (далі — Правила).
Відповідно до
Закону № 2344-III організація міжнародних перевезень вантажів
автомобільним транспортом здійснюється перевізниками згідно з
міжнародними договорами України з питань міжнародних
автомобільних перевезень. Тобто особливості перевезень
вантажів i документального їх оформлення визначаються умовами
міжнародних договорів України з кожною іноземною державою
окремо.
Пунктом 11 Правил установлено, що основними
документами на перевезення вантажів є товарно-транспортні
накладні та подорожні листи вантажного автомобіля.
У разі
відвантаження товару залізничним транспортом у межах України
супроводжувальні документи оформляються відповідно до правил
оформлення перевізних документів (статті 6, 23, 24 Статуту
залізниць України, затверджені наказом Мінтрансу України від
21.11.2000 р. № 644), а форми цих транспортних документів
затверджено наказом Мінтрансу України від 19.11.98 р. № 460.

Згідно з вимогами наказу Мінтрансу України № 644 на кожне
відправлення вантажу відправник повинен надати станції
навантаження комплект перевізних документів, до якого входять:
накладна, дорожня відомість, корінець дорожньої відомості та
квитанція про приймання вантажу.
Накладна є складовою
частиною комплекту перевізних документів,
Накладна разом з
дорожньою відомістю супроводжує вантаж по всьому шляху
перевезення до станції призначення, де вона видається
одержувачу вантажу. Квитанція про приймання вантажу до
перевезення видається відправнику.
Якщо ми повернемося до
наведеного прикладу руху запасів від м. Кременчука до м.
Луцька, то побачимо, що відображення в бухгалтерському обліку
підприємства «А» отриманих товарів не підтверджується усіма
необхідними транспортними документами.
Продовжимо розгляд
наведеного прикладу.
Підприємство «В» згідно з договором з
інофірмою на умовах СРТ (перевезення оплачене до... (місце
призначення зазначене)) за накладною відвантажило товар до м.
Одеси підприємству «Д».
За цих умов підприємство «В» несе
ризик загибелі або пошкодження товару, а також будь-які
витрати на переміщення товару до моменту поставки товару на
зберігання перевізнику. Перевізник бере на себе зобов’язання з
перевезення вантажу автомобільним шляхом, морем, водним шляхом
тощо.
За наведеною схемою підприємство «В», що
задекларувало себе як особа, відповідальна за фінансове
врегулювання, заявило на відшкодування з бюджету суми ПДВ.

Але за наявності лише двох документів у кожній ланці
постачання, як вбачається з наведеного прикладу, достовірність
i прозорість руху запасів підприємствами не доведено, так
само, як i суть операції постачання товару.
Так, згідно з
МСБО користувач інформації довіряє їй настільки, наскільки
вона дійсно відображає економічну суть господарської операції.
Як вбачається зі схеми, підприємства «А», «Б», «В» є
посередниками, що брали участь у розрахунках, тому заявлення
підприємством «В» сум ПДВ до відшкодування з бюджету,
незважаючи на те, що у вантажній митній декларації воно
зазначено у графі 9, по суті виконаних операцій викликає
сумнів i потребує ретельної перевірки по всьому ланцюгу
постачання та відслідкування кожної фізичної події за
первинними супроводжувальними документами, а не лише за
фінансовими.
Слід зазначити, що у разі розгляду
суперечностей між СПД i контролюючими органами у судовому
порядку неможливо доводити або спростовувати дані фінансової
та податкової звітності лише за одним пунктом, словом або
абзацом нормативно-правового акта, слід використовувати увесь
спектр доказів, як прямих, так i непрямих, доказуючи суть
здійснених операцій, а не форму їх здійснення.

Система рахунків бухгалтерського обліку

Зазначена система дає можливість провести
систематизацію та накопичення інформації щодо здійснення
господарських операцій за їх економічним змістом i використати
накопичену ними інформацію при здійсненні контролю СПД.
За
чинним Планом рахунків рух запасів відображається у
бухгалтерському обліку з використанням рахунків класу 2:
синтетичні рахунки 20 — 28.
Кожен вид запасів
обліковується на окремому субрахунку. У свою чергу субрахунки
можуть мати декілька аналітичних рахунків, які відокремлюють
певні якісні особливості запасів, що обліковуються
підприємством на субрахунку.
За наявності значної
номенклатури якого-небудь виду запасів кількість аналітичних
рахунків може досягати декількох десятків. У зв’язку з
наявністю значного кола аналітичних i синтетичних рахунків,
які відображають запаси, необхідно до початку перевірки
ознайомитись із Планом рахунків суб’єкта підприємницької
діяльності, який повинен бути чітко визначений при розробці
облікової політики підприємства.
Одним із принципів
організації бухгалтерського обліку є забезпечення тотожності
даних аналітичного та синтетичного обліку, тому при здійсненні
контролю суб’єктів підприємницької діяльності слід перш за все
звернути увагу на відповідність даних аналітичних рахунків
даним Головної книги та форми № 1 «Баланс».
Розглянемо
використання окремих синтетичних рахунків для обліку окремих
видів запасів.
Відповідно до ПБО 9 «Запаси» до складу
запасів входять сировина, основні i допоміжні матеріали,
комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, призначені
для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг,
обслуговування виробництва й адміністративних потреб.
Ці
активи відображаються на синтетичному рахунку 20 «Виробничі
запаси», який має 9 субрахунків:
201 — «Сировина i
матеріали»;
202 — «Покупні напівфабрикати та комплектуючі
вироби»;
203 — «Паливо»;
204 — «Тара i тарні
матеріали»;
205 — «Будівельні матеріали»;
206 —
«Матеріали, передані в переробку»;
207 — «Запасні
частини»;
208 — «Матеріали сільськогосподарського
призначення»;
209 — «Інші матеріали».
Незавершене
виробництво у вигляді не закінчених обробкою i складанням
деталей, вузлів, виробів та незакінчених технологічних
процесів на підприємствах, що виконують роботи та надають
послуги, складається з витрат на виконання незакінчених робіт
(послуг), щодо яких підприємством ще не визнано доходу.
У
бухгалтерському обліку незавершене виробництво обліковується
на рахунку 23 «Виробництво», на якому відображаються прямі
матеріальні, трудові та інші прямі витрати, а також виробничі
накладні витрати i втрати від браку. Аналітичні рахунки
ведуться за видами виробництва, статтями витрат та видами
продукції.
Залишок суми незавершеного виробництва (НЗВ) на
рахунку 23 «Виробництво» обраховується підприємством залежно
від видів i особливостей виробництва та відповідно до обраної
облікової політики, а саме: способом калькулювання виробничої
собівартості продукції.
Залежно від виду виробництва,
технологічних особливостей можуть застосовуватися такі методи
калькуляції, як позаказний, попередільний i нормативний.

Основні принципи формування собівартості продукції
розкрито у ПБО 16 «Витрати».
Але ні ПБО 9, ні ПБО 16 не
розкривають повною мірою питання калькулювання собівартості
продукції, тому в практичній роботі слід використовувати:

Методичні рекомендації з формування собівартості продукції
(робіт, послуг), затверджені наказом Держкомпромполітики
України від 02.02.2001 р. № 47;
Методичні рекомендації з
планування, обліку i калькулювання собівартості продукції
(робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджені
наказом Мінагрополітики України від 18.05.2001 р. № 132;

Методичні рекомендації з формування собівартості
перевезень (робіт, послуг) на транспорті, затверджені наказом
Мінтрансу України від 05.02.2001 р. № 65;
Методичні
рекомендації з формування складу витрат та порядку їх
планування в торговельній діяльності, затверджені наказом
Мінекономіки та з питань європейської інтеграції України від
22.05.2002 р. № 145;
Методичні рекомендації з формування
собівартості послуг зв’язку, затверджені наказом
Держкомзв’язку України від 29.05.2001 р. № 87;
Тимчасові
методичні рекомендації з обліку витрат на виробництво
вугільної продукції та Методичні рекомендації з формування
собівартості постачання, виробництва та передачі електричної i
теплової енергії (затверджені, відповідно, наказами Мінпалива
та енергетики України від 26.01.2001 р. № 30 та від 20.08.2001
р. № 447).
Включення питання правильності відображення у
податковій та фінансовій звітності залишків НЗВ до програми
перевірки може базуватися на розмірі частки НЗВ у загальній
сумі запасів. Наприклад, якщо частка суми НЗВ у загальній сумі
запасів становить більше 10%, тоді це питання повинно
перевірятися. У цьому випадку слід ретельно проаналізувати
порядок калькулювання продукції, що діє на підприємстві, i
правомірність його застосування залежно від умов виробництва.
Якщо підприємство використовує нормативний метод калькулювання
продукції, слід проаналізувати, чи виникають відхилення від
планової калькуляції i як вони відображаються в обліку.
Основою перевірки повинні стати технологічні карти.

Перевіряючи правильність відображення НЗВ у додатку 1 до
декларації про прибуток, слід встановити, яку частку
матеріальні витрати займають по відношенню до загальної суми
собівартості продукції згідно з плановими калькуляціями. Маючи
частку матеріальних витрат (у відсотках) i загальну суму НЗВ,
обраховують суму матеріальних витрат, яка відображається у
додатку 1.
Готова продукція, виготовлена на підприємстві,
— це продукція, що призначена для продажу i відповідає
технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором
або іншим нормативно-правовим актом. Собівартість виробленої
на промисловому підприємстві готової продукції, рух якої
відображається на балансовому рахунку 26 «Готова продукція»,
визначається згідно з ПБО 16 «Витрати».
До виробничої
собівартості продукції включаються:
прямі матеріальні
витрати;
прямі витрати на оплату праці;
інші прямі
витрати;
загальновиробничі витрати.
Здійснюючи
контроль запасів (готової продукції) з точки зору правильності
відображення витрат у додатку 1, слід звернути увагу на
правильність обрахування частки матеріальних витрат у
собівартості готової продукції. Порядок розрахунку аналогічно
порядку розрахунку залишків витрат НЗВ базується на
калькулюванні одиниці виробу. Якщо підприємство виробляє
декілька виробів із різною часткою матеріальних витрат у
собівартості готової продукції, то розрахунки треба провадити
по кожному виду продукції окремо. Якщо частка матеріальних
витрат (у відсотках) обраховується за даними затверджених
калькуляцій по видах продукції, то залишки готової продукції
по собівартості треба взяти за даними аналітичних рахунків.

Форма облікових регістрів, які накопичують інформацію щодо
руху готової продукції, залежить від виду підприємства,
особливостей технологічного процесу, застосування комп’ютерних
засобів обробки бухгалтерської інформації тощо. При здійсненні
контролю дуже важливо наскрізь перевірити інформацію про рух
запасів від моменту формування собівартості готової продукції,
яка пройшла усі стадії виробництва, до моменту обрахування її
залишку на кінець звітного періоду та відображення у
податковій звітності.
Формула, за якою можна обрахувати
матеріальні витрати у собівартості готової продукції, має
такий вигляд:

ЗСгп х ЧМВ

МВГП =

——————————,

де

100

МВГП — сума матеріальних витрат у залишку
готової продукції по собівартості;
ЗСГП —
залишок готової продукції по собівартості по рахунку 26
«Готова продукція» (обов’язково звіряється з даними
складського аналітичного обліку);
ЧМВ — частка
матеріальних витрат згідно з калькуляцією собівартості одиниці
виробу (у відсотках).
Перевіряючи цей розрахунок, слід
звернути увагу на можливі коливання частки матеріальних витрат
у собівартості готової продукції в різних облікових періодах у
зв’язку зі зміною технологічного процесу, цін на сировину,
матеріали, тарифів на послуги тощо.
У такому разі
необхідно ретельно проаналізувати порядок розрахунків, який
розроблено підприємством i затверджено згідно з прийнятою
обліковою політикою. За наявності чіткого економічного
обгрунтування затвердженого порядку розрахунку його слід взяти
за основу при проведенні перевірки додатка 1 до декларації про
прибуток.
Товари у вигляді матеріальних цінностей, що
придбані (отримані) та утримуються підприємством з метою
подальшого продажу, обліковуються на рахунку 28 «Товари».

Цей рахунок використовують переважно збутові, торгові та
заготівельні підприємства й організації, а також підприємства
громадського харчування.
Промислові підприємства можуть
використовувати цей рахунок, якщо матеріальні цінності
придбані для продажу або комплектуючі не включаються до
собівартості готової продукції, а відшкодовуються покупцями
окремо.
Рахунок 28 «Товари» має 5 субрахунків:
281 —
«Товари на складі»;
282 — «Товари в торгівлі»;
283 —
«Товари на комісії»;
284 — «Тара під товарами»;
285 —
«Торгова націнка».
Слід зазначити, що якщо перші чотири
субрахунки мають дебетове сальдо, то п’ятий («Торгова
націнка») — кредитове. У бухгалтерському балансі сальдо на
кінець звітного періоду показується згорнуто, тобто різниця
між дебетовими та кредитовим сальдо по всіх субрахунках
рахунку 28 «Товари».
Малоцінні та швидкозношувані предмети
(МШП), що використовуються протягом не більше одного року або
нормального операційного циклу, якщо він більше одного року,
обліковуються на бухгалтерському рахунку 22 «Малоцінні та
швидкозношувані предмети». На цьому рахунку обліковується рух
МШП, які знаходяться на складі. МШП, передані в експлуатацію,
відображаються за кредитом цього рахунку, а повернуті з
експлуатації на склад — за дебетом. У додатку 1 до декларації
про прибуток відображаються саме ті МШП, які перебувають на
складі, тому дуже важливо проконтролювати аналітичний облік
МШП i зіставити ці дані з даними синтетичного обліку.

Молодняк тварин i тварини на відгодівлі, продукція
сільського i лісового господарства, якщо вони оцінюються за
стандартом ПБО 9 «Запаси», обліковуються на рахунках 21
«Тварини на вирощуванні i відгодівлі» та 27 «Продукція
сільськогосподарського виробництва».
Рахунок 21 має 8
субрахунків:
211 — «Молодняк тварин на вирощуванні»;

212 — «Тварини на відгодівлі»;
213 — «Птиця»;
214
— «Звірі»;
215 — «Кролі»;
216 — «Сім’ї бджіл»;
217
— «Доросла худоба, що вибракувана з основного стада»;
218
— «Худоба, що прийнята від населення для реалізації».
Для
рахунку 27 субрахунків не визначено.
У різних країнах
світу принцип організації систематизації та накопичення
інформації на рахунках бухгалтерського обліку різний. Єдина
вимога щодо системи рахунків, які використовують СПД, — це
забезпечення достовірної інформації за її економічною суттю.

Так, країни з англо-американською системою організації
бухобліку не мають єдиного плану рахунків, але згідно з МСБО
суб’єкти господарювання повинні настільки прозоро вести облік
господарських операцій, щоб не виникало двоякого тлумачення
інформації, яка використовується як внутрішніми, так i
зовнішніми користувачами.
До речі, принципи доступності,
прозорості та достовірності інформації, яка відображається у
будь-якій звітності, значно обмежує принцип комерційної
таємниці. Водночас СПД зобов’язані у разі виникнення сумнівів
щодо достовірності звітності надати докази її неупередженості
й відповідності фактичному економічному змісту.
Наприклад,
за американською моделлю організації бухобліку важливе
значення має організація управлінського обліку з великою
кількістю аналітичних рахунків, відомостей, трансформаційних
записів, журналів реєстрації операцій.
Так, по рахунку
«Товари» за місяць будуть зроблені лише загальні записи
початкового та кінцевого сальдо, надходжень i списання
товарів. Повне розкриття інформації за дебетом i кредитом
рахунку має бути у відповідних журналах, з яких загальні суми
за місяць переносяться на рахунок «Товари», а потім — до
Головної книги. Крім журналів ведуться окремі рахунки в
управлінському обліку, які розгорнуто накопичують інформацію
про операції з надходження товарів (рахунок «Закупки») i зі
списання (рахунок «Реалізація»). Дані цих рахунків повинні
відповідати даним журналів реєстрації операцій i даним
синтетичних рахунків, сальдо за якими відображатиметься у
балансі на звітну дату. Система рахунків управлінського та
фінансового обліку забезпечує прозорість ведення
бухгалтерського обліку i скорочення часу на проведення
контролю СПД.
У нашій практиці управлінський облік ще не
знайшов широкого розвитку, хоча на багатьох великих
підприємствах значна кількість аналітичних рахунків забезпечує
певною мірою i розвиток управлінського обліку.
Дані
управлінського обліку дуже важливі при проведенні контролю
суб’єктів господарювання, оскільки документальна перевірка
великих підприємств у країнах з розвинутими ринковими
відносинами базується на зовсім інших засадах, ніж ті, що
застосовуються у більшості перевірок на даний час в Україні.

Особливості перевірок, які базуються на даних
управлінського обліку, полягають у використанні нормативів
постійних та змінних витрат, що складають повну собівартість
виготовленої i реалізованої продукції.

(Далі буде)

Валентина ЄГАРМІНА,
начальник відділу Головного
управління
внутрівідомчого контролю ДПА України

ВІСНИК ПОДАТКОВОЇ СЛУЖБИ УКРАЇНИ № 38 жовтень 2002 року