Строительство здания собственными силами
------------------------------------------------------------------
В редакцию еженедельника поступил вопрос с просьбой рассказать
об отражении расходов при организации и проведении строительства
собственными силами. Думаем, что этот вопрос заинтересует многих
читателей.
Способы строительства
Распространенными способами строительства на сегодняшний день
являются:
- подрядный, с привлечением строительных организаций, имеющих
для этого весь комплекс необходимых трудовых и материальных
ресурсов, для которых строительство - основной вид деятельности;
- хозяйственный - собственными силами без привлечения
строительных организаций. Такое строительство ведут структурные
подразделения предприятия: строительные или ремонтно-строительные
бригады, управления и т. п. За неимением у последних
соответствующих специалистов, предприятием могут привлекаться по
гражданско-правовым договорам отдельные работники и специалисты
строительных специальностей;
- смешанный - собственными силами с привлечением подрядных
строительных организаций.
Строительство хозяйственным способом является наиболее
выгодным с точки зрения его стоимости. Предприятию-застройщику не
приходится "переплачивать" подрядчику, т. к. в сметную стоимость
строительства не обязательно включать процент прибыли, которую он
должен заработать, что его, естественно, удешевляет. Но такой
способ имеет и свои недостатки, т. к., кроме работников
строительных специальностей, необходимо иметь или приобрести
минимальный набор строительной техники и механизмов (в зависимости
от видов работ).
Лицензирование
Строительство - особый вид деятельности, результатом которого
является возведение зданий, сооружений и прочих объектов, которые,
в первую очередь, должны быть безопасными при их эксплуатации.
Поэтому согласно п. 30 ст. 9 Закона Украины "О лицензировании
определенных видов Хозяйственной деятельности" от 01.06.2000 г.
№ 1775-III ( 1775-14 ) строительная деятельность, в частности
возведение несущих и ограждающих конструкций, подлежит
лицензированию. Выдача лицензий производится согласно Лицензионным
условиям осуществления строительной деятельности (изыскательских и
проектных работ для строительства, возведения несущих и
ограждающих конструкций, строительства и монтажа инженерных и
транспортных сетей), утвержденным приказом Государственного
комитета Украины по вопросам регуляторной политики и
предпринимательства, Государственного комитета строительства,
архитектуры и жилищной политики Украины от 13.09.2001 г. № 112/182
( z0939-01 ).
Правила, контроль и отчетность
Но как заманчиво бы ни выглядело строительство хозяйственным
способом, Лицензионные условия требуют от субъектов
предпринимательской деятельности, осуществляющих строительную
деятельность, выполнения следующих организационных условий:
- укомплектованности предприятия инженерно-техническими
работниками и рабочими необходимых профессий и квалификации;
- наличия фонда действующих государственных
(межгосударственных) стандартов, других нормативных документов и
нормативно-правовых актов, согласно перечню действующих в Украине
нормативных документов в отрасли строительства, утвержденному
приказом Госстроя Украины от 21.12.98 г. № 295.
Строительство хозяйственным способом, как и любым другим,
должно осуществляться по разработанному проектной организацией
проекту строительства. Проект разрабатывается на основании
проектного задания, предоставленного застройщиком, со всеми
технико-экономическими обоснованиями и согласованиями
соответствующих служб на отведение под застройку земельного
участка. Проектно-сметная документация для нового строительства
включает в себя проекты, рабочие проекты, рабочую документацию.
Проектная организация осуществляет также авторский надзор в ходе
строительства за соблюдением требований проекта.
Согласно Порядку № 483 ( 483-2002-п ) проекты строительства,
проводимого государственными предприятиями, учреждениями и
организациями за счет бюджетных средств, подлежат обязательной
комплексной государственной экспертизе в полном объеме, кроме
объектов, утверждение проектов строительства которых не требует
заключения комплексной государственной экспертизы. Перечень таких
объектов установлен приказом Государственного комитета по
строительству и архитектуре (в основном малые архитектурные формы)
от 12.09.2001 г. № 179 ( z0844-01 ). Комплексная государственная
экспертиза проектов строительства включает в себя следующие
государственные экспертизы:
- инвестиционную;
- санитарно-гигиеническую;
- экологическую;
- пожарной безопасности;
- охраны труда;
- энергосбережения и энерготехнологическую.
Проведение комплексной государственной экспертизы
обеспечивается ответственными исполнителями - службами
Укринвестэкспертизы и ее региональными подразделениями в комплексе
с соответствующими службами. Заключение экспертизы является
основанием для выдачи разрешения на начало строительства органом
местной власти.
По окончании строительства предприятие должно обратиться в
соответствующий орган местного органа власти (управление
капитального строительства и т. п.) с заявлением о назначении
рабочей и государственной комиссий по принятию в эксплуатацию
готового здания (объекта основных средств), построенного
предприятием. Акт государственной комиссии является основанием для
взятия возведенного объекта на баланс и начала его эксплуатации.
На его основании предприятие согласно ст. 2 Закона Украины "О
государственной статистике" ( 2614-12 ) должно также представить в
органы статистики отчетность по капитальному строительству
ф. 2-кб. Местные бюро технической инветаризации на основании
заявления предприятия-застройщика выдают свидетельство о праве
собственности на здания, сооружения и т. д.
Отражение расходов по строительству в учете
Пунктом 7 ПБУ 7 ( z0288-00 ) "Основные средства" установлено,
что созданные основные средства зачисляются на баланс предприятия
по первоначальной стоимости, состоящей из:
- сумм, уплаченных поставщикам активов и подрядчикам за
выполнение строительно-монтажных работ (без непрямых налогов);
- регистрационных сборов, государственной пошлины и
аналогичных платежей, осуществляемых в связи с получением прав на
объект основных средств;
- сумм непрямых налогов, связанных с созданием основных
средств (если они не возмещаются предприятию);
- других расходов, непосредственно связанных с доведением
основных средств до состояния, в котором они пригодны для
использования с запланированной целью и др.
Расходы в уплату процентов за пользование кредитом не
включаются в первоначальную стоимость основных средств, созданных
полностью или частично за счет ссудного капитала.
Этот перечень расходов является основополагающим при
формировании первоначальной стоимости основных средств. Подробный
состав статей расходов по строительству изложен в Методических
рекомендациях № 81 ( va081509-02 ), которые устанавливают единые
методические основы формирования себестоимости
строительно-монтажных работ и могут применяться для целей
планирования, бухгалтерского учета и калькулирования их
себестоимости как строительными организациями, так и структурными
подразделениями предприятий и организаций, выполняющих
общестроительные, специальные, монтажные, пуско-наладочные и
ремонтно-строительные работы подрядным или хозяйственным способом.
Формирование расходов по строительству отражается в бухучете
по дебету субсчета 151 "Капитальное строительство" в
корреспонденции со счетами учета товарно-материальных ценностей,
использованных в ходе строительства, начисления зарплаты
строителям, налогов на фонд оплаты труда и пр.
В налоговом учете пп. 8.4.2 п. 8.4 ст. 8 Закона о Прибыли
( 334/94-ВР ) определено, что в случае осуществления расходов на
самостоятельное изготовление налогоплательщиком основных фондов
для собственных производственных нужд балансовая стоимость
соответствующей группы основных фондов увеличивается на сумму всех
производственных расходов, понесенных налогоплательщиком, в связи
с их изготовлением и введением в эксплуатацию, а также расходов на
изготовление таких основных фондов, имеющих другие источники
финансирования, без учета оплаченного налога на добавленную
стоимость, в случае когда предприятие зарегистрировано
плательщиком НДС.
Подробного перечня статей расходов, связанных с
самостоятельным строительством основных средств, Закон о Прибыли
( 334/94-ВР ) не содержит. Но принимая во внимание требования к
составу валовых расходов, следует особое внимание уделить порядку
учета материалов. Строительные материалы не включаются в валовые
расходы и не принимают участия в перерасчете остатка их балансовой
стоимости согласно п. 5.9 ст. 5 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ).
В целом размеры балансовой стоимости сооруженного объекта в
бухгалтерском и налоговом учете, по мнению автора, могут
отличаться между собой суммой общехозяйственных расходов,
связанных с управлением предприятием. Часть их в налоговом учете
войдет в балансовую стоимость объекта основных средств, а в
бухгалтерском - нет. Кроме того, проценты за пользование кредитом
в бухучете в балансовую стоимость основных средств не включаются.
Согласно пп. 5.5.1 п. 5.1 ст. 5 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР )
включаются в валовые расходы проценты за пользование кредитами,
которые начисляются в связи с ведением хозяйственной деятельности.
Поскольку проценты за использование кредита на строительство
нельзя включить в валовые расходы, то исходя из содержания пп.
8.4.2 п. 8.4 ст. 8 этого Закона их можно включить в "налоговую"
балансовую стоимость сооружения. Хотя против такой позиции
налоговая пока не высказывалась.
Пример
Предприятие при строительстве цеха для производственных нужд
хозяйственным способом понесло следующие расходы (с НДС, суммы
условные):
|---------------------------------------------|------------------|
| Наименование | Сумма, тыс. грн. |
|---------------------------------------------|------------------|
| Проектная документация | 60,0|
|---------------------------------------------|------------------|
| Комплексная экспертиза проектной | 6,0|
| документации | |
|---------------------------------------------|------------------|
| Стройматериалы | 600,0|
|---------------------------------------------|------------------|
| Услуги, оказанные сторонними организациями | 6,0|
| (экскаватор, кран, грузовой автомобиль) | |
|---------------------------------------------|------------------|
| Зарплата работников, занятых на | 70,0|
| строительстве, включая начисления на фонд | |
| оплаты труда | |
|---------------------------------------------|------------------|
| Общий фонд оплаты труда, включая начисления | 700,0|
|---------------------------------------------|------------------|
| Общепроизводственные расходы | 10,0|
|---------------------------------------------|------------------|
| Общехозяйственные расходы | 30,0|
|---------------------------------------------|------------------|
| Проценты за пользование кредитом | 50,0|
|---------------------------------------------|------------------|
| Всего расходов | 1522,0|
|---------------------------------------------|------------------|
В бухгалтерском и налоговом учете расходы, понесенные при
строительстве производственного помещения, отражаются следующим
образом:
|---|------------------------|---------------|-------|-------------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый учет |
|п/п| | учет | тыс. | |
| | |-------|-------| грн. |----|----|---------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |пп. 8.4.2|
| | | | | | | | Закона о|
| | | | | | | | Прибыли |
|---|------------------------|-------|-------|-------|----|----|---------|
| 1 | Получена проектная | 151 | 377 | 50,0| - | - | - |
| | документация |641/ндс| 377 | 10,0| | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|----|----|---------|
| 2 | Проведена комплексная | 151 | 377 | 5,0| - | - | - |
| | экспертиза проекта |641/ндс| 377 | 1,0| | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|----|----|---------|
| 3 | Приобретены | 205 | 631 | 500,0| - | - | - |
| | стройматериалы |641/ндс| 631 | 100,0| | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|----|----|---------|
| 4 | Израсходованы | 151 | 205 | 500,0| - | - | - |
| | стройматериалы | | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|----|----|---------|
| 5 | Отражены услуги | 151 | 377 | 5,0| - | - | - |
| | сторонних организаций |641/ндс| 377 | 1,0| | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|----|----|---------|
| 6 | Начислена зарплата | 151 | 661,65| 70,0| - | - | - |
| | строителям и отчисления| | | | | | |
| | на ФОТ | | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|----|----|---------|
| 7 | Общепроизводственные | 151 | 91 | 10,0| - | - | - |
| | расходы | | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|----|----|---------|
| 8 | Отражены | 79 | 92 | 30,0| - |27,0| - |
| | общехозяйственные | | | | | | |
| | расходы пропорционально| | | | | | |
| | зарплате | | | | | | |
| | (70 : 700 x 30) | | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|----|----|---------|
| 9 | Начислены проценты по | 951 | 684 | 50,0| - | - | - |
| | кредиту | | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|----|----|---------|
| 10| Зачислено на баланс | 103 | 151 | 640,0| - | - | 693,0 |
| | производственное здание| | | | | |амортизи-|
| | | | | | | |руемая |
| | | | | | | |стоимость|
|---|------------------------|-------|-------|-------|----|----|---------|
В заключение хотелось бы обратить внимание на возмещение НДС.
Согласно пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закона о НДС ( 168/97-ВР ) суммы
налога на добавленную стоимость, оплаченные (начисленные)
налогоплательщиком в отчетном периоде в связи с сооружением
основных фондов, подлежащих амортизации, включаются в состав
налогового кредита такого отчетного периода независимо от сроков
введения в эксплуатацию основных фондов, а также от того, имел ли
он налогооблагаемые обороты в течение такого отчетного периода.
Хотя в некоторых консультациях налоговиков ввиду того, что при
осуществлении строительства основные средства еще не
эксплуатируются в хозяйственной деятельности (т. е. с их помощью
еще не зарабатывается прибыль), проскакивает мысль о том, что НДС
может быть возмещен только после ввода основных средств в
эксплуатацию.
Перечень сокращенных обозначений нормативных документов,
использованных в данной консультации:
1. Закон о Прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" от 28.12.94 г. № 334/94-ВР, в редакции Закона
Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, с изменениями и
дополнениями.
2. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость"
от 03.04.97 г. № 168/97-ВР с изменениями и дополнениями.
3. Порядок № 483 - Порядок утверждения инвестиционных программ и
проектов строительства и проведения их комплексной
государственной экспертизы, утвержденный постановлением
Кабинета Министров Украины от 11.04.2002 г. № 483.
4. ПБУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 "Основные
средства", утвержденное приказом Министерства финансов Украины
от 27.04.2000 г. № 92, с изменениями и дополнениями.
5. Методические рекомендации № 81 - Методические рекомендации
по формированию себестоимости строительно-монтажных работ,
утвержденные приказом государственного Комитета строительства,
архитектуры и жилищной политики Украины от 07.05.2002 г. № 81.
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№38/02, стр. 35
[23.09.2002]
Дмитрий Кучерак
Бухгалтер-консультант АФ "ГлавБух-Аудит"
------------------------------------------------------------------