Матеріал підготовлено редакцією інформаційно-аналітичного щотижневика «Податки та бухгалтерський облік»
Тел. (0572) 143-728, 143-729; http://www.factor.kharkov.com

І знову телефонізація…

Як уже було визначено в наших попередніх публікаціях, витрати, пов'язані з використанням телефонного зв'язку, умовно можна поділити таким чином:

– витрати на обладнання приміщення телефонною лінією з розеткою та підключення до телефонної мережі (загального або відомчого користування) і телефонного номера, тобто витрати на установлення телефону;

– витрати на придбання телефонного апарата;

– витрати на оплату послуг підприємства зв'язку.

У свою чергу при установленні телефону, на нашу думку, необхідно здійснити таке розмежування робіт:

– обладнання приміщення телефонною лінією з розеткою;

– будівництво телефонної лінії зовні приміщення (за необхідності). Така лінія зв'язує приміщення майбутнього абонента і телефонну мережу.

Дуже цікавим є відображення в податковому і бухгалтерському обліку цих же витрат, але не у власному, а в орендованому приміщенні, а також відображення витрат на оплату послуг зв'язку, у випадку якщо телефон уже установлено та оформлено на орендодавця.

Саме в такому ракурсі ми і розглянемо установлення телефону на підприємстві.

Обладнання телефонною лінією власного приміщення

Відразу зауважимо, що питання відображення витрат на установлення телефонного номера через законодавчу неврегульованість залишається на сьогодні найбільш дискусійним і відзначається наявністю декількох діаметрально протилежних точок зору. Найпоширеніші з них такі: витрати на установлення телефону можна охарактеризувати як:

1) нематеріальний актив,

2) основні фонди,

3) послугу підприємства зв'язку,

4) а також як витрати на поліпшення телефонізовуваного приміщення.

У наших попередніх публікаціях ми вже наводили аргументи для доказу безпідставності першої точки зору.

Третя точка зору, природно, вигідніша підприємствам, адже вартість наданих послуг включається до валових витрат по першій події, однак застосовувати її на практиці не рекомендуємо: напевне не уникнути конфлікту з податковими органами, яким явно не сподобається віднесення до валових витрат вартості послуг з установлення телефону в одному звітному періоді.

Що стосується другої позиції, то в деяких випадках вона є виправданою.

Такий висновок пов'язаний з тим, що, як уже згадувалося вище, на нашу думку, доцільно проводити розмежування вартості встановлення телефону на вартість обладнання приміщення телефонною лінією і вартість будівництва телефонної лінії, що зв'язує телефонізовуване приміщення з телефонною мережею (якщо таке будівництво є необхідним і передбачається в договорі).

Послуга з установлення телефону, що надається підприємством зв'язку, полягає у виконанні певних робіт для споживача (проектування, проведення абонентської лінії від кінцевого пристрою місцевої телефонної мережі до телефонної розетки, установлення розетки тощо).

На доказ цієї позиції наведемо найпростіший приклад: приміщення з телефоном коштує дорожче (за інших рівних умов), ніж приміщення без телефону. Адже без телефону приміщення навряд чи може використовуватися підприємством у своїй діяльності, а під офіс ж таке приміщення взагалі не придатне.

Якщо розглядати установлення телефону з позиції бухгалтерського обліку, то виявляється досить чітка схема.

Бухгалтерський облік основних фондів базується на П(С)БО 7 «Основні засоби», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92 (далі – П(С)БО 7). У цьому документі зазначається, що витрати, пов'язані з поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудовування, дообладнання, реконструкція тощо), яке спричинює збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єкта, відносяться на первісну вартість основних засобів.

На цьому прикладі більш ніж переконливо показано, що установлення телефонної лінії збільшує майбутні економічні вигоди від використання приміщення. Отже, можна говорити про поліпшення цього приміщення.

Усі витрати на проведення телефонної лінії відображаються по дебету рахунка 15 «Капітальні інвестиції», а потім списуються на первісну вартість приміщення за допомогою здійснення запису: Дт 103 – Кт 15.

У податковому обліку витрати на поліпшення основних фондів відображаються таким чином: відповідно до пп. 8.7.1 Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств», зі змінами і доповненнями (далі – Закон про податок на прибуток), на валові витрати можна віднести суму в межах 5 % від сукупної балансової вартості груп основних фондів на початок звітного року. При цьому у випадку здійснення заходів щодо поліпшення основного засобу сума, яку підприємство має право віднести на валові витрати, відображається в рядку 24 декларації про прибуток підприємства. Решта витрат відноситься на збільшення балансової вартості окремого об'єкта групи 1 (тобто приміщення, в якому провадиться установлення телефону).

Обладнання орендовуваного приміщення телефонною лінією

Як відомо, більшість невеликих підприємств не мають власних приміщень, тому орендують їх. Саме тому найцікавішим для них є відображення витрат на установлення телефону саме в таких приміщеннях.

Нагадаємо, що орендар має право здійснювати поліпшення основних фондів (а отже, і проводити телефонну лінію) тільки за згодою орендодавця, причому законність таких дій орендаря має бути підтверджено в договорі оренди.

Аналіз П(С)БО 14, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 р. № 181, а також П(С)БО 7 дає підстави для таких висновків.

У випадку проведення телефонної лінії в договорі оренди обов'язково має бути зазначено, чи підлягають відшкодуванню ці витрати орендарю. При цьому можливі два варіанти:

1) орендодавець відшкодовує витрати на проведення поліпшення;

2) орендодавець не відшкодовує витрати на проведення поліпшення.

Згідно з п. 6 П(С)БО 14 «витрати орендаря на поліпшення об'єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудовування, дообладнання, реконструкція тощо), які спричинюють збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів».

Подальший порядок покриття таких капітальних інвестицій у П(С)БО 14 не визначено.

Найімовірніше, під фразою «капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів» мається на увазі створення окремого об'єкта необоротних активів, що відображається на рахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи», причому понесені витрати потраплять на цей субрахунок через субрахунок 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів». 

Необхідність створення окремого об'єкта необоротних активів підтверджується Інструкцією № 291, де зазначено, що на субрахунку 153 відображаються витрати підприємства на придбання або виготовлення власними силами матеріальних активів, облік яких ведеться на рахунку 11 «Інші необоротні матеріальні активи». Отже, відображення витрат на поліпшення орендовуваного об'єкта на субрахунку 153 передбачає обов'язковий облік цього об'єкта на рахунку 11.

Очевидно, що після сформування об'єкта необоротних матеріальних активів у результаті проведення телефонної лінії в орендовуваному приміщенні орендар повинен здійснювати амортизацію таких активів. Однак у П(С)БО 7 проведення амортизації щодо подібного об'єкта основних фондів не передбачено. Створення ж окремої групи необоротних активів без її подальшої амортизації не має ніякого сенсу.

На нашу думку, тут можливі два варіанти.

У випадку якщо орендодавець відшкодовує витрати на проведення телефонної лінії, орендар створює об'єкт інших необоротних матеріальних активів, причому не амортизує його. Логічніше за все припустити, що в тому ж звітному періоді, коли було встановлено телефон, орендар відображає вибуття сформованого об'єкта в порядку, передбаченому для продажу інших необоротних матеріальних активів (згідно з принципом превалювання сутності над формою: в договорі чітко встановлено, що орендодавець відшкодує понесені витрати).

Орендодавець суму такого поліпшення відносить на первісну вартість об'єкта оренди. Подальша амортизація об'єкта провадиться орендодавцем.

При цьому необхідно керуватися п. 25 П(С)БО 7, де зазначено, що у випадку зміни очікуваних економічних вигод від використання об'єктів основних засобів термін їх корисного використання (експлуатації) переглядається. Амортизація об'єкта основних засобів нараховується виходячи з нового терміну корисного використання, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни терміну корисного використання.

У другому випадку (якщо орендодавець не відшкодовує понесені витрати) орендар також створює об'єкт інших необоротних матеріальних активів і сам амортизує його. При відображенні амортизації слід враховувати, що згідно з п. 27 П(С)БО 7 амортизація інших необоротних матеріальних активів нараховується тільки за двома методами: прямолінійним і виробничим (хоча використовувати виробничий метод при амортизації витрат на установлення телефону практично неможливо). Вибір цих методів не випадковий. Справа в тому, що обидва методи передбачають списання вартості основного капіталу протягом терміну його корисного використання. Звідси можна дійти висновку, що процес амортизації (з позиції орендаря) відбувається в період терміну оренди (в більшості випадків термін оренди збігається з терміном корисного використання).

Таким чином, у момент зворотної передачі орендованого об'єкта власнику (орендодавцю) сума витрат, понесених на проведення телефонної лінії, уже буде замортизована орендарем і перенесена на кінцевий продукт. При зворотній передачі об'єкта оренди орендар списує первісну вартість сформованого об'єкта і знос за допомогою здійснення проводки: Дт 132 – Кт 117. Реалізація об'єкта не відображається, оскільки витрати вже перенесено на кінцевий продукт (відшкодовано) і продавати, по суті, нема чого. Орендодавець же таку операцію взагалі ніяк не відображає.

Що стосується податкового обліку щодо проведення телефонної лінії в орендовуваному приміщенні, то тут необхідно керуватися пп. 8.8.1 Закону про податок на прибуток. При установленні телефону в орендовуваному приміщенні на валові витрати можна списати суму в межах 5 % сукупної балансової вартості груп основних фондів на початок звітного року. 

Решта витрат збільшує (створює) балансову вартість відповідної групи основних фондів на суму фактично проведених поліпшень такого об'єкта. В цьому випадку, так само, як і в бухгалтерському обліку, створюється окремий об'єкт основних фондів. Далі сума таких витрат амортизується за нормою, встановленою для групи 1 основних фондів, починаючи з кварталу, наступного за періодом закінчення робіт з установлення телефону.

Якщо ж проводка телефонної лінії коштувала підприємству суму меншу, ніж сто неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (з урахуванням віднесення на валові витрати 5 %), то такі витрати згідно з пп. 8.3.7 Закону про податок на прибуток можна віднести до складу валових витрат у наступному після проведення лінії кварталі. 

Витрати на будівництво телефонної лінії, що зв'язує приміщення майбутнього абонента і телефонну мережу

Усе вищевикладене стосувалося проведення телефонної лінії всередині телефонізовуваного приміщення. В деяких випадках, коли телефонна розетка абонента знаходиться на більшій відстані від кінцевого пристрою місцевої телефонної мережі, ніж це передбачено Правилами користування місцевим телефонним зв'язком, затвердженими постановою КМУ від 22.04.97 р. № 385 (далі – Правила № 385), підприємство зв'язку надає таку послугу, як будівництво телефонної лінії зв'язку (п. 58 цих Правил). На практиці такі випадки зустрічаються досить рідко, однак розглянемо і цей варіант.

Як передбачено абзацем 5 п. 58 Правил № 385, на будівництво такої лінії укладається окремий договір, яким, зокрема, визначаються гарантія встановлення телефону після виконання додаткових робіт, передача на баланс підприємствам зв'язку побудованих споруд або технічне обслуговування.

Таким чином, у договорі застерігається, в чию власність переходить така лінія зв'язку, – підприємства зв'язку або майбутнього абонента.

Безумовно, найдоцільніше встановити в договорі, що телефонна лінія, що будується, буде власністю абонента, інакше аргументувати віднесення понесених витрат на валові витрати або зменшити валові доходи шляхом амортизації нематеріальних активів чи основних фондів буде досить проблематично.

На нашу думку, в тому випадку, якщо в договорі буде зазначено, що телефонна лінія належатиме абоненту, її як у бухгалтерському, так і в податковому обліку можна віднести до основних засобів.

Як зазначено в пп. 8.2.2 Закону про податок на прибуток, до основних фондів групи 1 відносяться «будівлі, споруди, їх структурні компоненти і передавальні пристрої…». Телефонну лінію можна охарактеризувати саме як передавальний пристрій. Отже, для цілей оподаткування така лінія буде амортизуватися за ставкою 1,25 % на квартал.

У бухгалтерському обліку згідно з п. 4 П(С)БО 7 об'єкт основних засобів визначено як закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього або окремий конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій, або відокремлений комплекс конструктивно об'єднаних предметів одного чи різного призначення, котрі мають для їх обслуговування загальні пристрої, приналежності, управління та єдиний фундамент, у результаті чого кожний предмет може виконувати свої функції, а комплекс – певну роботу тільки у складі комплексу, а не самостійно.

Саме як окремий конструктивно відокремлений предмет можна охарактеризувати побудовану телефонну лінію і амортизувати її за одним з чотирьох методів амортизації, запропонованих П(С)БО 7: прямолінійним, методом зменшення залишкової вартості, методом прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивним (використання виробничого методу не уявляється можливим).

Як уже не раз підкреслювалося в наших публікаціях, такі телефонні лінії згідно з Державним класифікатором основних фондів, затвердженим наказом Держстандарту від 19.08.97 р. № 507, також віднесені до першої групи основних фондів (130201 – лінії та вузли зв'язку).

Витрати на установлення телефонного апарата

Облік витрат на установлення телефонного апарата відрізняється від обліку витрат на проведення телефонної лінії. З набранням чинності П(С)БО і скасуванням Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 03.04.93 р. № 250 (далі – Положення № 250), в обліку з'явилися серйозні зміни, пов'язані з відсутністю вартісного критерію при розмежуванні основних засобів і МШП, а також з появою нового терміну – «малоцінні необоротні активи».

Якщо раніше існували чіткі критерії віднесення предметів до МШП, визначені у Вказівках з організації бухгалтерського обліку в Україні, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 07.05.93 р. № 25, і Положенні № 250, то зараз такий вартісний критерій відсутній.

Як відомо, раніше до МШП відносилися предмети вартістю до 500 грн. за ціною придбання, а також предмети, термін служби яких менше року. Ці критерії дозволяли досить чітко розмежувати МШП і основні фонди для цілей як бухгалтерського, так і податкового обліку.

Однак у нинішній момент обидва документи втратили чинність. Тому виникла досить проблематична ситуація, коли одні й ті ж предмети будуть обліковуватися в податковому обліку згідно з одними принципами, у бухгалтерському – згідно з абсолютно іншими.

Розглянемо бухгалтерський облік.

Як ми вже згадували, відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291 (далі – Інструкція № 291), телефонний апарат можна віднести до однієї з двох категорій:

1) основні засоби (рахунок 10);

2) малоцінні необоротні матеріальні активи (субрахунок 117).

У бухгалтера може скластися враження, що, крім цих двох варіантів, можливий ще й третій – віднести вартість телефонного апарату до складу МШП (рахунок 22).

Аналізуючи Інструкцію № 291, зазначимо, що цей варіант відразу відпадає, оскільки на рахунку 22 обліковуються предмети, що використовуються протягом не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більше одного року.

Перша умова (використання телефону не більше одного року) не виконується: передбачуваний термін корисного використання телефону на підприємстві явно більше року.

Стосовно другого обмеження (використання телефону менше нормального операційного циклу) відзначимо таке. Згідно з п. 4 П(С)БО 2 «Баланс», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. № 87 (далі – П(С)БО 2), операційний цикл – це проміжок часу між придбанням запасів для здійснення діяльності та одержанням коштів від реалізації виготовленої з них продукції або товарів чи послуг. Очевидно, що згадка про операційний цикл доречна тільки щодо запасів, використовуваних у виробництві та реалізації продукції. За інших рівних умов телефонний апарат не призначений для продажу, а отже, грошові кошти від реалізації не надійдуть. Таким чином, друга умова також не виконується.

Отже, телефонний апарат можна віднести або до основних фондів, або до малоцінних необоротних матеріальних активів. Відзначимо, що обидві категорії належать до складу необоротних активів. До якої ж саме категорії найдоцільніше віднести вартість телефону?

Згідно з Інструкцією № 291 на рахунку 112 обліковуються предмети, термін корисного використання яких більше одного року, зокрема спеціальні інструменти та спеціальні пристрої, вартість яких погашається нарахуванням зносу за встановленою підприємством ставкою (нормою) з урахуванням очікуваного методу використання таких об'єктів.

Очевидно, що телефонний апарат доцільніше віднести саме до цієї категорії. При цьому необхідно врахувати такий істотний момент.

Згідно з п. 5.1 П(С)БО 7 підприємства можуть установлювати вартісні ознаки предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів. Як уже неодноразово зазначалося в нашій газеті, такі вартісні критерії можуть установлюватися в наказі про облікову політику підприємства. Встановивши такий критерій, можна розмежувати вартість малоцінних необоротних матеріальних активів і основних засобів у складі необоротних активів.

Основна відмінність бухгалтерського обліку основних засобів і необоротних матеріальних активів полягає в порядку перенесення їх вартості на кінцевий продукт, тобто амортизації.

Згідно з п. 27 П(С)БО 7 амортизація малоцінних необоротних матеріальних активів може нараховуватися в першому місяці використання об'єкта в розмірі 50 відсотків його амортизовуваної вартості, решта 50 відсотків амортизовуваної вартості – в місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності до критеріїв визнання активом або в розмірі 100 відсотків вартості об'єкта – в першому місяці його використання.

У той же час для основних фондів передбачено використання п'яти методів амортизації: прямолінійного, методу зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивного, виробничого.

Нібито все зрозуміло: досить установити вартісний критерій для розмежування МШП і основних фондів у наказі про облікову політику підприємства і списувати таку «малоцінку» так само, як раніше списувалися МШП.

Однак складність ситуації полягає в тому, що П(С)БО 7 визначає виключно порядок бухгалтерського обліку необоротних матеріальних активів.

У податковому обліку згідно із Законом про податок на прибуток основні фонди охарактеризовані як матеріальні цінності, використовувані в господарській діяльності платника податку протягом періоду, що перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей, і вартість яких поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом.

У той же час дія статті 8 «Амортизація» Закону про податок на прибуток не поширюється на витрати, пов'язані з придбанням матеріальних цінностей, віднесених Кабінетом Міністрів України до категорії малоцінних і швидкозношуваних предметів.

Оскільки розмежування у вартості МШП, встановлене Вказівками № 25, на сьогодні не діє, то виявляється, що до складу основних фондів для цілей оподаткування необхідно відносити й малоцінні необоротні матеріальні активи, до яких у свою чергу відноситься телефонний апарат.

Звідси випливає, що будь-який телефонний апарат незалежно від вартості (головне, щоб термін його експлуатації був більше року) для цілей оподаткування необхідно відносити до складу основних фондів: у пп. 8.2.2 Закону про податок на прибуток прямо зазначено, що до групи 2 основних фондів відноситься телефон. В подальшому його треба амортизувати за встановленою нормою (6,25 % у розрахунку на календарний квартал). 

Фінансування будівництва телефонної лінії

У деяких випадках між абонентом і підприємством зв'язку укладається договір про фінансування будівництва місцевої телефонної лінії. Укладення подібних угод передбачено пунктом 1 постанови Кабінету Міністрів України «Про залучення коштів підприємств, організацій і громадян для розвитку місцевих телефонних мереж» від 22.08.94 р. № 576 (далі – постанова № 576).

Укладення цього договору дозволяє підприємству отримати можливість стати абонентом, причому перевага такого варіанта установлення телефону очевидна і застережена як у самій постанові № 576, так і в Законі України «Про зв'язок» від 15.05.95 р. № 160/95-ВР, зі змінами і доповненнями: гарантоване і позачергове установлення телефонного номера.

Укладаючи подібний договір, підприємство фінансує будівництво не тієї телефонної лінії, що знаходиться в його приміщенні, і не тієї, котра зв'язує приміщення з телефонною мережею, а тієї телефонної лінії, що є елементом місцевої телефонної мережі.

На підставі п. 1 постанови № 576 зазначимо, що така телефонна лінія ні в якому разі не може бути власністю абонента.

Аргументи такі: згідно із Законом України «Про власність» від 07.02.91 р. № 697-XII, зі змінами і доповненнями, під правом власності розуміється право володіння, користування і розпорядження, а в п. 1 постанови № 576 йдеться тільки про право користування і розпорядження.

Залежно від форм договорів на фінансування будівництва телефонної лінії та механізмів залучення коштів для розвитку місцевих телефонних мереж облік витрат на фінансування матиме свої особливості.

Одним з можливих способів залучення коштів на фінансування будівництва телефонної лінії є емісія підприємством зв'язку цінних паперів з обмеженим терміном дії. Такий варіант залучення коштів поширений не тільки в нашій країні, а й широко використовується в зарубіжній практиці та передбачає повернення грошових коштів підприємству, яке здійснює фінансування.

Наведемо приклад такої ситуації. Підприємством, яке бажає підключитися до телефонної мережі, придбавається облігація підприємства зв'язку за номінальною вартістю – 2400 грн., з умовою виплати щомісячно 1 % до номіналу. Термін погашення – 2 роки.

Згідно з п. 4 П(С)БО 2 активи, утримувані підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора, визнаються фінансовою інвестицією

Враховуючи те, що за такою придбаною облігацією підприємство одержує дохід у вигляді відсотка, така операція може вважатися фінансовою інвестицією.

У бухгалтерському обліку подібну операцію буде відображено таким чином:

Керуючись п. 7.9 Закону про податок на прибуток, відзначимо, що при придбанні облігації в емітента не буде валових доходів, так само, як у підприємства, яке придбаває облігації, не буде валових витрат. При погашенні облігації спостерігається аналогічна картина: ні валових витрат, ні валових доходів.

При цьому важливо, що згідно з пп. 3.2.1 Закону України від 03.04.97 р. № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» операції з випуску облігацій, випущених в обіг суб'єктом підприємницької діяльності, не є об'єктом обкладення ПДВ. 

На практиці багато які підприємства зв'язку використовують інший спосіб залучення коштів. Наприклад, підприємства зв'язку укладають договори про фінансування будівництва телефонної лінії, де застерігається, що замовник фінансує будівництво телефонної лінії шляхом внесення грошових коштів на банківський рахунок або до каси підприємства зв'язку, що за своєю сутністю докорінно відрізняється від першого варіанта. Підприємства зв'язку здійснюють комплекс робіт з будівництва і введення в експлуатацію телефонної лінії, а замовник згідно з договором одержує «право користування телефонним номером».

Відразу зауважимо, що проблема відображення таких витрат також викликає безліч суперечок, причому версії практично ті ж самі: такі витрати різні фахівці класифікують по-різному: нематеріальні активи, основні фонди, оплата послуг підприємства зв'язку.

При цьому якщо здійснення витрат на обладнання приміщення телефонною лінією є ні що інше, як поліпшення цього приміщення; витрати на будівництво телефонної лінії, яка з'єднує телефонізовуване приміщення з телефонною мережею, – об'єкт основних засобів (оскільки право власності належить підприємству), то витрати на фінансування будівництва телефонної лінії, яка є елементом місцевої телефонної мережі, у випадку незалучення цінних паперів, емітованих підприємством зв'язку, взагалі важко якось охарактеризувати.

Нематеріальним активом такі витрати вважатися не можуть. Як зазначено в п. 1.2 Закону про податок на прибуток, нематеріальний актив – це об'єкти інтелектуальної, в тому числі промислової, власності, а також інші аналогічні права, визнані в порядку, визначеному відповідним законодавством, об'єктом права власності платника податку.

Найімовірніше, «права, визнані в порядку, визначеному законодавством», передбачають наявність відповідних ліцензій, патентів, свідоцтв тощо. Зрозуміло, що на практиці підприємство зв'язку ніякого подібного документа на право власності своєму абоненту не видає.

Версія про те, що витрати на фінансування будівництва телефонної лінії можна віднести до основних фондів, також безпідставна. Як уже зазначалося вище, на підставі п. 1 постанови № 576 можна зробити висновок про те, що така лінія абоненту на правах власності не належить. Найімовірніше, така телефонна лінія значиться на балансі підприємства зв'язку. Отже, в абонента ніяких основних фондів не буде.

Що стосується віднесення таких витрат до складу валових витрат як послуг підприємства зв'язку, то тут теж є певні сумніви.

Згідно з п. 1.31 Закону України про податок на прибуток «продаж послуг (робіт) – будь-які операції цивільно-правового характеру з надання результатів робіт, послуг, з надання права на користування або на розпорядження товарами, в тому числі нематеріальними активами та іншими, ніж товари, об'єктами власності за компенсацію, а також операції з безоплатного надання результатів послуг (робіт)».

Слова «об'єктами власності» виділено не випадково, продаж послуг (робіт) передбачає наявність права власності на них, а в абонента телефонного зв'язку на телефонну лінію такого права немає.

Звідси досить сумний висновок: цей варіант фінансування будівництва телефонної лінії для юридичних осіб є недоцільним: абонент не зможе ні амортизувати понесені витрати, ні віднести їх до складу валових витрат на підставі п. 5.1 Закону про податок на прибуток. 

Що стосується бухгалтерського обліку, то такі витрати увійдуть до складу адміністративних витрат (рахунок 92).

Оплата послуг зв'язку

При експлуатації телефонної мережі підприємства щомісяця оплачують послуги зв'язку. Якщо телефон оформлено на підприємство, то особливих проблем не виникає. На підставі пп. 5.2.1 Закону про податок на прибуток такі витрати відносяться до складу валових за правилом «першої події». В той же час при перевірці багато хто з податківців вимагає підтвердження того, що понесені витрати пов'язані з господарською діяльністю підприємства. 

Особливої актуальності це питання набуває при віднесенні на валові витрати вартості міжміських і міжнародних переговорів. Якщо від контрагента отримані будь-які документи (наприклад, договори, рахунки-фактури, листи, факсограми), то питань стосовно віднесення таких витрат до складу валових, як правило, не виникає.

Крім цього, доцільним є ведення журналу обліку міжміських переговорів (у довільній формі), де були б зазначені: дата проведення переговорів, прізвище особи, яка здійснювала переговори, найменування абонента, з яким проводилися переговори, а також мета цих переговорів. Записи цього журналу можуть бути аргументом для віднесення витрат на переговори до складу валових витрат за відсутності документів від контрагентів.

Коло осіб, що мають право вести міжміські переговори, слід затвердити наказом.

Між тим у тому випадку, коли підприємство орендує приміщення, причому телефон, використовуваний у господарській діяльності, оформлено на орендодавця, є свої особливості.

У цьому випадку досить часто між орендодавцем і орендарем укладається договір, де застерігається, що орендодавець щомісяця виставляє орендарю рахунки, на підставі яких орендар окремо оплачує послуги зв'язку.

Зауважимо, що така ситуація є порушенням п. 51 Правил № 385, де зазначено, що абонент (у розглянутій ситуації – орендодавець) зобов'язаний не допускати самовільної передачі телефонів в оренду підприємствам, установам, організаціям і громадянам.

Це обмеження не поширюється на власників власних (відомчих) АТС (заводи, інститути та ін.), які мають право вирішувати всі питання про їх використання (продаж, передачу тощо).

Крім того, у статті 148-1 Кодексу України про адміністративні правопорушення визначено, що передача абонентом місцевої телефонної мережі абонентської лінії для користування іншим громадянам і організаціям без погодження з підприємством зв'язку тягне за собою накладення штрафу в розмірі від 20 до 40 неоподатковуваних мінімумів громадян.

У цій ситуації необхідно звернутися до п. 42 Правил № 385, в якому встановлено, що у випадку здавання телефонізовуваних приміщень в оренду договір на надання послуг телефонного зв'язку тимчасово переоформляється на ім'я орендаря з подальшим правом на поновлення попереднього договору. Інакше підприємство зв'язку має право призупинити користування телефоном.

Слід зауважити, що при оренді приміщення з телефоном, оформленим на орендодавця без переоформлення договору на надання послуг телефонного зв'язку, проблеми можуть виникнути не тільки з підприємством зв'язку, а і з контролюючими органами.

Як показує практика, в таких ситуаціях податківці виходять з того, що орендодавець не має ліцензії на надання послуг телефонного зв'язку, чим порушує ст. 4 Закону України «Про підприємництво» від 07.02.91 р. № 698-XII, зі змінами і доповненнями (надання послуг телефонного зв'язку (крім відомчих об'єктів), технічне обслуговування мереж теле-, радіо- і проводового мовлення в межах промислової експлуатації). Відповідно до цього Закону суб'єкти підприємницької діяльності, які здійснюють підприємницьку діяльність без наявності ліцензії, якщо її одержання передбачене Законом «Про підприємництво», несуть відповідальність згідно із законодавством. До речі, нещодавно прийнятий Закон України «Про ліцензування» від 01.06.2000 р. № 1775-ІІІ також передбачає наявність ліцензії у підприємств, які надають послуги зв'язку. 

Міру відповідальності встановлено у ст. 164 Кодексу України про адміністративні правопорушення: заняття підприємницькою діяльністю без державної реєстрації або без спеціального дозволу (ліцензії), якщо його одержання передбачене законодавством, – тягне за собою накладення штрафу від трьох до восьми неоподатковуваних мінімумів доходів громадян з конфіскацією виготовленої продукції, знарядь виробництва і сировини або без такої.

Крім цього, з п. 7 роз'яснень Вищого арбітражного суду «Про деякі питання практики застосування Закону України «Про підприємництво» від 06.08.97 р. № 02-5/276 випливає, що укладені договори за відсутності ліцензії слід вважати такими, що не відповідають діючому законодавству. Далі в роз'ясненні йде посилання на ст. 48 Цивільного кодексу України, згідно з якою за недійсною угодою кожна із сторін зобов'язана повернути другій стороні всі отримане за угодою, а за неможливості повернути отримане в натурі – відшкодувати його вартість у грошах, якщо інші наслідки недійсності угоди не передбачені законом.

І ще один нюанс, що виникає при оренді приміщення та використанні телефону, оформленого на орендодавця.

Якщо підприємство орендує житлове приміщення, то орендодавець зобов'язаний у триденний термін повідомити про це адміністрацію телефонного вузла. Це пов'язане з тим, що тарифи на послуги зв'язку для юридичних осіб вищі, ніж для фізичних. У випадку невиконання цієї вимоги орендодавець зобов'язаний відшкодувати підприємству зв'язку втрачені за рахунок різниці в тарифах доходи.

Приклад відображення витрат, пов`язаних з установленням телефону

Припустимо, що підприємство встановлює телефон у приміщенні. Вартість телефонного апарата – 480 грн. (у тому числі ПДВ – 80 грн.), вартість проведення телефонної лінії всередині приміщення – 2760 грн. (у тому числі ПДВ – 460 грн.). Телефонізовуване приміщення знаходиться на більшій відстані від кінцевої телефонної мережі, ніж установлено п. 58 Правил № 385. Вартість додаткових послуг з будівництва телефонної лінії, застережена в окремому договорі, – 2220 грн. (у тому числі ПДВ – 370 грн.), причому ця телефонна лінія згідно з умовами договору переходить у власність підприємства замовника. П'ять відсотків від сукупної балансової вартості груп основних фондів на початок звітного року складає 500 грн. У процесі користування послугами зв'язку підприємству виставлено рахунок на оплату в сумі 120 грн. (у тому числі ПДВ – 20 грн). Рахунок оплачено.

У бухгалтерському обліку витрати на обладнання приміщення телефонною лінією відображаються таким чином:

____________
* На валові витрати відразу відносяться витрати на поліпшення в частині, що не перевищує 5 % балансової вартості груп основних фондів на початок року.

** Для цілей оподаткування балансова вартість приміщення збільшується не на 2300 грн., а на 1800 грн. Решту 500 грн. уже віднесено на валові витрати.

*** У податковому обліку також формується окремий об'єкт основних засобів групи 1 – передавальні пристрої.

**** У податковому обліку телефонний апарат буде об'єктом основних фондів групи 2.

На закінчення зазначимо, що точка зору з деяких питань, порушених у цій публікації, далеко не єдина. Однак, на нашу думку, вона найбільше відповідає чинному законодавству.

Сподіваємося, що розглянуті питання допоможуть бухгалтерам вирішити багато які проблеми, пов'язані як із суперечливими нормами діючої нормативної бази, так і з нововведеннями П(С)БО.

 
«Податки та бухгалтерський облік», 23 жовтня 2000 р., № 69 (323), с. 24

Дата підготовки 23.10.2000
Щотижневик «Податки та бухгалтерський облік»