Самостоятельное исправление ошибки: теперь по-новому?
------------------------------------------------------------------
Как мы и предполагали в редакционном комментарии к письму ГНАУ
от 29.07.2002 г. № 11734/7/19-3117 ( v1734225-02 ) (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2002, № 75), приказ ГНАУ от 03.06.2002 г.
№ 257 ( z0648-02 ) (далее - приказ № 257, см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2002, № 68) оказался первой ласточкой.
Напомним, что этот приказ внес изменения в порядок заполнения и
представления Расчета суммы налога с владельцев транспортных
средств и других самоходных машин и механизмов и установил, что
при самостоятельном выявлении ошибки по транспортному налогу,
которая привела к недоплате, все необходимые платежи (сумма
занижения налогового обязательства и десятипроцентный штраф) нужно
уплатить в течение 10 дней со дня подачи уточненного Расчета
транспортного налога.
Погашение недоплаты - до начала проверки или в течение 10 дней
В своих публикациях мы практически всегда рекомендовали
подавать уточненную декларацию и уплачивать соответствующие суммы
(при необходимости) одновременно и в кратчайшие сроки. Судя по
всему, наши рекомендации были не напрасны.
Как следует из Разъяснения, налоговые органы не стали
ограничиваться лишь транспортным налогом и пошли дальше: теперь
они установили предельные сроки уплаты суммы занижения и
десятипроцентного штрафа для всех налогов, сборов и обязательных
платежей, подпадающих под действие Закона № 2181 ( 2181-14 ).
Однако эти сроки отличаются от установленных приказом № 257
( z0648-02 ).
Несмотря на некоторую размытость формулировок Разъяснения,
можно предположить, что его ключевая мысль сформулирована в
предпоследнем абзаце второго пункта. Из него следует, что теперь
предельный срок уплаты налогового обязательства, определенного
налогоплательщиком в представленной им уточненной налоговой
декларации (в том числе самостоятельно начисленного штрафа в
размере десяти процентов от суммы недоплаты), совпадает с
предельным сроком погашения налогового обязательства за тот
отчетный (налоговый) период, на который приходится дата
представления уточненной налоговой декларации.
Для пояснения приведем пример. Предположим, бухгалтер в
октябре обнаружил ошибку, допущенную в налоговой декларации за
август. Понятно, что он должен сразу же подать уточненную
декларацию за август, здесь проблем не возникает. А вот уплатить
сумму занижения налогового обязательства, как следует из
Разъяснения, можно в сроки, установленные для уплаты текущего
налогового обязательства (за октябрь), т. е. не позднее 30 ноября
(кстати, в 2002 году эта дата приходится на субботу,
следовательно, согласно налоговому разъяснению, утвержденному
приказом ГНАУ от 16.07.2002 г. № 338 ( v0338225-02 ), сумму
обязательства можно будет уплатить в понедельник - 2 декабря).
Судя по тексту Разъяснения, аргументация примерно такая.
Согласно п.п. 5.3.1 Закона № 2181 ( 2181-14 ) согласованное
налоговое обязательство, сумма которого указана в представленной
налоговой декларации, нужно уплатить в течение 10 календарных
дней после окончания предельных сроков представления налоговой
декларации, установленных п.п. 4.1.4 Закона № 2181 ( 2181-14 ).
Поскольку, подав уточненную декларацию, налогоплательщик
фактически согласовал обязательство, в ней указанное, то на него
распространяются нормы п.п. 5.3.1 Закона № 2181 ( 2181-14 ), а,
следовательно, уплатить сумму занижения он должен так же, как и по
обычному налоговому обязательству, т. е. в течение 10 дней после
окончания предельных сроков представления налоговой декларации за
тот период, в котором была представлена уточненная декларация.
Со своей стороны, мы не можем не отметить некоторое
противоречие этой логики смыслу Закона № 2181 ( 2181-14 ). И вот
почему.
Прежде всего, согласно п. 17.2 Закона № 2181 ( 2181-14 ) все
указанные действия со стороны налогоплательщика должны быть
осуществлены до начала проверки. Если налогоплательщик до проверки
что-либо не осуществит, налоговый инспектор, придя на проверку,
применит штрафные санкции и административные штрафы так, как если
бы этого исправления ошибки и не было вовсе. Еще раз обратим
внимание читателей: все действия должны быть осуществлены до
начала проверки - это требование Закона № 2181 ( 2181-14 ).
Что касается аргументации, приведенной в Разъяснении, отметим,
что, по нашему мнению, в п.п. 5.3.1 Закона № 2181 ( 2181-14 )
говорится о сумме налогового обязательства, указанной в текущей
налоговой декларации. Такой вывод следует, во-первых, из положений
п.п. 4.1.4, с которым жестко увязан п.п. 5.3.1 Закона № 2181
( 2181-14 ). А в п.п. 4.1.4 Закона № 2181 ( 2181-14 ) говорится о
сроках подачи текущей декларации, но никак не уточненной. С этим
вряд ли кто-нибудь будет спорить. Кроме того, если бы законодатель
предполагал, что десятидневный срок уплаты относится и к вновь
найденному налоговому обязательству, то в самом п. 5.3.1 Закона
№ 2181 ( 2181-14 ) в отношении суммы, указанной в декларации, он
наверняка употребил бы фразу, например, такого содержания "в т. ч.
в новой декларации" или ей подобную. Но тогда ссылка на п.п. 4.1.4
была бы неуместной, следовательно, аналогичную фразу надо было бы
употребить и в этом подпункте.
Безусловно, установленный в Разъяснении срок уплаты платежей
по самостоятельно выявленным ошибкам является нововведением,
причем достаточно революционным и с первого взгляда положительным
для налогоплательщиков (хотя и противоречит Закону № 2181
( 2181-14 ), но о последствиях этого противоречия поговорим ниже).
Следуя Разъяснению, налогоплательщик в сроках уплаты выигрывает,
по меньшей мере, 31 день (если ошибка будет найдена в последний
день отчетного месяца и тогда же представлена уточненная
декларация). А если ошибка допущена по налогу с квартальным или
годовым отчетным периодом - и того больше.
А как быть со сроками уплаты штрафа?
Обратите внимание, что в п.п. 5.3.1 Закона № 2181 ( 2181-14 )
говорится о согласованном налоговом обязательстве, а согласно
определению, приведенному в п.п. 1.2 Закона № 2181 ( 2181-14 ),
налоговое обязательство не включает в себя сумму штрафов. Сумму
штрафов включает в себя только налоговый долг (о котором в
п.п. 5.3.1 ничего не говорится). Иными словами, даже если
налоговики распространяют обычные сроки уплаты налогового
обязательства на уплату суммы занижения по выявленным ошибкам,
то трудно найти законные основания для уплаты в эти же сроки
суммы десятипроцентного штрафа; главное (исходя из Закона № 2181
( 2181-14 )) - произвести эту уплату до начала проверки.
В этом аспекте интересен восьмой абзац п. 1 Разъяснения.
Видимо, понимая неизбежность разрыва сроков уплаты вновь
выявленного налогового обязательства и штрафа, авторы разъяснения
указывают на необходимость одновременного погашения суммы
недоплаты и штрафа. Иными словами, сроки уплаты десятипроцентного
штрафа приравниваются к срокам уплаты самой суммы занижения и
совпадают со сроками, установленными для уплаты текущего
налогового обязательства за тот период, когда была подана
уточненная декларация. Опять же, такая постановка вопроса, так же
как и со сроками погашения недоплаты, с первого взгляда, выгодна
налогоплательщику, хотя и противоречит Закону № 2181 ( 2181-14 ).
Если не уплатили "вовремя"
Мы уже говорили, что если налогоплательщик не уплатит сумму
занижения и штраф, то к нему применяются штрафные санкции и
админштраф, а такое исправление ошибки просто не засчитывается.
В этом аспекте вызывает удивление предпоследний абзац Налогового
разъяснения, утвержденного приказом ГНАУ от 20.02.2002 г. № 81
( v0081225-02 ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 20)
и касающегося самостоятельного исправления ошибок, допущенных в
Расчете уплаты единого налога субъектом малого предпринимательства
- юридическим лицом. Напомним, что в этом абзаце говорится о
необходимости применения штрафа согласно п.п. 17.1.7 Закона № 2181
( 2181-14 ) (т. е. штрафа за несвоевременную уплату налогового
обязательства) в случае невыполнения всех действий,
предусмотренных п.п. 17.2 Закона № 2181 ( 2181-14 ).
На наш взгляд, никаких оснований для применения этого штрафа
нет. Должен применяться штраф по результатам документальных
проверок, т. е. штраф, предусмотренный п.п. 17.1.3 Закона № 2181
( 2181-14 ), поскольку сроки для уплаты уточненного налогового
обязательства "настоящим Законом" (как это указано в п.п. 17.1.7
Закона № 2181 ( 2181-14 )) не установлены.
Однако, учитывая, что теперь, как оказывается (!?), они-таки
установлены (пусть не Законом, а налоговым разъяснением - это
мелочи), налоговые органы, при подаче уточненной декларации и
неуплате суммы занижения и штрафа в течение 10 дней со дня
окончания предельных сроков уплаты налогового обязательства,
скорее всего, будут применять штрафы за несвоевременную уплату
налогового обязательства (п.п. 17.1.7).
А вот как быть с пеней? В Разъяснении о ее применении (или
неприменении) ничего не говорится. Однако если речь идет о
несвоевременном погашении налогового обязательства, т. е.
фактически о налоговом долге, то применение пени обязательно.
Поэтому рискнем предположить, что исходя из логики разъяснения в
данном случае вполне возможно ее применение.
А стоит ли пользоваться Разъяснением?
Чем же чревато противоречие, о котором мы говорили выше?
Проблема в том, что если к налогоплательщику, уповающему на данное
Разъяснение и предоставившему уточненную декларацию, до
наступления сроков погашения суммы занижения и штрафов придут с
проверкой (в нашем примере это период с того числа октября, когда
была подана уточненная декларация по 30 ноября), то его на вполне
законных основаниях могут оштрафовать по п.п. 17.1.3 Закона № 2181
( 2181-14 ) плюс админштраф, ведь всех действий, предусмотренных
п. 17.2, он все-таки не выполнил! Такой вывод следует из
предпоследнего абзаца разъяснения, в котором фигурирует фраза "с
учетом предостережений, указанных в пункте 1 этого Налогового
разъяснения", а именно там говорится о проведении всех действий до
начала проверки. Почему именно штраф по результатам проверки?
Потому, что оштрафовать за несвоевременную уплату налогового
обязательства, даже с учетом Разъяснения не могут, ведь они еще не
наступили.
Вот и получается, что, устанавливая таким образом сроки
погашения налогового обязательства и штрафа, налогоплательщик
фактически загоняется в, своего рода, "капкан".
Здесь, кстати, следует упомянуть, что согласно абз. "д"
п.п. 4.4.2 Закона № 2181 ( 2181-14 ) не может быть привлечен к
ответственности налогоплательщик, действовавший согласно
налоговому разъяснению только на основании того, что в будущем
такое налоговое разъяснение было изменено или упразднено. Обратите
внимание, в этой норме речь идет о том разъяснении, которое
упразднено или отменено (об этой проблеме мы писали "Налоги и
бухгалтерский учет", 2002, № 39, см. рубрику "Бухгалтерский
калейдоскоп"). А в суде, согласно той же норме п.п. 4.4.2 Закона
№ 2181 ( 2181-14 ) налоговые разъяснения не имеют приоритета перед
другими доказательствами или другими экспертными оценками.
Именно поэтому мы, со своей стороны, рекомендуем подавать
уточненную декларацию, уплачивать сумму недоплаты и
десятипроцентного штрафа в самые кратчайшие сроки после выявления
ошибки, причем осуществлять все эти действия одновременно.
Есть и другие положительные новости
Последний абзац п. 1 Разъяснения не может не вызывать
положительных эмоций. И основан он, видимо, на нормах Инструкции о
порядке применения штрафных (финансовых) санкций органами
государственной налоговой службы, утвержденной приказом ГНАУ
от 17.03.2001 г. № 110 ( z0268-01 ) с учетом изменений, внесенных
в нее приказом от 11.03.2002 г. № 98 ( z0327-02 ) (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2002, № 31). Напомним, что последним абзацем
п. 9 этой Инструкции установлено, что в случае, если в результате
проверки уменьшается сумма НДС, заявленная к возмещению, которая
не была возмещена из бюджета, штрафные санкции не применяются.
Несмотря на то что здесь речь идет о санкциях, применяемых по
результатам проверки (п.п. 17.1.3 Закона № 2181 ( 2181-14 )),
авторы письма распространили этот принцип и на "само штрафование".
Таким образом, если налогоплательщик завысил сумму НДС, заявленную
к возмещению, но не возместил ее, то десятипроцентный штраф не
применяется. Однако обратим внимание читателей на то, что такая
"амнистия" применяется только тогда, когда сумма заявленного к
возмещению НДС не только не была возвращена на банковский счет
налогоплательщика, но и не была зачтена в счет погашения иных
налоговых обязательств.
В части, не противоречащей...
В заключение хотелось бы обратить внимание на п. 2 приказа
№ 503 ( v0503225-02 ), утвердившего Разъяснение. В нем указывается,
что "письменные разъяснения ГНАУ действуют в части, не
противоречащей этому Налоговому разъяснению". Поскольку сроки
уплаты "уточненного" транспортного налога установлены не
разъяснением, а нормативно-правовым актом, то данное разъяснение
на этот налог не влияет. То же самое касается и акцизного сбора,
поскольку согласно
п.п. 4.4.3 Положения о порядке начисления, сроках уплаты и
представлении Расчета акцизного сбора, утвержденного приказом
ГНАУ от 19.03.2001 г. № 111 ( z0295-01 ) налогоплательщик обязан
уплатить сумму занижения и десятипроцентного штрафа в течение 10
календарных дней со дня подачи уточненного Расчета акцизного
сбора.
В любом случае, с выходом Разъяснения совершенно очевидно, что
им установлен срок уплаты всех необходимых платежей при
самостоятельном выявлении ошибки, а это - введение новой нормы.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№88/02 стр. 20
[04.11.2002]
Д. Костюк
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------