Успеть до весны
2006-го года.
Налоговые накладные и сроки давности
------------------------------------------------------------------
Вопрос сроков давности по включению НДС в налоговый кредит на
страницах "Бухгалтера" уже рассматривался (см., например,
№ 6'2000, с. 42). Приятно отметить, что многие изложенные там
положения испытание временем выдержали. Возвращение к этой теме в
2003 г. вызвано двумя обстоятельствами. Во-первых, об актуальности
данной проблемы в современных условиях свидетельствуют
многочисленные вопросы на семинарах. Во-вторых, Закон "О порядке погашения..." обусловил ряд изменений в интересующем нас вопросе.
Итак, вначале изложим несколько концептуальных моментов.
1. Заявление на возврат излишне уплаченных налогов или на их
возмещение согласно п/п. 15.3.1 Закона "О порядке погашения..."
( 2181-14 ) может быть подано не позднее 1095 дней, следующих за
днем осуществления такой переплаты или получения права на такое
возмещение.
Излишняя уплата НДС возникает в момент уплаты налогового
обязательства по налоговой декларации в сумме большей, нежели это
положено исходя из норм Закона об НДС.
Например, в декларации по НДС за январь 2003 г. указывается
налоговое обязательство в 500 грн., в то время как достоверное
налоговое обязательство составляет 300 грн. В результате имеет
место завышение налоговых обязательств, заявленных в налоговой
декларации, {1} "благодаря" чему проведено согласование излишней
суммы НДС в размере 200 грн.
Уплата НДС по декларации за январь 2003 г. производится 1
марта 2003 года. Поэтому излишняя уплата НДС в сумме 200 грн.
датируется этим числом. С 01.03.2003 г. и нужно начинать отсчет
1095 дней для подачи заявления на возврат 200 грн. {2} Таким
образом, заявление на возврат излишне уплаченного НДС должно быть
подано не позднее 28 февраля 2006 г.
Правда, кроме заявления на возврат не забудьте в эти же сроки
представить уточненную декларацию по НДС за январь 2003 г. и
справку о суммах, уменьшающих налоговое обязательство.
2. Как мы уже отметили выше, излишняя уплата НДС возникает в
том случае, когда вы при исчислении суммы налогового обязательства
допускаете нарушение норм Закона об НДС ( 168/97-ВР ). В этой
связи нам нужно обратить особое внимание на следующие правила
определения налогового кредита в Законе об НДС:
а) право на налоговый кредит возникает по дате первого события
между датой списания денежных средств с банковского счета
плательщика налога в оплату товаров (работ, услуг) и датой
получения налоговой накладной (п/п. 7.5.1);
б) включение в налоговый кредит допускается при наличии
подтверждения факта уплаты налога налоговыми накладными,
таможенными декларациями {3} (п/п. 7.4.5).
При этом из текста Закона об НДС не совсем ясно, что считать
моментом включения НДС в налоговый кредит - дату записи в книгу
учета приобретений, последний день отчетного периода, на который
приходится дата возникновения права на налоговый кредит, или дату
подписания (представления) налоговой декларации. Эту
неопределенность усиливает абз. 2 п/п. 7.4.5 Закона, грозящий
финансовыми санкциями в ситуации, когда НДС не подтвержден
налоговыми накладными и прочими документами на момент проверки.
Мы склоняемся к тому, чтобы считать моментом включения НДС в
налоговый кредит дату представления налоговой декларации в
налоговый орган, поскольку именно в этот момент происходит
согласование налогового обязательства и становится понятным
решение налогоплательщика: влючить или нет определенную сумму НДС
в состав налогового кредита данного отчетного периода.
Запись же в книге учета приобретений можно рассматривать лишь
как предварительное действие, предшествующее включению НДС в
налоговый кредит и облегчающее заполнение декларации. Ведь
согласно законодательству правовые последствия связываются именно
с данными, зафиксированными в декларации, а не в книге учета
приобретений.
При этом заметим, что данные, зафиксированные в декларации,
приобретают юридическое значение только после представления
налоговой декларации в налоговый орган. В период между
представлением декларации и ее подписанием налогоплательщик
беспрепятственно может пересмотреть свое решение о
включении/невключений определенных сумм НДС в налоговый кредит. Не
следует забывать, что лишь после представления декларации в ГНИ
налоговое обязательство становится согласованным (п. 5.1 Закона
"О порядке погашения..." ( 2181-14 ), а изменить согласованное
обязательство можно только путем представления уточненной
декларации. {4}
Кстати, описанный подход к определению момента включения НДС в
налоговый кредит мы неоднократно пропагандировали в "Бухгалтере",
когда речь заходила о проблеме налогового кредита при
использовании механизма "даты валютирования". На наш взгляд, в
случае использования данного механизма дата выписки налоговой
накладной вполне может приходиться на следующий отчетный период.
Законодательство позволяет покупателю включить НДС, подтвержденный
подобной налоговой накладной, в налоговый кредит текущего
отчетного периода, если налоговая накладная поступит до момента
представления в ГНИ налоговой декларации (то есть для месячных
плательщиков - не позднее 20-го числа месяца, следующего за
отчетным). {5}
в) при нарушении продавцом порядка выписки налоговой накладной
покупатель вправе получить налоговый кредит, если до конца
текущего налогового периода обратится с заявлением в орган ГНИ {6}
(п/п. 7.2.6).
Это условие - "заменитель" условия "б".
Обращаем внимание на то, что обращение в ГНИ с
заявлением-доносом на поставщика-нарушителя является правом, а не
обязанностью покупателя. Так что если поставщик в следующих
отчетных периодах самостоятельно исправит допущенные нарушения в
порядке выписки налоговых накладных, покупатель, не подавший
заявление, в этих же отчетных периодах может включить уплаченный
НДС в налоговый кредит. Ведь условия п/п. 7.4.5 и 7.5.1 Закона об
НДС ( 168/97-ВР ) в этом случае выполняются.
г) НДС должен быть уплачен в связи с приобретением товаров
(работ, услуг), стоимость которых относится в состав валовых
затрат или подлежит амортизации (п/п. 7.4.1).
Теперь будем подводить итоги.
Первая ситуация. Допустим, у покупателя в текущем отчетном
периоде возникло право на налоговый кредит и имеется налоговая
накладная, то есть выполнены условия "а", "б" и "г".
Если в данном периоде налогоплательщик не включает НДС в
налоговый кредит, с момента излишней уплаты НДС по налоговой
декларации начинается отсчет 1095 дней.
Вторая ситуация. У покупателя в текущем отчетном периоде
возникло право на налоговый кредит (выполнены условия "а" и "г"),
однако на момент включения НДС в налоговый кредит отсутствует
налоговая накладная (то есть нарушено условие "б").
Подобный разрыв может возникать в ситуации, когда первым
событием является оплата товаров (работ, услуг): право на
налоговый кредит возникло, а налоговой накладной как обязательного
подтверждающего документа нет.
В таком случае покупатель, не подавший заявление в ГНИ (то
есть не компенсировавший нарушение условия "б" выполнением условия
"в"), не имеет права на включение НДС в налоговый кредит.
Правильность данного подхода подтверждается и многочисленными
консультациями специалистов ГНАУ, рекомендующих при получении
налоговых накладных с опозданием (то есть в следующих налоговых
периодах после возникновения права на налоговый кредит) включать
соответствующий НДС именно в налоговый кредит периода получения
налоговых накладных (стр. 10 декларации) {7}, а не отражать
корректировку налогового кредита, не учтенного в предыдущих
периодах.
Следовательно: если при составлении декларации за отчетный
период, в котором возникло право на налоговый кредит, не
подтвержденное налоговой накладной, налогоплательщик не учет
такой НДС в составе налогового кредита, он поступит правильно.
Налоговое обязательство по декларации будет определено надлежащим
образом и излишней уплаты НДС не произойдет. Естественно, что в
этой ситуации срок 1095 дней течь не начинает.
В таком случае вам необходимо дождаться налоговой накладной от
поставщика. В налоговом периоде ее получения у вас выполняются все
условия для включения НДС в налоговый кредит.
Далее при решении вопроса о сроках давности вы действуете по
алгоритму для первой ситуации.
Третья ситуация. Покупатель на условиях отсрочки платежа
получил от поставщика товары (работы, услуги), однако налоговую
накладную не получил. В таком случае у покупателя не выполняется
ни условие "а", ни условие "б", а значит, включение НДС в
налоговый кредит не допустимо. Следовательно, излишней уплаты НДС
не возникает и отсчет 1095 дней не начинается.
В этой ситуации покупатель терпеливо ждет налоговой накладной
и в налоговом периоде ее получения может включить НДС в налоговый
кредит. Далее - все по алгоритму для первой ситуации.
Итак, мы видим, что при определении сроков давности
принципиальное значение имеет налоговая накладная. Пока ее нет,
{8} нет и оснований для налогового кредита. Нет оснований - нет
ошибки. Нет ошибки - нет излишней уплаты НДС. Нет излишней уплаты
НДС - нет начала исчисления сроков давности.
Следовательно, налогоплательщик должен позаботиться о том,
чтобы зафиксировать момент получения налоговой накладной. Для этих
целей можно использовать, например, и книгу учета приобретений, и
штамп для входящей корреспонденции (этот штамп можно поставить на
налоговой накладной - в нем фиксируется дата получения
предприятием налоговой накладной, заверяемая подписью
ответственного лица).
Более осторожные налогоплательщики составят акт, в котором
комиссия, созданная на предприятии, удостоверит тот факт, что
налоговая накладная, выписанная поставщиком 1 марта 1998 года,
поступила с опозданием (например, 30 февраля 2005 года). Это дает
возможность учесть НДС, проходящий по данной налоговой накладной,
даже в декларации за февраль 2008 г., то есть 10 лет спустя...
{1} Оно произошло из-за невключения 200 грн. в налоговый кредит.
{2} Обратите внимание: исходя из п/п. 15.3.1 Закона отсчет
начинается именно со сроков уплаты, а не согласования излишних
сумм налогов.
{3} А при импорте работ (услуг) - актом принятия работ (услуг) или
банковским документом, удостоверяющим перечисление денежных
средств.
{4} Хотя разногласия по этому поводу существуют даже внутри самой
ГНАУ (см., например, "Бухгалтер" № 46'2002, с. 12, и
№ 40'2002, с. 31).
{5} Подробнее - см. "Бухгалтер" № 34'2002, с. 26-27, и № 38'2002,
с. 36-37.
{6} ГНАУ достаточно либерально толкует слова "до конца текущего
налогового периода". По ее мнению, заявление можно подать до
момента представления декларации за соответствующий налоговый
период - см. "Бухгалтер" № 32'2001, с. 61. Приведенная там
консультация косвенно подтверждает, что моментом включения НДС
в налоговый кредит является дата представления декларации.
{7} См., например, "Бухгалтер" № 32'2001, с. 69.
{8} Предполагается, что нет и заявления в ГНИ.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№1/03, стр. 35
[01.01.2003]
Станислав Погребняк
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------