ЦБ: new
в свете измененного п. 7.6 Закона О Прибыли
------------------------------------------------------------------
Глобальные изменения, свалившиеся с 1 января 2003 года на
голову плательщиков налога на прибыль, не могли не затронуть
п. 7.6 Закона О Прибыли ( 334/94-ВР ) {1}, посвященный
налогообложению операций с ценными бумагами (ЦБ).
Учитывая популярность таких операций среди читателей
"Бухгалтера", мы решили изучить правила игры, которые ждут
налогоплательщиков на рынке ЦБ с 1 января 2003 года.
Прежде всего внимание привлекает изменение названия п. 7.6.
Насколько принципиальна замена названия "Налогообложение операций
по торговле ценными бумагами и деривативами" на "Налогообложение
операций с ценными бумагами и деривативами"?
По нашему мнению, ничего принципиального в этом изменении нет.
Особенно если учесть, что в п/п. 7.6.2 теперь говорится, что
п. 7.6 распространяется на плательщиков, осуществляющих операции
по торговле ценными бумагами и деривативами.
Отметим три принципиальных изменения в п. 7.6:
1. С 1 января 2003 года учет ЦБ ведется в разрезе отдельных их
видов, а также фондовых и товарных деривативов.
Итак, руководствуясь ст. 3 Закона "О ценных бумагах и фондовой
бирже" ( 1201-12 ) {2} и п/п. 7.6.1 Закона О Прибыли, плательщики
должны вести отдельный налоговый учет операций с:
1) акциями и другими корпоративными правами (долями в
хозяйственных обществах, частных предприятиях и т. п.);
2) облигациями внутренних и внешних государственных займов;
3) облигациями местных займов;
4) облигациями предприятий;
5) казначейскими обязательствами;
6) сберегательными сертификатами;
7) инвестиционными сертификатами;
8) векселями;
9) приватизационными бумагами;
10) фондовыми и товарными деривативами. {3}
Правда, нужно иметь в виду, что отдельные операции с ЦБ
подпадают под действие специальных норм Закона О Прибыли.
Например, п/п. 7.9.4 {4} регулирует налогообложение операций с
бессрочными, а п/п. 7.9.3 - с процентными и дисконтными ЦБ.
Подпункты 7.9.1 и 7.9.2 касаются определенных операций со
сберегательными сертификатами и облигациями. Если эти операции
подчиняются правилам, закрепленным в п/п. 7.9.7-7.9.4, они не
регулируются нормами п. 7.6.
Как следствие такого отдельного учета финансовый результат
отчетного периода должен определяться по каждому виду ЦБ. Так что
убыток по какому-то их виду (например, по акциям) не перекроет
прибыль по другому виду (например, по векселям). В итоге прибыль
по векселям придется включать в общие доходы предприятия, в то
время как убыток по акциям, заработанный в том же самом периоде,
будет ждать прибыли по акциям в будущих отчетных периодах.
Это изменение, безусловно, осложнит жизнь предприятий,
осуществляющих операции с ЦБ.
2. Для лиц, не имеющих статуса профессиональных торговцев ЦБ, с
1 января 2003 года не действует дискриминационное правило "без
продажи нет покупки", согласно которому расходы на приобретение
какой-либо ЦБ могли быть учтены в налоговом учете только после
продажи этой ЦБ. Напомним, что основания для такой интерпретации
Закона О Прибыли налоговикам давало правило, закрепленное прежде в
п/п. 7.6.2, согласно которому к торговле ЦБ относились "любые
операции по покупке и продаже ценных бумаг лицами, не имеющими
статуса торговцев ценными бумагами".
С 01.01.2003 г. данное правило из п/п. 7.6.2 исключено. И
теперь у ГНАУ просто нет законодательных оснований требовать
отдельного учета в разрезе каждой ЦБ. Подпункты 7.6.1, 7.6.3 и
7.6.4 позволяют учесть при определении финрезультата от операций с
конкретным видом ЦБ затраты на приобретение еще не проданных ЦБ
этого вида. Например, в данном отчетном периоде куплены 2 векселя
(первый - за 10 000 грн., второй - за 5 000 грн.), а продан лишь
один (первый - за 12 000 грн.). Финрезультат от операций с
векселями составит: 12 000 грн. - (10 000 + 5 000) = -3 000 грн.
Этот убыток учтется в следующих периодах, когда у предприятия
появится прибыль от операций с векселями.
Это хорошее изменение в п. 7.6.
Хотя, зная творческий подход ГНАУ, мы не исключаем, что у нее
возникнет желание усовершенствовать нормы Закона путем их
дополнения полюбившимся налоговикам правилом "без продажи нет
покупки". При этом такое усовершенствование вполне может быть
проведено ГНАУ в своих письмах: зная загруженность Верховной Рады,
главные налоговики могут проявить деликатность и не тревожить ее
по мелочам.
3. А теперь - непонятное изменение. В п/п. 7.6.1 появился
загадочный абзац пятый следующего содержания:
"Нормы настоящего пункта не распространяются на операции по
эмиссии корпоративных прав или других ценных бумаг,
осуществляемые плательщиком налога, а также по их обратному
выкупу или погашению таким плательщиком налога".
Судя по всему, познавать это правило придется лучшим
экономико-аналитическим умам.
Например, как следует понимать словосочетание "эмиссия
корпоративных прав или других ценных бумаг"? При буквальном
прочтении оно бессмысленно. Ведь корпоративные права не являются
ценными бумагами: лишь корпоративные права в АО удостоверены
ценными бумагами (акциями). Видимо, данный абзац нужно понимать
так, что не распространяется п. 7.6 на операции по эмиссии
корпоративных прав (в том числе эмиссии акций) и ценных бумаг, не
удостоверяющих корпоративные права.
Следующий момент: на кого не распространяются правила п. 7.6
при эмиссии или обратном выкупе (погашении) ЦБ (корпоративных
прав) - только на эмиссионера или и на эмиссионера, и на его
контрагента (приобретающего ЦБ при эмиссии, либо продающего их
эмиссионеру, либо предъявляющего ЦБ к погашению)?
В принципе, можно считать, что правила п. 7.6 не
распространяются и на эмиссионера, и на его контрагента. Тогда
возникает вопрос: как будет выглядеть налоговый учет у лица,
который приобретает ЦБ при ее эмиссии, а затем продает ЦБ третьему
лицу?
На приобретение такой ЦБ нормы п. 7.6 не распространяются, а
вот продажа должна быть обложена по п. 7.6. Исходя Из абз. 4
п/п. 7.6.1 {5} затраты на приобретение такой ЦБ участвуют в
определении объекта налогообложения на общих условиях. Логично
предположить, что общие основания в данном случае - это валовые
затраты по ст. 5 {6}. (Надеемся, налоговики не скажут, что в такой
ситуации приобретение ЦБ не связано с хоздеятельностью и потому,
дескать, не может отразиться в валовых затратах.) При этом
напомним, что согласно п. 5.9 перерасчет балансовой стоимости на
ЦБ не распространяется. Доход от продажи такой ЦБ попадет в доходы
на основании п/п. 7.6.4.
Но в данном случае асимметрия для налогоплательщика не страшна
и даже выгодна (затраты по ЦБ в декларации появятся раньше, чем
доходы). Гораздо хуже обстоит дело в противоположной ситуации,
когда плательщик приобретает ЦБ у третьего лица (правила п. 7.6
распространяются на такое приобретение) и предъявляет их к
погашению эмитенту.
Что же получается: по данной операции у плательщика возникают
затраты по п/п. 7.6.3, а доходы - на общих основаниях (по ст. 4
Закона)? Но кому нужны затраты по п. 7.6, если они не способны
перекрыться аналогичными доходами по этому же пункту?
В итоге мы считаем, что правильно было бы распространять
оговорку из абз. 5 п/п. 7.6.1 только на эмиссионера. Отстаивая
данный подход, необходимо делать акцент на словах "осуществляемые
плательщиком налога" и "таким плательщиком". В этом случае можно
утверждать, что операция по эмиссии ЦБ не осуществляется
покупателем (последний приобретает их в процессе эмиссии), а
операция по обратному выкупу (погашению) не осуществляется
продавцом (он продает такие ЦБ эмитенту либо погашает их у него).
Следовательно, абз. 5 п/п. 7.6.1 не имеет отношения к контрагенту
эмитента.
При такой трактовке затраты и доходы лица, приобретающего ЦБ
при эмиссии или предъявляющего ЦБ к погашению, подлежат обложению
по правилам п. 7.6. Ведь для этого лица указанные операции не
имеют значимой специфики по сравнению с другим
приобретением-отчуждением ЦБ. Следовательно, нет смысла обособлять
их налогообложение. Однако это лишь наши соображения. Посмотрим,
каким путем пойдет практика.
{1} См. "Бухгалтер" № 4'2003, с. 27т-28т.
{2} См. "Бухгалтер" № 7'2002, с. 2т.
{3} Из Закона О Прибыли не совсем понятно, нужно ли вести учет
отдельно по фондовым и отдельно по товарным деривативам.
Скорее всего, ГНАУ разъяснит, что отдельный учет необходим.
{4} См. п. 7.9 Закона О Прибыли в "Бухгалтере" № 4'2003 на
с. 30т-32т.
{5} "Все прочие затраты и доходы такого плательщика налога, кроме
затрат и доходов по операциям с ценными бумагами
(корпоративными правами) и деривативами, определенными
настоящим подпунктом, участвуют в определении объекта
налогообложения такого плательщика налога на общих условиях,
установленных настоящим Законом".
{6} См. "Бухгалтер" № 4'2003, с. 15т-23т.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№6/03, стр. 36
[01.01.2003]
Станислав Погребняк
Консультант Верховной Рады, к.ю.н.
------------------------------------------------------------------