Исправление ошибок по НДС в текущей декларации -
миф или реальность?
------------------------------------------------------------------
Как известно, в связи с новой редакцией ст. 17.2 Закона
Украины от 20.12.2000 г. № 2181 ( 2181-14 ) "О порядке погашения
обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными
целевыми фондами" (далее - Закон № 2181) с 1 апреля 2003 года
действует новый порядок исправления самостоятельно выявленных
плательщиком ошибок.
Сегодня мы рассмотрим некоторые нюансы уточнения налоговых
обязательств по налогу на добавленную стоимость в свете требований
Закона № 2181 ( 2181-14 ) и Инструкции о порядке применения
штрафных (финансовых) санкций органами налоговой службы,
утвержденной приказом ГНАУ от 17.03.01 г. № 110 ( z0268-01 )
(далее - Инструкция № 110).
Напомним, что Законом № 2181 ( 2181-14 ) предусмотрены два
способа исправления плательщиком обнаруженных ошибок:
первый - путем предоставления уточняющего расчета и уплаты
суммы недоплаты и штрафа в размере 5% такой недоплаты до
представления в налоговые органы уточняющего расчета;
второй - путем отражения суммы недоплаты в составе декларации
по этому налогу, предоставляемой за следующий налоговый период,
увеличенной на сумму штрафа в размере 5% такой суммы, с
соответствующим увеличением общей суммы налогового обязательства
по этому налогу.
Право выбора способа исправления ошибок предоставлено
налогоплательщику п. 51 Закона № 2181 ( 2181-14 ), который гласит:
"если в будущих налоговых периодах (с учетом сроков давности,
определенных ст. 15 настоящего Закона) плательщик налогов
самостоятельно выявляет ошибки в показателях ранее
предоставленной налоговой декларации, такой плательщик налогов
имеет право предоставить уточняющий расчет.
Плательщик налогов имеет право не подавать такой расчет, если
такие уточненные показатели указываются им в составе налоговой
декларации за любой последующий налоговый период, в течение
которого такие ошибки были самостоятельно выявлены. Форма
уточняющих расчетов определяется в порядке, установленном для
налоговых деклараций".
Как видим, право выбора способа исправления ошибок, в
частности, по НДС, у плательщика есть, только вот проблема - в
форме декларации нет соответствующих строк, где бы плательщик мог
показать эти суммы недоплаты и суммы 5%-ного штрафа.
И все потому, что ГНАУ никак не удосужится внести изменения в
свой приказ от 30.05.97 г. № 166 ( z0250-97 ) "Об утверждении
формы налоговой декларации и порядка ее заполнения" (далее -
Порядок № 166), которым определены порядок заполнения и
предоставления декларации по НДС и механизм подачи уточненной
декларации.
Если механизм исправления ошибок первым способом всем понятен
и вопросов по нему сейчас у плательщиков практически нет, то
механизм исправления ошибок по НДС вторым способом на сегодняшний
день очень затруднителен (а если точнее - вообще невозможен) по
причине отсутствия нужных строк в декларации.
Налогоплательщики, конечно, могут воспользоваться нормой
пп. 4.4.2 Закона № 2181 ( 2181-14 ) и самостоятельно дополнить
декларацию новыми строками, однако, сдать такую декларацию в
налоговые органы будет сложно (особенно в электронном виде), так
как дополнительные строки не будут введены в базу данных из-за
несоответствия формы декларации, сданной плательщиком,
программному обеспечению в налоговых органах.
Выход в этой ситуации все же есть. И если плательщик пожелает
воспользоваться своим "правом", то может поступить следующим
образом: не дополняя декларацию новыми строками, использовать для
исправления ошибок только строки 8 и 16 декларации по НДС,
заполнив при этом Приложение № 2.
Сразу отметим, что при таком подходе действия плательщика
будут соответствовать нормам Закона № 2181 ( 2181-14 ), Инструкции
№ 110 ( z0268-01 ), но противоречить нормам Порядка № 166
( z0250-97 ).
Напомним, что Порядком № 166 ( z0250-97 ) предусмотрено
использование строк 8 и 16 декларации только в случаях, указанных
в п. 56 и 5.8 Порядка № 166 ( z0250-97 ). Если ситуация, которая
сложилась на предприятии, отличается от указанных, то, согласно
требованиям Порядка № 166, предприятие должно исправить ошибку
путем подачи уточненной декларации. Как видим, эти требования идут
вразрез с требованиями Закона № 2181 ( 2181-14 ).
Теперь рассмотрим возможность исправления ошибок по НДС вторым
способом на примере, приведенном нашим читателем, который просит
подтвердить правильность его намерений и расчета.
1. Если произвести самостоятельное исправление ошибок в
текущей декларации (например, за июнь 2003 г.), показать "грехи"
прошлого периода (за сентябрь, октябрь 2001 г.), будут ли при
проверке применены штрафные санкции согласно п. 17.1 ст. 17 Закона
№ 2181 ( 2181-14 ) и Инструкции № 110 ( z0268-01 )?
2. Как правильно произвести исправление, если выбран вариант
отражения в текущей декларации по НДС ошибок прошлых периодов?
Реальная ситуация состоит из нескольких ошибок
Ошибка 1.
В сентябре 2001 г. предприятие по акту выполненных работ
получило услуги от нерезидента на сумму 108 357,0 грн. (гривневый
эквивалент). НДС с этой суммы в размере 21 672,0 грн. предприятием
не был отражен в строке 7 "Работы, полученные от нерезидента" в
декларации по НДС за сентябрь 2001 г. В октябре 2001 г. услуги
нерезидента были оплачены, но в декларации за октябрь 2001 г. эта
же сумма НДС как налоговый кредит также не была показана в строке
12.4 (нарушены пп. 3.1.2, 7.3.6, 7.5.2 Закона о НДС. - Прим.
ред.).
Ошибка 2.
Наше предприятие в октябре 2001 г. оказало своему заказчику
услуги на сумму 12 180,0 грн., в т. ч. НДС - 20 30,0 грн. Заказчик
также оказал нам свои услуги на такую же сумму, в т. ч. НДС -
2 030,0 грн. Чтобы не перечислять денежные средства, подписали Акт
зачета взаимных однородных требований на сумму 12 180,0 грн. При
этом НДС в сумме 2 030,0 грн. не был отражен в декларации за
октябрь 2001 г. ни как налоговое обязательство, ни как налоговый
кредит (нарушены пп. 3-1-1, 7.3.1, 7.5.1 Закона о НДС. - Прим.
ред.).
Ошибка 3.
Предприятие заключило договор поручения на приобретение
товара. Предоплата осуществлена в сентябре 2001 г., а товары,
услуги получены в октябре 2001 г. При этом НДС из суммы предоплаты
был отражен как налоговый кредит в декларации за сентябрь 2001 г.,
а не в момент получения товаров (работ, услуг), приобретенных
поверенным по поручению (нарушен пп. 4.7 Закона о НДС. - Прим,
ред.).
Ошибка 4.
В мае 2003 г. получена оплата за услуги, оказанные в марте
2003 г. (сумма 1 344,0 грн., в т. ч. НДС - 224,0 грн.), и за
услуги, оказанные в апреле 2003 г. (сумма 14 352,0 грн., в т. ч.
НДС - 2 392,0 грн.). В декларации за март 2003 г. суммы НДС в
налоговых обязательствах не учтены.
Кроме того, в июне 2003 г. предприятие вернуло заказчикам
сумму полученных ранее предоплат в размере 13 266,0 грн., в т. ч.
НДС - 2 211,0 грн. и получило от своих поставщиков возврат ранее
перечисленных им предоплат в сумме 15 870,0 грн., в т. ч. НДС -
2 645,0 грн.
По итогам исправления ошибок предприятием составлено
Приложение № 2.
Примечание: на лицевом счете плательщика с сентября 2001 года
по настоящее время числятся значительные суммы НДС к возмещению,
которые даже после исправления ошибок в отчетных периодах не
перекрываются суммами дополнительных налоговых обязательств.
ТАБЛИЦА 1
Приложение № 2
Расчет коррегирования сумм НДС
|---|------------------------------------|-----------|-----------|
| № | Коррегирование налоговых | Сумма НДС | Сумма НДС |
|п/п| обязательств, стр. 8 | (+) | (-) |
|---|------------------------------------|-----------|-----------|
| 1 | Сентябрь 2001 г. Получены услуги | 21 672,0 | |
| | от нерезидента (исправление | | |
| | ошибки 1) | | |
|---|------------------------------------|-----------|-----------|
| 2 | Октябрь 2001 г. Оказаны услуги, | 2 030,0 | |
| | проведен взаимозачет (исправление | | |
| | ошибки 2) | | |
|---|------------------------------------|-----------|-----------|
| 5 | Март 2003 г. Оказаны услуги, не | 224,0 | |
| | учтены в реализации (исправление | | |
| | ошибки 4) | | |
|---|------------------------------------|-----------|-----------|
| 6 | Апрель 2003 г. Оказаны услуги, не | 2 392,0 | |
| | учтены в реализации (исправление | | |
| | ошибки 4) | | |
|---|------------------------------------|-----------|-----------|
| 7 | Июнь 2003 г. Возврат предоплаты, | | 2 211,0 |
| | полученной от заказчика | | |
|---|------------------------------------|-----------|-----------|
| 8 | Штраф 5% (21 672,00 + 2 030,00 + | 1 315,9 | |
|{1}| + 224,00 + 2 392,00) = 26 318,00 x | | |
| | x 0,05 | | |
| |------------------------------------|-----------|-----------|
| | Итого к увеличению | 27 633,9 | X |
| | (26 318,00 + 1 315,90) | | |
| |------------------------------------|-----------|-----------|
| | Итого к уменьшению | X | 2 211,0 |
| |------------------------------------|-----------|-----------|
| | Всего стр. 8 (графа 3 + графа 4) | 25 422,9 | |
|---|------------------------------------|-----------|-----------|
|---|------------------------------------|-----------|-----------|
| № | Коррегирование налогового | Сумма НДС | Сумма НДС |
|п/п| кредита, стр. 16 | (+) | (-) |
|---|------------------------------------|-----------|-----------|
| 1 | Сентябрь 2001 г. Осуществлена | | 71 373,0 |
| | оплата по договору поручения | | |
| | (исправление ошибки 3) | | |
|---|------------------------------------|-----------|-----------|
| 2 | Октябрь 2001 г. Получены услуги, | 2 030,0 | |
| | проведен взаимозачет (исправление | | |
| | ошибки 2) | | |
|---|------------------------------------|-----------|-----------|
| 3 | Октябрь 2001 г. Оплачены услуги | 21 672,0 | |
| | нерезидента (исправление ошибки 1) | | |
|---|------------------------------------|-----------|-----------|
| 4 | Октябрь 2001 г. Получен товар по | 68 998,0 | |
| | договору поручения (исправление | | |
| | ошибки 3) | | |
|---|------------------------------------|-----------|-----------|
| 5 | Июнь 2003 г. Возврат оплаты, | | 2 645,0 |
| | произведенной поставщику | | |
|---|------------------------------------|-----------|-----------|
| 6 | Штраф 5% (71 373,0 х 0,05) | | 3 568,7 |
|{1}|------------------------------------|-----------|-----------|
| | Итого к увеличению | 92 700,0 | |
| |------------------------------------|-----------|-----------|
| | Итого к уменьшению | | 77 586,7 |
| |------------------------------------|-----------|-----------|
| | Всего стр. 16 | 15 113,3 | |
| | (графа 3 + графа 4) | | |
|---|------------------------------------|-----------|-----------|
Как видим, плательщик для исправления ошибок использует строки
8 и 16 декларации и в Приложении № 2 делает краткую расшифровку
исправлений, самостоятельно определяет суммы занижения (завышения)
налоговых обязательств и налогового кредита, доначисляет себе
штрафные санкции в размере 5% сумм налоговых обязательств исходя
только из данных Приложения № 2.
Однако при вышеприведенном расчете суммы недоплаты и суммы
штрафных санкций плательщик не учитывает следующее: привели ли
ошибки, допущенные в предыдущих отчетных периодах, к занижению
налоговых обязательств в понимании п. 1.2 Закона № 2181? Ведь по
данным предприятия у него на лицевом счете числятся суммы НДС к
возмещению, и даже после исправления ошибок все равно не возникают
обязательства по налогу перед бюджетом.
Поэтому, чтобы правильно произвести расчет сумм недоплаты и
штрафа, мы рекомендуем сделать еще один расчет по форме,
приведенной в таблице 1 (см. табл. 1).
ТАБЛИЦА 2
Расчет сумм НДС и штрафных санкций в размере 5%
|---|------------|-------------------------|-------------------------|-----------|----------|
| № | Период | Данные декларации | Данные декларации после | Сумма | Сумма |
|п/п| | до исправления ошибок | исправления ошибок | отклонений| штрафных |
| | |-------|-------|---------|-------|-------|---------| | санкций |
| | | Н.К | Н.О | Итого к | Н.К | Н.О | Итого к | | |
| | | | | уплате | | | уплате | | |
|---|------------|-------|-------|---------|-------|-------|---------|-----------|----------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 |
|---|------------|-------|-------|---------|-------|-------|---------|-----------|----------|
| 2 | Сентябрь 01|133 141| 14 110| -11 9031| 61 768| 35 782| -25 986 | 93 045 | |
|---|------------|-------|-------|---------|-------|-------|---------|-----------|----------|
| 3 | Октябрь 01 | 55 443| 51 953| -3 490|148 143| 53 983| -94 160 | -90 670 | |
|---|------------|-------|-------|---------|-------|-------|---------|-----------|----------|
| 4 | Март 03 | 57 006| 57 722| 716| 57 006| 57 946| 940 | 224 | 11 |
|---|------------|-------|-------|---------|-------|-------|---------|-----------|----------|
| 5 | Апрель 03 |246 526|259 202| 12 676|246 526|261 594| 15 068 | 2 392 | 120 |
|---|------------|-------|-------|---------|-------|-------|---------|-----------|----------|
| 6 | Июнь 03 | 7 115| 2 257| -4 858| 4 470| 46| -4 424 | 434 | |
|---|------------|-------|-------|---------|-------|-------|---------|-----------|----------|
| | Итого |499 231|385 244| -113 987|517 913|409 351|-108 562 | 5 425 | 131 |
|---|------------|-------|-------|---------|-------|-------|---------|-----------|----------|
Из приведенного расчета видно, что в сентябре 2001 г.
предприятием завышено бюджетное возмещение на сумму 93 045,0 грн.,
в октябре - занижено на 90 670,0 грн., в марте, апреле 2003 г.
занижены налоговые обязательства на 224,0 грн. и 2 392,0 грн.
соответственно.
Прежде чем производить себе начисления штрафных санкций в
размере 5% суммы недоплаты, плательщику необходимо определиться,
была ли недоплата в отчетных периодах после исправления ошибок,
при этом необходимо учитывать следующее.
Согласно приказу ГНАУ от 22.10.02 г. № 503 ( v0503225-02 ) "Об
утверждении налогового разъяснения относительно предельных сроков
уплаты налогового обязательства, определенного плательщиком в
новой (уточненной) налоговой декларации, которая содержит
исправительные показатели", в случае, когда налогоплательщик к
началу его проверки контролирующим органом самостоятельно выявляет
ошибку, которая привела к завышению суммы НДС, заявленной к
возмещению, но эта сумма не была возмещена из бюджета (в том числе
не была возвращена на банковский счет налогоплательщика или
засчитана в счет погашения других налоговых обязательств
налогоплательщика), штрафная санкция в размере 10% (с 1 апреля
2003 г. - 5%. - Прим, ред.) от суммы недоимки, определенной
п. 17.2 ст. 17 Закона № 2181 ( 2181-14 ), к такому
налогоплательщику не применяется.
А так как в нашем случае предприятием в сентябре 2001 г.
завышено бюджетное возмещение на 93 045,0 грн., но в дальнейшем не
возмещено из бюджета и не использовано в счет погашения
последующих обязательств ввиду числящейся и не возмещенной суммы
НДС на лицевом счете плательщика, то штраф в размере 5% при
исправлении такой ошибки в текущей декларации не начисляется
(строка 2 табл. 2).
Штрафные санкции за занижение налоговых обязательств за июнь в
сумме 434,0 грн. не начисляются, так как это не исправление ошибок
предыдущих периодов, а корректировка, произведенная на основании
возврата предоплат в отчетном периоде, за который предоставляется
декларация (строка 6 табл. 2).
Таким образом, при произведенном нами расчете (табл. 2) сумма
недоплаты составила 5 425,0 грн. и штрафная санкция в размере 5%
от суммы недоплаты (занижения налоговых обязательств) - 131,0 грн.,
всего - 5 556,0 грн. А при расчете, произведенном плательщиком
только по форме Приложения № 2 (табл. 1), сумма штрафа составила
4 884,6 грн., всего - 10 309,6 грн.
Как видим, разница за счет суммы штрафа составила 4 753,6 грн.
Поэтому дополнительно проведенный расчет поможет плательщику
правильно произвести расчет штрафных санкций, избегая как их
занижения, так и завышения. Более того, этим расчетом всегда можно
воспользоваться при доказательстве правильности расчета сумм
штрафных санкций при проверке налоговыми органами, даже если
таковая будет проводиться спустя несколько лет после проведения
исправления.
С учетом вышеизложенного правильный Расчет коррегирования сумм
НДС имеет следующий вид.
ТАБЛИЦА 3
|---|------------------------------------|-----------|-----------|
| № | Коррегирование налоговых | Сумма НДС | Сумма НДС |
|п/п| обязательств, стр. 8 | (+) | (-) |
|---|------------------------------------|-----------|-----------|
| 1 | Сентябрь 2001 г. Получены услуги | 21 672,0 | |
| | от нерезидента | | |
|---|------------------------------------|-----------|-----------|
| 2 | Октябрь 2001 г. Оказаны услуги, | 2 030,0 | |
| | проведен взаимозачет (исправление | | |
| | ошибки 2) | | |
|---|------------------------------------|-----------|-----------|
| 5 | Март 2003 г. Оказаны услуги, не | 224,0 | |
| | учтены в реализации | | |
|---|------------------------------------|-----------|-----------|
| 6 | Апрель 2003 г. Оказаны услуги, не | 2 392,0 | |
| | учтены в реализации | | |
|---|------------------------------------|-----------|-----------|
| 7 | Июнь 2003 г. Возврат предоплаты, | | 2 211,0 |
| | полученной от заказчика | | |
|---|------------------------------------|-----------|-----------|
| 8 | Штраф 5% | 131,0 | |
|{1}| (224,0 + 2 392,0) = 2 616,0 x 0,05 | | |
| |------------------------------------|-----------|-----------|
| | Итого к увеличению | 26 449,0 | X |
| | (26 318,00 + 1 315,90) | | |
| |------------------------------------|-----------|-----------|
| | Итого к уменьшению | X | 2 211,0 |
| |------------------------------------|-----------|-----------|
| | Всего стр. 8 (графа 3 + графа 4) | 24 238,0 | |
|---|------------------------------------|-----------|-----------|
|---|------------------------------------|-----------|-----------|
| № | Коррегирование налогового | Сумма НДС | Сумма НДС |
|п/п| кредита, стр. 16 | (+) | (-) |
|---|------------------------------------|-----------|-----------|
| 1 | Сентябрь 2001 г. Осуществлена | | 71 373,0 |
| | оплата по договору поручения | | |
|---|------------------------------------|-----------|-----------|
| 2 | Октябрь 2001 г. Получены услуги, | 2 030,0 | |
| | проведен взаимозачет | | |
|---|------------------------------------|-----------|-----------|
| 3 | Октябрь 2001 г. Оплачены услуги | 21 672,0 | |
| | нерезидента | | |
|---|------------------------------------|-----------|-----------|
| 4 | Октябрь 2001 г. Получен товар по | 68 998,0 | |
| | договору поручения | | |
|---|------------------------------------|-----------|-----------|
| 5 | Июнь 2003 г. Возврат оплаты, | | 2 645,0 |
| | произведенной поставщику | | |
|---|------------------------------------|-----------|-----------|
| 6 | Штраф 5% | | |
|{1}|------------------------------------|-----------|-----------|
| | Итого к увеличению | 92 700,0 | |
| |------------------------------------|-----------|-----------|
| | Итого к уменьшению | | 74 018,0 |
| |------------------------------------|-----------|-----------|
| | Всего стр. 16 | 18 682,0 | |
| | (графа 3 + графа 4) | | |
|---|------------------------------------|-----------|-----------|
Как видим, механизм исправления ошибок прошлых периодов в
текущей декларации - дело хлопотное и требующее большого внимания
от бухгалтера и умения в дальнейшем отстоять выбранный "законный"
порядок исправления самостоятельно выявленных ошибок.
Итак, с возможностью исправления ошибок в текущей декларации
по НДС немного разобрались.
Теперь проанализируем с учетом вышеизложенного метода
исправления ошибок возможность непринятия такого порядка
исправления контролирующими органами и применения к плательщику в
ходе проверок штрафных санкций, предусмотренных ст. 17.1 Закона
№ 2181 ( 2181-14 ).
Вернемся еще раз к п. 17.2 Закона № 2181 ( 2181-14 ), из
содержания которого следует, что во избежание штрафов плательщик
должен совершить ряд обязательных действий:
а) до начала проверки контролирующим органом самостоятельно
выявить факт занижения налогового обязательства прошедших
налоговых периодов;
б) отразить сумму недоплаты в составе декларации по этому
налогу, предоставляемой за следующий налоговый период;
в) начислить штраф в размере 5% такой недоплаты и на его сумму
увеличить общую сумму налогового обязательства по этому налогу.
Все вышеприведенные требования в нашем случае выполнены.
Поэтому, если все расчеты плательщиком произведены правильно, то
штрафы, предусмотренные п. 17.1 Закона № 2181 ( 2181-14 ), к нему
применяться не должны.
В заключение отметим, что предприятие само должно решить,
какой из способов исправления ошибок ему ближе и удобнее, но лучше
всего - вообще не ошибаться.
{1} В случае если у плательщика на лицевом счете имеются
значительные суммы НДС к возмещению, штрафные санкции в
размере 5% смелые плательщики могут не начислять, так как у
них никогда не возникают налоговые обязательства перед
бюджетом в понимании п. 1.2 Закона № 2181. Судебная практика
по этому поводу пока положительная, о ней мы писали в газете
"Адвокат Бухгалтера" № 18, 2002 г.
------------------------------------------------------------------
"Адвокат бухгалтера"
№13/03, стр. 2
[14.07.2003]
Лидия Тупченко
Аудитор
------------------------------------------------------------------