Распределительный счет или текущий: вот в чем вопрос
------------------------------------------------------------------
Проблема, которую мы хотим осветить в данной публикации, не
нова. Однако более или менее ясного ее решения на законодательном
уровне пока еще нет, и разные специалисты придерживаются полярных
точек зрения. А вопрос вот в чем: какую сумму считать доходом или
выручкой при экспорте - зачисляемую на распределительный счет или
зачисляемую на текущие счета?
Прежде всего, отметим, что согласно п. 2.25 Правил
осуществления операций на межбанковском валютном рынке Украины,
утвержденных постановлением НБУ от 18.03.99 г. № 127 ( z0171-99 ),
в общем случае средства в иностранной валюте, поступившие в
адрес резидента, подлежат предварительному зачислению на
распределительный счет. В целях стабилизации внутреннего валютного
рынка Украины НБУ постановлением от 04.09.98 г. № 349
( v0575500-98 ) ввел обязательную продажу 50% валютных поступлений
I группы Классификатора иностранных валют в пользу резидентов -
юридических лиц. Таким образом, средства в иностранной валюте,
поступившие в адрес резидента, подлежат предварительному
зачислению на распределительный счет, с которого осуществляется их
перераспределение: 50% - направляются к обязательной продаже и 50%
- на текущий валютный счет резидента. Причем такая продажа валюты
может осуществиться в течение пяти банковских дней, а это
означает, что валютный курс за этот период может изменяться.
Решение поставленного выше вопроса интересно, главным образом,
тем, кто экспортирует товар (работы, услуги) на условиях
предоплаты, поскольку в обратной ситуации все налоговые
последствия по первому событию (отгрузке товаров (работ, услуг))
уже были отражены. Когда возникают валовые доходы
Как известно, для налогового учета валютных операций в Законе
Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г.
№ 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) (далее - Закон о налоге на прибыль, см.
"Налоги и бухгалтерский учет, 2003, № 8) предусмотрены специальные
нормы. Так, в п.п. 7.3.1 этого Закона указано, что доходы,
полученные (начисленные) плательщиком налога в иностранной валюте
в связи с продажей товаров (работ, услуг) в течение отчетного
периода, пересчитываются в гривни по официальному валютному
(обменному) курсу НБУ, действовавшему на дату получения
(начисления) таких доходов, и не подлежат пересчету в связи с
изменением обменного курса гривни в течение такого отчетного
периода.
Поскольку речь идет о предоплате, то нам интересно следующее:
что понимать под получением доходов - поступление валютной выручки
на распределительный счет или ее зачисление на текущие счета.
Во всех предыдущих публикациях, посвященных налоговому учету
валютных операций (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 1999, № 49;
2002, № 85), мы придерживались первого варианта решения этого
вопроса и определяли валовые доходы по дате поступления валютной
выручки на распределительный счет. Объяснение этому следующее.
В общем случае момент возникновения валового дохода
регулируется п. 11.3 Закона о налоге на прибыль, в частности в
п.п. 11.3.1 указано, что валовый доход увеличивается по дате
первого события: либо зачисления средств от покупателя на
банковский счет налогоплательщика, либо отгрузки товаров
(фактического предоставления результатов работ, услуг).
Можно ли считать распределительный счет счетом
налогоплательщика? Почти все законодательные и нормативные
документы дают на этот вопрос отрицательный ответ. Так, Закон
Украины "О банках и банковской деятельности" от 07.12.2000 г.
№ 2121-III ( 2121-14 ), Закон Украины "О платежных системах"
от 05.04.2001 г. № 2346-III ( 2346-14 ), Инструкция о порядке
открытия и использования счетов в национальной и иностранной
валюте, утвержденная постановлением НБУ от 18.12.98 г. № 527
( z0819-98 ), об открытии распределительных счетов не упоминают.
В них говорится об открытии текущих и депозитных (вкладных)
счетов.
Это с одной стороны. С другой стороны, в действиях НБУ
прослеживается явная непоследовательность. Так, в Инструкции о
применении Плана счетов бухгалтерского учета банков Украины,
утвержденной постановлением НБУ от 21.11.97 г. № 388
( v0495500-97 ), указано, что на субсчете 2603 "Распределительные
счета субъектов хозяйственной деятельности" (сам же счет 26
называется "Счета клиентов банка") ведется учет поступлений,
подлежащих распределению или дополнительному предварительному
контролю согласно действующему законодательству Украины и
нормативным актам Украины (например, централизованных средств
Минэнерго) и средств в иностранной валюте, подлежащих обязательной
продаже. То есть распределительный счет отнесен к счетам субъектов
хозяйственной деятельности, а не к счетам банка.
Это - единственная зацепка, из которой можно сделать вывод,
что распределительные счета являются счетами клиентов банка, а
стало быть, поступление на них может расцениваться как "зачисление
средств от покупателя на банковский счет налогоплательщика".
Кстати, тот факт, что банки выдают своим клиентам выписки о
движении средств на распределительных счетах, подтверждает эту
позицию.
Как бы то ни было, мы согласны с теми, кто считает, что
п.п. 11.3.1 нельзя рассматривать в отрыве от п.п. 7.3.1 Закона о
налоге на прибыль - подпункта, специально оговаривающего
определение валовых доходов при осуществлении продажи товаров
(работ, услуг) за валюту. Нетрудно заметить, что последний говорит
о пересчете полученной иностранной валюты в валюту Украины. И если
утверждать, что валовые доходы должны определяться по дате
зачисления средств на текущие счета, то пересчитать можно будет
только 50 процентов полученной валюты, поскольку остальная часть
полученного уже будет выражена в валюте Украины. То есть при такой
трактовке выполнить требования п.п. 7.3.1 не представляется
возможным. Неужели эта часть не попадет в валовые доходы
вследствие нарушения порядка их определения при экспорте?
Разумеется, нет.
Таким образом, по нашему мнению, полученная валютная выручка
должна включаться в валовые доходы по дате поступления на
распределительный счет. От этого же надо отталкиваться и при
определении балансовой стоимости поступившей валюты. Да это и
безопаснее.
Сразу предупредим, что не все специалисты согласны с такой
позицией. Более того, существует некое письмо ГНА в Харьковской
области от 16.08.2002 г. № 18866/10/31-005 ( v1886482-02 ), в
котором указывается, что отражать средства в декларации (о
прибыли) необходимо после поступления выручки в иностранной
валюте на текущий счет предприятия, а не на момент их поступления
на распределительный счет.
НДС
Совсем по-иному обстоят дела с НДС. Речь, конечно, не о
нулевой ставке, по которой облагается вывоз (экспорт) товаров,
ведь она не применяется до момента фактического вывоза товара за
пределы таможенной территории Украины. Речь о той нулевой ставке,
которую имеет право применить налогоплательщик, предоставляющий
работы (услуги), потребляемые за рубежом. Причем в отличие от
экспортного возмещения (при котором необходимо наличие акта
выполненных работ (услуг)), право на бюджетное возмещение такой
налогоплательщик будет иметь начиная с периода, в котором была
получена предоплата.
Согласно п.п. 7.3.1 ст. 7 Закона Украины "О налоге на
добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР )
налоговые обязательства определяются по первому из событий: либо
по дате зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский
счет налогоплательщика, либо по дате оформления документа,
подтверждающего факт выполнения налогоплательщиком работ (услуг)
(напомним - речь идет не о товарах, а о работах, услугах).
В нашем случае налоговые обязательства по нулевой ставке
возникнут по дате поступления средств на банковский счет
налогоплательщика. А, как мы уже выяснили, распределительный счет
таковым можно признать с натяжкой. Подобного же п.п. 7.3.1 Закона
о налоге на прибыль в Законе об НДС нет.
Аналогичная ситуация возникает и в том случае, когда
предприятие предоставит нерезиденту работы (услуги), которые
фактически будут потребляться на территории Украины (подробнее об
экспорте работ (услуг) можно прочитать в "Налоги и бухгалтерский
учет", 2003, № 3) или реализует товар (работы, услуги), скажем,
представительству нерезидента с оплатой в иностранной валюте со
счета нерезидента за рубежом. Но тогда налоговые обязательства
возникнут по ставке 20 процентов.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№67/03, стр. 52
[21.08.2003]
Дмитрий Костюк
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------