Переоценка необоротных материальных и нематериальных
активов банками Украины
------------------------------------------------------------------
С принятием и введением в действие ПБУ 7 ( z0288-00 ) и
Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств и
нематериальных активов коммерческих банков Украины, утвержденной
постановлением № 475 ( z0960-00 ), банки Украины получили
возможность самостоятельно оценивать собственные необоротные
материальные и нематериальные активы, принимать решения о
необходимости переоценки, а следовательно, приводить остаточную
стоимость активов в соответствие со справедливой стоимостью.
После первоначального признания объекта основных средств в
качестве актива его дальнейший учет следует осуществлять по
переоцененной стоимости. Переоценку следует производить, если
остаточная стоимость объекта основных средств существенно
отличается от его справедливой стоимости на дату составления
баланса. В случае переоценки объекта основных средств на ту же
дату осуществляется переоценка всех объектов этой группы основных
средств, к которой относится этот объект. Группа основных средств
или нематериальных активов состоит из однотипных по техническим
характеристикам, назначению и условиям использования основных
средств или нематериальных активов.
Переоценка группы основных средств, объекты которой уже
подвергались переоценке, в дальнейшем должна производиться с такой
регулярностью, чтобы их остаточная стоимость на дату баланса
существенно не отличалась от справедливой стоимости. Дата баланса
- это дата, на которую составлен баланс банка. Датой баланса
является конец последнего дня отчетного периода. Следовательно,
переоценку необходимо осуществлять по состоянию на 31 декабря. При
инвентаризации основных средств и нематериальных активов следует
определить объекты, подлежащие переоценке.
Не подлежат переоценке малоценные необоротные материальные
активы и библиотечные фонды, если амортизация их стоимости
осуществляется в первом месяце использования объекта в размере 50
процентов его амортизируемой стоимости, а остальные 50 процентов
амортизируемой стоимости - в месяце их изъятия из активов
(списания с баланса) вследствие несоответствия критериям признания
их активом или в первом месяце использования объекта в размере 100
процентов его стоимости. Порядок проведения переоценки банк
определяет самостоятельно с учетом требований законодательства
Украины и нормативно-правовых актов Нацбанка Украины.
Если остаточная стоимость объекта основных средств равна нулю,
то его переоцененная остаточная стоимость определяется сложением
справедливой стоимости этого объекта с его первоначальной
(переоцененной) стоимостью без изменения суммы износа объекта.
Справедливая стоимость актива - это сумма, по которой можно
обменять актив или оплатить обязательства в результате операции
между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами.
Справедливой для приобретенных идентифицированных активов является
рыночная стоимость (земля, строения). Для машин и оборудования -
также рыночная стоимость, а при отсутствии данных о ней -
обновленная (текущая себестоимость приобретения) за вычетом суммы
износа на дату оценки. Для других основных средств - обновленная
стоимость (текущая себестоимость приобретения) за вычетом суммы
износа на дату оценки. Справедливой стоимостью нематериальных
активов является текущая рыночная стоимость. При ее отсутствии -
оценочная стоимость, которую банк уплатил бы за актив в случае
осуществления операции между осведомленными, заинтересованными и
независимыми сторонами, по имеющейся информации. Справедливая
стоимость определяется на основании оценки независимых экспертов,
информации предприятий-производителей или организаций, сбывающих
активы, а также по данным прайс-листов газет, публикующих
информацию о цене, предоставленную им конкретными торговыми
организациями, а в случае отсутствия данных (например, по активам,
которые уже находились в эксплуатации) или специфического
использования актива - на основании оценки независимых экспертов.
Переоцененная первоначальная стоимость и сумма износа объекта
основных средств определяются путем умножения его первоначальной
стоимости и суммы износа объекта основных средств на индекс
переоценки. Индекс переоценки определяется путем деления
справедливой стоимости переоцениваемого объекта на его остаточную
стоимость.
Рассмотрим на примере учет операций по переоценке (дооценке)
основных средств.
При инвентаризации основных средств определено, что
первоначальная стоимость компьютера составляет 1000 грн., начислен
износ 100 грн. Следовательно, его остаточная стоимость равна
900 грн. Справедливая стоимость компьютера - 1300 грн. В данном
случае остаточная стоимость отличается от его справедливой
стоимости на дату составления баланса. Банк принимает решение о
проведении переоценки.
Рассчитаем индекс переоценки:
справедливую стоимость делим на остаточную стоимость - 1300 :
(1000 - 100) = 1300 : 900 = 1,444 (грн.).
Рассчитаем переоцененную первоначальную стоимость:
первоначальную стоимость умножаем на индекс переоценки
(1000 х 1,444 = 1444 (грн.)).
Рассчитаем переоцененную сумму износа:
начисленную сумму износа умножаем на индекс переоценки
(100 х 1,444 = 144 (грн.)).
Переоцененная остаточная стоимость равна 1444 - 144 = 1300
(грн.), что соответствует справедливой стоимости.
Разность между рассчитанной переоцененной и первоначальной
стоимостью составляет
1444 - 1000 = 444 (грн.).
Разность, составляющая 444 грн., отражается следующей
проводкой:
Дт счета 4400 "Основные средства",
Кт счета 5100 "Результаты переоценки основных средств".
Разность между рассчитанной суммой износа и начисленной
составляет 144 - 100 = 44 (грн.).
Разность (44 грн.) отражается следующей проводкой:
Дт счета 5100 "Результаты переоценки основных средств",
Кт счета 4409 "Износ основных средств".
Если остаточная стоимость объекта основных средств равна нулю,
его переоцененная остаточная стоимость определяется путем сложения
справедливой стоимости этого объекта с его первоначальной
(переоцененной) стоимостью без изменения суммы износа объекта. То
есть на время переоценки объект основных средств является
полностью самортизированным - остаточная стоимость равна нулю, -
однако состояние объекта дает возможность оценить его по
справедливой стоимости. В этом случае банк осуществляет дооценку
остаточной стоимости объекта основных средств до справедливой
стоимости. Причем индекс переоценки не рассчитывается, а на
величину справедливой стоимости увеличиваются соответственно
первоначальная и остаточная стоимость объекта основных средств без
изменения начисленного износа. Так. на дату переоценки остатки по
объекту основных средств составляли по счету 4400 "Основные
средства" 1000 грн. и по счету 4409 "Износ основных средств" -
1000 грн. Справедливая стоимость этого объекта равна 1500 грн.
Следовательно, разность в сумме 500 грн. отражается по Дт счета
4400 "Основные средства" и Кт счета 5100 "Результаты переоценки
основных средств". После отражения результатов переоценки в
бухгалтерском учете остатки по этому объекту будут составлять по
счету 4400 "Основные средства" 1500 грн., по счету 4409 "Износ
основных средств" - 1000 грн. и по счету 5100 "Результаты
переоценки основных средств" - 500 грн.
Данные об изменениях первоначальной стоимости и суммы износа
основных средств вносятся в регистры их аналитического учета, то
есть бухгалтерский учет переоценки ведется по каждому объекту
основных средств.
Суммы дооценки остаточной стоимости объекта основных средств
включаются в состав дополнительного капитала, а сумма уценки - в
расходы, кроме случаев очередных дооценок или уценок стоимости
этого объекта. Если его стоимость в результате переоценки
(дооценки) увеличивается, это отражают как рост дополнительного
капитала. Результаты дооценки основных средств отражаются
следующей проводкой: Дт счета 4400 "Основные средства", Кт счета
5100 "Результаты переоценки основных средств"; одновременно: Дт
счета 5100 "Результаты переоценки основных средств", Кт счета 4409
"Износ основных средств".
Уценка основных средств производится за счет дооценки по этому
объекту, а при недостаточности суммы дооценки - за счет расходов.
Такая операция отражается по Дт счетов 5100 "Результаты переоценки
основных средств", 7499 "Другие расходы", аналитического счета
"Переоценка основных средств", Кт счета 4400 "Основные средства",
одновременно: Дт счета 4409 "Износ основных средств", Кт счета
5100 "Результаты переоценки основных средств".
Сумма предыдущих уценок и потерь от уменьшения полезности
объекта основных средств, превышающая сумму предыдущих дооценок
остаточной стоимости объекта основных средств и обновления его
полезности при проведении очередной (последней) дооценки стоимости
этого объекта основных средств, включается в состав доходов
отчетного периода в сумме, не большей значения превышения.
Разность между суммой очередной (последней) дооценки остаточной
стоимости объекта основных средств и суммой превышения отражается
в составе другого дополнительного капитала.
Сумма предыдущих дооценок объекта основных средств и
обновления его полезности, превышающая сумму предыдущих уценок
остаточной стоимости этого объекта и потерь от уменьшения его
полезности, при очередной (последней) уценке остаточной стоимости
этого объекта, но не больше указанного превышения, направляется на
уменьшение другого дополнительного капитала. Разность между суммой
очередной (последней) уценки остаточной стоимости объекта основных
средств и суммой превышения включается в расходы отчетного
периода.
При убытии ранее переоцененных объектов основных средств
разность между суммой (превышение) предыдущих дооценок и суммой
предыдущих уценок остаточной стоимости объекта основных средств
относится к нераспределенной прибыли с одновременным уменьшением
дополнительного капитала:
Дт счета 5100 "Результаты переоценки основных средств",
Кт счета 5030 "Нераспределенная прибыль прошлых лет".
Рассмотрим на примере учет операций по переоценке основных
средств.
Банк приобрел автомобиль за 15000 грн. В течение срока
использования автомобиль переоценивался. Банк реализовал
автомобиль за 17000 грн. (Расчеты условные.)
Рассчитаем первую дооценку на сумму 900 грн.:
первоначальная стоимость - 15000 грн.;
остаточная стоимость - 15000 - 2000 = 13000 (грн.);
справедливая стоимость - 13000 + 900 = 13900 (грн.);
Индекс переоценки равен справедливой стоимости, делимой на
остаточную стоимость
(13900 : 13000 = 1,069).
Переоцененная первоначальная стоимость равна первоначальной
стоимости, умноженной на индекс переоценки
(15000 х 1,069 = 16035 (грн.)).
Переоцененная сумма износа равна начисленной сумме износа,
умноженной на индекс переоценки
(2000 x 1,069 = 2138 (грн.)).
Переоцененная остаточная стоимость составляет
16035 - 2138 = 13897 (грн.), или 13900 грн. (условно).
Разность между рассчитанной переоцененной стоимостью и
первоначальной стоимостью составляет
16035 - 1 5000 = 1035 (грн.).
Разность отражается следующей проводкой:
Дт счета 4400 "Основные средства",
Кт счета 5100 "Результаты переоценки основных средств" на
сумму 1035 грн.
Разность между рассчитанной суммой износа и начисленной
составляет
2138 - 2000 = 138 (грн.), или 135 грн. (условно).
Разность отражается следующей проводкой:
Дт счета 5100 "Результаты переоценки основных средств",
Кт счета 4409 "Износ основных средств" на сумму 135 грн.
На частоту переоценок основных средств влияет колебание
справедливой стоимости переоцениваемых основных средств. Перед
составлением годового отчета на дату проведения инвентаризации
обязательно проводится проверка реальной стоимости основных
средств.
С целью правильного отражения в учете результатов дооценки
(уценки) объектов основных средств банки должны накапливать
информацию о ранее осуществленных дооценках (уценках) по этому
объекту.
Следовательно, с введением в действие Национальных положений
(стандартов) бухгалтерского учета банки получили возможность
самостоятельно оценивать собственные необоротные материальные и
нематериальные активы.
------------------------------------------------------------------
"Вестник налоговой службы Украины"
№36/03, стр. 43
[01.09.2003]
Светлана Петрова
Бухгалтер-эксперт
------------------------------------------------------------------