Изменения к декларации по НДС
------------------------------------------------------------------
Государственной налоговой администрацией Украины издан приказ
от 30.09.2003 г. № 466 ( z0964-03 ) "Об утверждении изменений в
налоговую отчетность по НДС", который зарегистрирован в Минюсте
Украины 22.10.2003 г. под № 964/8285 (далее - Приказ № 466).
Рассмотрим более подробно положения этого документа.
В соответствии с пунктом 1 Приказа № 466 формы деклараций по
НДС изложены в новой редакции. Приложения к ним остались в прежней
редакции.
Пунктом 2 Приказа № 466 внесены дополнения и изменения в
Порядок заполнения и представления декларации по НДС, утвержденный
приказом ГНАУ № 166 ( z0250-97 ) от 30.05.97 г.
Когда мы говорим о приложениях, то необходимо различать
приложения к декларации и приложения к Порядку заполнения и
представления декларации по НДС.
В соответствии с разделами 5 и 6 Порядка заполнения и
представления декларации по НДС, установлены следующие приложения
к декларации:
- согласно пункту 5.6 и пункту 5.8 - Приложение к декларации
№ 2 "Расчет корректирования сумм НДС", которое является
обязательным при заполнении строк 8 и 16 налоговой декларации;
- согласно пункту 5.10 и пункту 6.1 - Приложение к декларации
№ 1 "Расчет экспортного возмещения" (к сокращенной декларации не
прилагается);
- согласно пункту 5.11 и пункту 6.2 - Приложение к декларации
№ 3 "Расчет доли бюджетного возмещения" (к сокращенной декларации
не прилагается).
Все вышеуказанные приложения к декларации не изменились.
Прежде чем говорить о приложениях к Порядку, необходимо
отметить, что в новой редакции в формы полной и сокращенной
деклараций введены дополнительные подстроки:
- строка 1.1. - "Из строки 1 - передача товаров (работ, услуг)
в пределах баланса плательщика для непроизводственного
использования, расходы на которые не относятся к валовым затратам
производства (обращения) и не подлежат амортизации (п. 4.2 ст. 4
Закона".
Как видно, по этой строке уже не будут отражаться бартерные
операции. Однако, учитывая то, что строка 5.1 ("Из строки 5 -
товарообменные (бартерные) операции") осталась без изменений, учет
бартерных операций необходимо вести или "собирать" внесистемно;
- строка 1.2 - "Из строки 1 - ликвидация основных фондов по
решению плательщика (п. 4.9 ст. 4 Закона)".
Необходимо обратить внимание, что при выполнении определенных
условий можно избежать начисления НДС при ликвидации основных
фондов;
- строка 2.1.2 - "Из строки 2.1 - экспорт работ (услуг)";
В строке 5.2 "Общий объем налогооблагаемых операций" включено
значение строки 4 "Операции, освобожденные от налогообложения",
что является ошибкой;
- строка 8.1 - "Самостоятельное исправление ошибки, отраженной
в ранее представленной налоговой декларации";
- строка 8.2 - "Нецелевое использование товаров, ввезенных в
льготном режиме";
- строка 8.3 - "Другие случаи (п. 4.5 ст. 4 Закона";
- строка 16.1 - "Самостоятельное исправление плательщиком
ошибки, отраженной в ранее представленной налоговой декларации";
- строка 16.2 - "Другие случаи (п. 4.5 ст. 4 Закона";
При заполнении строк 8 и 16 обязательным является
предоставление приложения № 2 к налоговой декларации.
- строка 26 (для полной декларации) - "Сумма штрафов и пени,
самостоятельно начисленных плательщиком".
Строка 26 расшифровывается подстроками:
- строка 26.1 "Сумма штрафов, начисленная плательщиком
самостоятельно в связи с исправлением ошибки". Сумма штрафов
исчисляется по формуле: стр. 26.1.2 х 5 : 100.
Строка 26.1, в свою очередь, расшифровывается подстроками:
а) 26.1.1 "Общая сумма ошибки", определяемая как разница между
строкой 8.1 и строкой 16.1;
б) 26.1.2 "Положительное значение (+)";
в) 26.1.3 "Отрицательное значение (-);
- строка 26.2 "Пеня по операциям, указанным в строке 8.2
(расчет прилагается)".
Для сокращенной декларации аналогом строки 26 и
соответствующих подстрок, является строка 25 и соответствующие
подстроки 25.1, 25.1.1, 25.1.2, 25.1.3 и 25.2.
Приложениями к Порядку № 166 являются:
- в соответствии с пунктом 2.4 Порядка - Приложение № 1
"Заявление об установлении налогового (отчетного) периода".
Форма и порядок предоставления этого Приложения не изменились.
В пункте 2.4 существовала ссылка на этот же пункт 2.4, которая
теперь изменена на пункт 2.3, как и должно быть.
Кстати, указанным пунктом предусмотрено, что заявление
подается за один месяц до начала календарного года, то есть не
позднее 30 ноября. Неподача заявления, в случае если ранее уже
устанавливался налоговой (отчетный) период, приравнивается к
решению оставить ранее установленный отчетный период неизменным;
- в соответствии с пунктом 7.4 раздела 7 "Проверка налоговой
декларации в налоговом органе" в старой редакции было
предусмотрено Приложение № 2, которое называлось "Справка о
предварительной проверке налоговой декларации по НДС".
Приложение № 2 в новой редакции называется "Акт о результатах
камеральной проверки";
- подпунктом 4.4.3 Порядка № 166 было установлено, что к
уточненной декларации прилагается Приложение № 3 - "Справка о
суммах НДС, которые увеличивают или уменьшают налоговые
обязательства в результате исправления самостоятельно выявленной
ошибки, допущенной в предыдущих отчетных периодах".
Внесенными изменениями в подпункт 4.4.3 установлено, что
уточняющий расчет представляется по формам, определенным в
Приложении № 3 к полной декларации и в Приложении № 4 к
сокращенной.
Согласно пункту 4.4 расчет называется "Уточняющий расчет
налоговых обязательств по НДС в связи с исправлением
самостоятельно выявленных ошибок".
Пунктом 4.4 Порядка № 166 установлена возможность внесения
исправлений в расчеты с бюджетом путем представления уточняющего
расчета или отражения уточненных показателей в декларации.
Необходимо отметить, что и в одном, и в другом случае в
Порядке № 166 (пункт 4.4) имеется одно существенное условие: одним
уточняющим расчетом могут быть исправлены ошибки только одной
ранее предоставленной декларации.
В этой связи необходимо отметить, что пунктом 17.2 ст. 17
Закона "О погашении обязательств" предусмотрено следующее:
"Налогоплательщик, который до начала его проверки
контролирующим органом самостоятельно обнаружил факт занижения
налогового обязательства истекших периодов, обязан:
а) либо направить уточняющий расчет и уплатить сумму такой
недоплаты и штраф в размере 5% от такой суммы до подачи такого
уточняющего расчета;
б) либо отразить сумму такой недоплаты в составе декларации по
этому налогу, которая подается за последующий налоговой
период, увеличенную на сумму штрафа в размере 5% от такой
суммы, с соответствующим увеличением общей суммы налогового
обязательства по этому налогу".
Как видно, составители Порядка № 166 под фактом занижения
имели в виду не одну ошибку, потому что в одной ранее
предоставленной декларации может быть обнаружено несколько ошибок.
Значит, условие о том, что одним уточняющим расчетом или одной
исправительной декларацией могут быть исправлены ошибки только
одной ранее предоставленной декларации, основывается на каких-то
других соображениях. Например, чтобы упростить расчет штрафных
санкций. Но тогда надо было быть последовательными и что-нибудь
придумать, чтобы не делать дополнительный расчет и по пене.
Необходимо отметить, что пунктом 5.1 ст. 5 Закона "О погашении
обязательств" оговорено право налогоплательщика предоставлять
уточняющий расчет в случае, если
"в будущих налоговых периодах (с учетом сроков давности,
определенных статьей 15 настоящего Закона) налогоплательщик
самостоятельно обнаруживает ошибки в показателях ранее
поданной налоговой декларации".
На наш взгляд, этот вопрос нуждается в уточнении, возможно, в
судебном порядке, с учетом норм подпункта 4.4.1 п. .4 ст. 4
данного Закона, предусматривающего, что если норма закона
допускает неоднозначную (множественную) трактовку прав и
обязанностей налогоплательщика, вследствие чего возможно принятие
решения в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего
органа, то решение принимается в пользу налогоплательщика.
ЕСЛИ ОШИБКА ИСПРАВЛЯЕТСЯ В ДЕКЛАРАЦИИ
Итак, рассмотрим вариант, когда исправление допущенной ошибки
проводится в декларации.
В этом случае выявленные завышение или занижение суммы
налогового обязательства показывают в строке 8.1, а налогового
кредита - в строке 16.1, с соответствующими знаками (+) или (-).
Разница между показателями указанных строк отражается в строке
26.1.2 (положительная) или 26.1.3 (отрицательная). Сумма штрафа,
определенная как произведение 5% от значения строки 26.1.2,
отражается в строке 26.1 (графа Б).
Указанный 5%-ый штраф не уплачивается при использовании
специальных режимов налогообложения, при которых НДС в бюджет не
уплачивается, а остается в собственном распоряжении. В этих
случаях декларации представляются по сокращенной форме. При этом в
сокращенной форме результат выявленной ошибки (разница значений
строк 8.1 и 16.1) отражается в зависимости от знака в строках
25.1.2 или 25.1.3. Сумма штрафа в размере 5% от значения строки
25.1.2 отражается в строке 25.1 (графа Б).
Вариант исправления ошибки в текущей декларации, предложенный
в форме декларации, не содержит механизма освобождения от 5%-го
штрафа в случае самостоятельного выявления налогоплательщиком
ошибки, приведшей к завышению суммы НДС, заявленной к возмещению,
если эта сумма не была возмещена из бюджета (в т. ч. не была
возвращена на банковский счет налогоплательщика или зачтена в счет
погашения других его налоговых обязательств).
Согласно налоговому разъяснению ГНАУ от 22.10.2002 г. № 503
( v0503225-02 ), в этом случае штрафная санкция в размере 5% от
суммы недоимки к налогоплательщику применяться не должна
(напомним, что в разъяснении шла речь о штрафе в размере 10%,
действовавших на тот период).
В этом случае необходимо представлять уточняющий расчет, в
котором имеется соответствующая строка 1.2.1 "Сумма полученного
возмещения, заявленного в том отчетном периоде, показатели
которого корректируют".
Рассмотрим следующий пример.
В ноябре этого года мы обнаружили, что в одном и том же
отчетном периоде, например, в мае 2002 года, нами недоначислены
налоговые обязательства по НДС в сумме 3000 грн. от реализованной
продукции на сумму 15000 грн.
В этом же отчетном периоде не включено в состав налогового
кредита 200 грн. от объема закупки товара на сумму 1000 грн.
Если мы проводим исправление в текущей декларации, то
исправления затронут следующие строки:
Податкова декларацiя з податку на додану вартiсть
(фрагмент)
|-------|--------------------------------|-----------|-----------|
| Код | | Колонка А | Колонка Б |
| рядка | | | |
|-------|--------------------------------|-----------|-----------|
| | | | |
|-------|--------------------------------|-----------|-----------|
| 8.1 | Самостiйне виправлення помилки,| | 3000 |
| | що мiститься в ранiше поданiй | | |
| | податковiй декларацiє | | |
|-------|--------------------------------|-----------|-----------|
| | | | |
|-------|--------------------------------|-----------|-----------|
| 16.1 | Самостiйне виправлення помилки,| | 200 |
| | що мiститься в ранiше поданiй | | |
| | податковiй декларацiє | | |
|-------|--------------------------------|-----------|-----------|
| | | | |
|-------|--------------------------------|-----------|-----------|
| 26.1 | Сума штрафу, нарахована | | 140 |
| | платником самостiйно у | | |
| | зв'язку з виправленням | | |
| | помилки | | |
|-------|--------------------------------|-----------|-----------|
| | | | |
|-------|--------------------------------|-----------|-----------|
|26.1.2 | Загальна сума помилки | | 2800 |
| | (рядок 8.1 - рядок 16.1) | | |
| | Додатне значення (+) | | |
|-------|--------------------------------|-----------|-----------|
Одновременно с декларацией необходимо подать приложение № 2
"Расчет корректирования сумм НДС", а также отразить информацию об
этом в специально предусмотренных для этого графах ниже строки
26.2.
ИСПРАВЛЕНИЕ ОШИБКИ ПУТЕМ ПОДАЧИ УТОЧНЯЮЩЕГО РАСЧЕТА
В случае если нами представляется уточняющий расчет, то в его
отдельных строках необходимо отражать:
- в строках 1.1, 1.2 - показатели строки 20 или 21 декларации
того отчетного периода, в котором обнаружены ошибки (строки 23а и
23б действительны по 22.12.2000 г., когда вступил в силу приказ
ГНАУ № 568 ( z0903-00 ) от 02.11.2000г. "Об изменениях в налоговой
отчетности по НДС");
- в строке 1.2.1 - сумму полученного возмещения, заявленного в
том отчетном периоде, показатели которого корректируют;
- в строках 2-5 - выявленные ошибки, указывая номера (коды)
строк декларации корректируемого периода, где эти суммы нужно было
отразить. В строку 5 заносят общую сумму ошибки;
- в строке 6.1 - положительный результат: (стр. 1.1 + стр. 5)
или (стр. 5 - стр. 1.2);
- в строке 6.2 - отрицательный результат: (стр. 1.1. + стр. 5)
или (стр. 5 - стр. 1.2);
- в строке 6.2.1 - сумму, возмещенную из бюджета (за тот
отчетный период, в котором выявлена ошибка), не превышающую
значение строки 6.2 (то есть этот показатель равен показателю
строки 1.2.1 или меньше его);
- в строке 7.1 - положительный результат (стр. 6.1 -
стр. 1.1). Если же заполнена строка 1.2, то значения строк 7.1 и
6.1 совпадают;
- в строке 7.2 - отрицательную разницу показателей строк 6.1 и
1.1. Если же заполнена строка 6.2, то сюда записывают показатель
стр. 1.1;
- в строке 7.3 - положительную разницу между показателями
строк 6.2 и 1.2. Если заполнена строка 1.1, указывают значение
строки 6.2;
- в строках 7.4; 7.4.1 - отрицательную разницу между
показателями строк 6.2 и 1.2. При заполненной строке 6.1 здесь
показывают значение строки 1.2, а в строке 7.4.1 - сумму
полученного бюджетного возмещения (в пределах заявленного в строке
7.4);
- в строке 8 - сумму показателей строк 7.1 и 7.4.1;
- в строке 12 - показатель строки 8, умноженный на 5%;
- в строках 9,10,11 - если в результате исправления ошибок мы
заполнили строку 9, то наряду с ней заполняем либо строку 10
(бюджетное возмещение), либо строку 11 (остаток сумм НДС,
подлежащих возмещению после погашения налоговых обязательств).
Экспортное возмещение уточняющим расчетом не предусмотрено.
Причем получить бюджетное возмещение в связи с увеличением суммы,
подлежащей возмещению, смогут только те налогоплательщики, которые
заявляли его в корректируемом налоговом периоде. Для этого
необходимо подать Расчет части бюджетного возмещения (приложение 3
к декларации) с уточненными показателями. Ведь если вы исправляете
ошибки в строках ранее предоставленной декларации, к которым
подавали приложения, вместе с уточняющим расчетом нужно заполнить
соответствующие приложения с информацией об уточненных
показателях. В специальном поле в конце уточняющего расчета
укажите номера этих строк.
Исходя из рассматриваемого нами числового примера, в
Уточняющем расчете будут заполняться следующие строки:
Уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з ПДВ
у зв'язку з виправленням самостiйно виявлених помилок
(фрагмент)
|-------|---------------------------------------------|----------|
| Код | Показники | Загальна |
| рядка | | сума |
|-------|---------------------------------------------|----------|
| 1 | 2 | 3 |
|-------|---------------------------------------------|----------|
| 1 | Сума звiтного перiоду, у якому виявлена | X |
| | помилка: | |
| | | |
| 1.1 | яка пiдлягаґ сплатi до бюджету | 5000 |
|-------|---------------------------------------------|----------|
| | | |
|-------|---------------------------------------------|----------|
| 2 | Суми податкових зобов'язань, що не врахованi| |
| | (+) або зайво врахованi (-) у декларацiях | |
| | звiтного перiоду, за який виправляються | |
| | помилки, у тому числi за кодами рядкiв | |
| | декларацiє, у якiй було допущено помилки: | |
|-------|-----------|------|----|---|---|---|----|----|----------|
| 2.1 | Код | 1 | | | | | | | |
|-------|-----------|------|----|---|---|---|----|----| |
| 2.2 | Колонка А | 15000| | | | | | | 3000 |
|-------|-----------|------|----|---|---|---|----|----| |
| 2.3 | Колонка Б | 3000 | | | | | | | |
|-------|-----------|------|----|---|---|---|----|----|----------|
| 3 | Суми податкового кредиту, що не врахованi | |
| | (+) або зайво врахованi (-) у декларацiях | |
| | звiтного перiоду, за який виправляються | |
| | помилки, у тому числi за кодами рядкiв | |
| | декларацiє, у якiй було допущено помилки: | |
|-------|-----------|------|----|---|---|---|----|----|----------|
| 3.1 | Код | 10.1 | | | | | | | |
|-------|-----------|------|----|---|---|---|----|----| |
| 2.2 | Колонка А | 1000 | | | | | | | 200 |
|-------|-----------|------|----|---|---|---|----|----| |
| 2.3 | Колонка Б | 200 | | | | | | | |
|-------|-----------|------|----|---|---|---|----|----|----------|
| | | |
|-------|---------------------------------------------|----------|
| 5 | Загальна сума помилки | 200 |
|-------|---------------------------------------------|----------|
| 6 | Уточнена сума звiтного перiоду, у якому | |
| | виявлена помилка | |
|-------|---------------------------------------------|----------|
| 6.1 | яка пiдлягаґ сплатi до бюджету | 7800 |
|-------|---------------------------------------------|----------|
| 7 | Розрахунки з бюджетом в зв'язку з | 2800 |
| | виправленням помилки: | |
|-------|---------------------------------------------|----------|
| 7.1 | Збiльшення суми, яка пiдлягаґ сплатi | 2800 |
| | до бюджету | |
|-------|---------------------------------------------|----------|
| | | |
|-------|---------------------------------------------|----------|
| 8 | Сума ПДВ, яка збiльшуґ податковi | 2800 |
| | зобов'язання у зв'язку з виправленням | |
| | помилки | |
|-------|---------------------------------------------|----------|
| | | |
|-------|---------------------------------------------|----------|
| 12 | Сума штрафу, нарахована платником | |
| | самостiйно у зв'язку з виправленням | 140 |
| | помилки | |
|-------|---------------------------------------------|----------|
Расчет корректировки вместе с уточняющим расчетом не
предоставляется.
Если подается сокращенная декларация, то необходимо учитывать
следующее:
Согласно абзацу 4 п. 1.2 Порядка № 166, налоговую декларацию
по сокращенной форме представляют те налогоплательщики, которые,
согласно действующему законодательству, оставляют суммы НДС в
своем распоряжении для целевого использования. В этом случае 5%
штраф начисляется, но в бюджет не уплачивается, а остается в
собственном распоряжении налогоплательщика.
Строки в сокращенной декларации практически совпадают со
строками полной декларации, за исключением введенных дополнительно
строк:
- строки 22.1 "Значение стр. 24 налоговой декларации
предыдущего отчетного периода" и строки 22.2 "Значение стр. 8.3.1
(+) или стр. 8.3.2 (-) уточняющего расчета".
Строка 22 определяется как сумма строк 22.1 и 22.2.;
- строки 23.1 "Из стр. 23 - сумма налога, подлежащая уплате в
бюджет по итогам текущего отчетного периода" и строки 23.2 "Из
стр. 23 - сумма налога, которая остается в распоряжении
налогоплательщика для целевого использования (пп. 11.12 ("а" 12),
11.21, 11.29, 11.35 ст. 11 Закона";
- а также "штрафной" строки и соответствующих подстрок,
которые в сокращенной декларации определены под № 25, о чем мы уже
говорили.
Если исправление ошибки производится в декларации, то сумма
налогового долга и штрафы погашаются в сроки, определенные для
уплаты налоговых обязательств по НДС.
При исправлении ошибки путем предоставления уточняющего
расчета сначала необходимо погасить налоговый долг и уплатить
штраф, а лишь потом представлять в ГНИ уточняющий расчет.
В заключение необходимо отметить, что вслед за изданием
и публикацией приказа № 466 ( z0964-03 ) от 30.09.2003 г.
ГНАУ направила письмо от 04.11.2003 г. № 17174/7/11-1217
( v7174225-03 ), в котором перечисляется многое из того, о чем мы
отметили ранее.
В письме, кстати, развеяны сомнения, если они у кого-то были
(см., например, газету "Все о бухгалтерском учете" № 103
от 30.10.2003 г.), о сроках представления налоговой отчетности по
НДС на бланках новых форм и с учетом последних изменений.
В письме сообщается, что налоговую отчетность по НДС по
формам, утвержденным приказом ГНАУ № 466 от 30.09.2003 г.,
плательщики этого налога, которым установлен месячный налоговый
период, обязаны представлять за ноябрь текущего года, а
плательщики, которым установлен квартальный налоговой период, - за
четвертый квартал текущего года.
Необходимо также отметить, что форма уточняющего расчета
утверждена и действует. Поэтому, если кто-то примет решение
устранить допущенные в предыдущие периоды ошибки, это можно
сделать уже в ближайшее время, с использованием новых форм
уточняющего расчета.
------------------------------------------------------------------
"Вестник бухгалтера и аудитора Украины"
№ 23-24(163-164), стр. 10
[01.12.2003]
Виктор Олексюк
------------------------------------------------------------------