Два подхода к исправлению ошибок в декларации по НДС
------------------------------------------------------------------
В этой консультации мы продолжим рассматривать порядок
исправления самостоятельно выявленных ошибок в декларации по НДС.
(Начало см. в еженедельнике "Баланс", 2003, № 46 и № 49.) Но в
этот раз речь пойдет об исправлении ошибок, допущенных в
показателях строк декларации, подтвержденных приложениями.
Порядок исправления самостоятельно выявленных ошибок
установлен нормами Закона № 2181 ( 2181-14 ) (п. 5.1):
"...Если в будущих налоговых периодах (с учетом сроков
давности, определенных ст. 15 настоящего Закона)
налогоплательщик самостоятельно обнаруживает ошибки в
показателях ранее представленной налоговой декларации, такой
налогоплательщик имеет право представить уточняющий расчет.
Налогоплательщик имеет право не представлять такой расчет,
если эти уточненные показатели указываются им в составе
налоговой декларации за любой следующий налоговый период, в
течение которого такие ошибки были самостоятельно
обнаружены...".
Для чего мы привели здесь эту цитату? Для того чтобы
подчеркнуть: в Законе речь идет об исправлении ошибок в любых
показателях декларации.
Налогоплательщик, самостоятельно выявив ошибку в любом
показателе ранее представленной налоговой декларации, имеет право,
если сочтет необходимым, исправить такой показатель в декларации
за любой следующий налоговый период.
Механизм исправления ошибки, допущенной в показателях
налогового обязательства или налогового кредита, установлен
Порядком № 166 ( z0250-97 ), с учетом изменений и дополнений,
внесенных Приказом № 466 ( z0964-03 ). Мы рассмотрели этот
механизм ранее ("Баланс", 2003, № 49, с. 50). А как исправить
ошибку, допущенную в стр. 23 ("Сумма бюджетного возмещения,
которая может быть возмещена плательщику в течение 30 календарных
дней с даты представления этой декларации") или в стр. 24 ("Сумма
бюджетного возмещения, которая может быть возмещена плательщику
в течение месяца, следующего после представления этой декларации")
общей декларации по НДС?
Порядком № 166 ( z0250-97 ) не предусмотрен механизм уточнения
данных этих строк. Однако нормы Закона № 2181 ( 2181-14 ), как мы
отметили выше, дают нам полное право это сделать.
Давайте рассуждать.
Показатели стр. 23 и 24 нельзя прямо отнести к налоговым
обязательствам или налоговому кредиту. Это расчетные показатели.
Их расчет осуществляется в приложениях к декларации:
№ 1 - "Расчет экспортного возмещения",
№ 3 - "Расчет части бюджетного возмещения".
Но основным для расчета является показатель стр. 21
декларации, то есть сумма превышения налогового кредита над суммой
налоговых обязательств.
Показатель стр. 21 - это часть налогового кредита отчетного
периода, не покрытая налоговыми обязательствами этого периода.
Следовательно, отражая в текущей декларации уточненные
показатели стр. 23 и 24, налогоплательщик по сути отражает
уточненную сумму части налогового кредита прошлого отчетного
периода, относительно которой в прошлом периоде были даны особые
распоряжения: вернуть на счет, зачесть в счет будущих платежей и
др.
Исходя из вышесказанного, рассмотрим два подхода к порядку
исправления ошибок, допущенных в стр. 23 и 24.
Случай 1. Самостоятельно выявленная ошибка, допущенная в
показателях налогового обязательства или налогового кредита,
повлияла на сумму НДС, подлежащую возмещению из бюджета по итогам
текущего отчетного периода (стр. 21).
Случай 2. Самостоятельно выявленная ошибка допущена лишь в
расчете приложения № 1 или № 3 и повлияла только на показатели
стр. 23 или 24 и 25.
Налогоплательщик имеет право исправить такие ошибки одним из
способов, указанных в норме Закона № 2181 ( 2181-14 ).
Ниже приведены рекомендации по исправлению ошибок.
ПЕРВЫЙ ПОДХОД. Ошибки исправляем, потому что Законом № 2181
предоставлено такое право (несмотря на то что формой
декларации и уточняющим расчетом не предусмотрен механизм их
исправления).
Исправление в текущей декларации
В первом случае уточняться будут показатели либо налогового
обязательства, либо налогового кредита, а также показатели расчета
приложения № 1 или № 3. Как следствие должны быть исправлены
показатели стр. 23, 24 и 25 текущей декларации. В этих строках
необходимо отразить разницу между неправильной (отраженной в ранее
представленной декларации) и правильной суммой с соответствующим
знаком ("плюс" или "минус"). К показателям этих строк надо
приложить пояснения произвольной формы о сути ошибки и избранном
механизме ее исправления, а также новый, с правильными
показателями, расчет возмещения.
Во втором случае налогоплательщик имеет право отразить
уточнение показателей только в указанных строках текущей
декларации. При этом также прилагаются новый расчет возмещения и
пояснения о сути ошибки и механизме ее исправления.
Исправление путем подачи уточняющего расчета
В обоих вышеприведенных случаях налогоплательщик может
заполнить стр. 1.2 (при необходимости и 1.2.1) и далее
соответствующие строки расчета.
При этом необходимо учесть:
- в стр. 3 расчета может быть отражена ошибка, допущенная в
декларации в строках экспортного и бюджетного возмещения, потому
что эти суммы возмещения, как мы сказали выше, являются частью
суммы налогового кредита, не покрытого налоговым обязательством
отчетного периода. То есть можно в стр. 3.1 указать, например, код
стр. 23 и 25, а в стр. 3.3 - сумму завышения или занижения
показателей этих строк в ранее представленной декларации. При
подсчете итоговой суммы стр. 3 сумма стр. 23 и 25 даст нулевое
значение и не повлияет на сумму налогового кредита, отраженного
под другими кодами строк. Ведь данные этих строк связаны в
декларации арифметическим действием:
Стр. 25 = Стр. 21 - Стр. 23.
И если завышен показатель стр. 23, то будет занижен показатель
стр. 25. А общая сумма ошибки - ноль;
- в связи с этим общая сумма ошибки по стр. 23 и 25
декларации, которую надо отражать в стр. 5 "Общая сумма ошибки"
уточненного расчета, будет равна нулю.
К уточняющему расчету необходимо приложить новый расчет
экспортного или части бюджетного возмещения с правильными
показателями.
ВТОРОЙ ПОДХОД. Об ошибках сообщаем, но не исправляем, потому
что формой декларации и уточняющим расчетом не предусмотрено
их исправление, хотя Законом предоставлено такое право.
Заполнение текущей декларации
В первом случае уточняться будут показатели только налогового
обязательства или налогового кредита. В стр. 23, 24, 25 уточнение
показателей не отражается, поскольку в текущей декларации в этих
строках, согласно Порядку № 166 ( z0250-97 ), должны указываться
данные только текущего периода. Вместе с текущей декларацией
необходимо представить новый расчет экспортного или части
бюджетного возмещения за прошлый период с правильными показателями
и пояснения относительно сути ошибки.
Во втором случае в указанных строках также не отражаются
уточненные показатели (основание приведено выше). Вместе с текущей
декларацией налогоплательщик представляет правильный расчет
экспортного или части бюджетного возмещения за прошлый период с
пояснениями относительно сути ошибки.
Представление уточняющего расчета
В первом случае в уточняющем расчете можно заполнить строки,
отражающие исправление ошибки только лишь в налоговых
обязательствах и налоговом кредите.
Во втором случае исправление показателей в уточняющем расчете
не производится.
ВЫВОДЫ
Мы рассмотрели два подхода к исправлению ошибок, допущенных в
строках декларации, к которым прилагаются приложения с расчетом
сумм возмещения НДС. Поскольку механизм исправления таких ошибок
Порядком № 166 ( z0250-97 ) не установлен, а Законом № 2181
( 2181-14 ) дано право на исправление любых ошибок, то оба подхода
имеют право на жизнь. А налогоплательщик имеет право выбрать один
из предложенных нами вариантов либо применить свой. Надеемся,
ГНАУ разъяснит, как исправляются такие ошибки, и тогда,
возможно, появится третий подход. Напомним, что согласно нормам
Порядка № 166 ( z0250-97 ) и Инструкции № 110 ( z0268-01 ) не
начисляется штраф в размере 5% в случае, если самостоятельно
выявленная ошибка в сумме НДС, заявленной к возмещению, фактически
не возмещена из бюджета.
Под возмещением из бюджета следует понимать не только
зачисление определенной суммы на текущий счет налогоплательщика,
но и зачет в счет платежей по НДС следующих налоговых периодов.
Бюджетное возмещение - это сумма, подлежащая возврату
плательщику НДС из бюджета (п. 1.1 Порядка № 209 ( z0263-97 )).
Возврат (возмещение) при наступлении срока проводится путем
перечисления суммы на текущий счет, зачисления в счет НДС
следующих периодов и др. (п. 2.4 Порядка № 209). И если
налогоплательщик распорядился, например, в декларации за октябрь
сумму бюджетного возмещения зачесть в счет будущих платежей по
НДС и такой зачет фактически произведен в декабре (за ноябрь), то
можно сказать: возмещение из бюджета произошло.
Отметим, что возмещение (возврат) налогоплательщику суммы
завышения экспортного возмещения (при условии, что показатель
стр. 21 декларации был правильный) не должно привести к начислению
штрафа от этой самостоятельно выявленной суммы ошибки, потому что
она все равно была бы возмещена налогоплательщику, но в более
поздний срок (в течение трех месяцев после представления
декларации, а не в течение одного месяца). Допустив ошибку
(завысив сумму экспортного возмещения), налогоплательщик лишь
ускорил возмещение суммы НДС, даже пусть путем зачета в счет
платежа за следующий отчетный период.
Перечень документов
1. Закон № 2181 - Закон Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III "О
порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами
и государственными целевыми фондами", с изменениями.
2. Приказ № 466 - приказ ГНАУ от 30.09.03 г. "Об утверждении
изменений в налоговую отчетность по налогу на добавленную
стоимость".
3. Инструкция № 110 - Инструкция о порядке применения и
взыскания сумм штрафных (финансовых) санкций органами
государственной налоговой службы, утвержденный приказом ГНАУ
от 17.03.01 г. № 110, с изменениями.
4. Порядок № 166 - Порядок заполнения и представления
налоговой декларации, утвержденный приказом ГНАУ и Главного
управления Госказначейства Украины от 30.05.97 г. № 166, с
изменениями.
5. Порядок № 209 - Порядок возмещения налога на добавленную
стоимость, утвержденный приказом ГНАУ и Главного управления
Госказначейства Украины от 02.07.97 г. № 209/72.
------------------------------------------------------------------
"Баланс"
№ 1(491), стр. 57
[06.01.2004]
Ирина Киян
Начальник отдела налогообложения, аудитор
------------------------------------------------------------------