Основные средства : улучшение и переоценка
------------------------------------------------------------------
Данная консультация является продолжением серии публикаций,
посвященных бухгалтерскому учету основных средств в соответствии
с ПБУ 7 "Основные средства". В ней рассматриваются вопросы, свя-
занные с отражением в бухгалтерском учете расходов на ремонты,
реконструкцию и прочие улучшения основных средств, а также обра-
щается внимание на различия, возникающие между налоговым и бухгал-
терским учетом.
Ремонт, реконструкция и прочие улучшения основных средств
В соответствии с п. 14 ПБУ 7 "Основные средства" первона-
чальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расхо-
дов, связанных с улучшением объекта (модернизация, модификация,
достройка, дооборудование, реконструкция и т.п.), которые приводят
к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых
от использования объекта.
Примеры улучшений объекта основных средств, которые приводят к
увеличению будущих экономических выгод, приведены в МСБУ 16
"Основные средства". Это:
- модификация объекта с целью продления срока полезной
эксплуатации, включая увеличение его производственной мощности;
- обновление частей машин для достижения значительного улучше-
ния качества выпускаемой продукции;
- внедрение новых производственных процессов, которые предос-
тавляют возможность значительно уменьшить оцененные вначале опе-
рационные расходы.
В соответствии с п. 15 ПБУ 7 затраты, осуществляемые для под-
держания объекта в рабочем состоянии и получения первоначальной
определенной суммы будущих экономических выгод от его использова-
ния, включаются в состав расходов.
Т.о., отнесение затрат по текущему ремонту в состав расходов
не вызывает сомнений. Посмотрим на данную норму ПБУ 7 с точки
зрения требований Международных стандартов бухгалтерского учета. В
соответствии с МСБУ 16 "Основные средства" расходы на ремонт и
обслуживание основных средств осуществляются для возобновления или
поддержания будущих экономических выгод, ожидаемых предприятием от
оцененного вначале уровня продуктивности актива. В таком случае
они зачастую признаются расходами. Например, себестоимость обслу-
живания или капитального ремонта основных средств - это, как
правило, расходы, поскольку такие затраты осуществляются для
восстановления прежнего состояния основного средства и не увеличи-
вают оцененный вначале уровень продуктивности.
Но в случае, когда балансовая стоимость объекта уже учитывает
уменьшение экономических выгод, расходы по капитальному ремонту
приводят к улучшению объекта и увеличивают его первоначальную
стоимость. Примером может служить приобретение строения, требующе-
го капитального ремонта. Например, приобретение старого здания и
проведение в нем "евроремонта". В таком случае капитальный ремонт
увеличивает первоначальную стоимость объекта.
Такой либеральный подход, на первый взгляд, присутствует также
и в налоговом учете. Напомним, что в соответствии с п. 8.7
ст.8 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от
28.12.94 г. № 334/97-ВР в редакции Закона Украины от 22.05.97 г.
№ 283/97-ВР с изменениями и дополнениями (далее - Закон о прибыли)
налогоплательщики имеют право в течение отчетного периода включить
в состав валовых расходов любые расходы, связанные с улучшением
основных средств, в сумме, не превышающей пяти процентов совокуп-
ной балансовой стоимости групп основных фондов на начало отчетного
года. Расходы, превышающие указанную сумму, относятся на увеличе-
ние балансовой стоимости групп 2 и 3 и балансовой стоимости от-
дельного объекта основных фондов 1 группы и подлежат амортизации.
Как видим, и в налоговом учете предусмотрено отнесение на
увеличение балансовой стоимости групп(объектов) основных средств
расходов, связанных только с улучшением основных средств. Расходы,
связанные с поддержанием основных средств в продуктивном первона-
чальном состоянии относятся в состав валовых расходов согласно
пп.5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закона о прибыли.
Приведем пример учета ремонта зданий.
В соответствии с письмом Государственного Комитета
строительства, архитектуры и жилищной политики Украины "Об опре-
делении понятий текущего и капитального ремонтов жилья и об-
щественных зданий" от 13,01.98 г. № 7/11:
Текущий ремонт здания - это комплекс ремонтно-строительных
работ с целью обновления его конструкций и систем инженерного обо-
рудования, а также поддержания эксплуатационных качеств, не свя-
занных с изменением основных технико-экономических показателей.
Капитальный ремонт здания - это комплекс ремонтно-строительных
работ, связанных с обновлением или улучшением эксплуатационных
показателей, с заменой или обновлением несущих или ограждающих
конструкций и инженерного оборудования без изменения строительных
габаритов объекта и его технико-экономических показателей.
Т.е. текущий ремонт здания производится с целью поддержания
эксплуатационных качеств основного средства и никак не связан с
его улучшением в отличие от капитального ремонта.
Однако отсутствие в налоговом законодательстве определения
словосочетания "улучшение основных средств" дает возможность
контролирующим органам самостоятельно решать (не трудно догадаться
с каким исходом событий), какие расходы куда относить. В итоге
предприятию приходится тратить массу сил и времени на доказа-
тельство, что расходы, понесенные на поддержание основных средств
в рабочем состоянии, например, текущий ремонт, не связаны с улуч-
шением этих основных средств.
Как правило, большинство бухгалтеров, дабы не вступать в
конфликтные ситуации с "налоговиками", в своей работе по любым
видам ремонта руководствуются только п. 8.7 ст. 8 Закона о прибы-
ли.
В данной консультации при рассмотрении практических примеров
мы будем принимать "традиционную" сторону большинства в вопросах
налогового учета расходов на ремонт.
Пример
Исходные данные:
- первоначальная стоимость здания магазина - 13000 грн.;
- амортизация - 8000 грн.;
- балансовая стоимость - 5000 грн.
В налоговом учете:
- основное средство относится к 1 группе;
- в течение года к валовым расходам уже были отнесены расходы в
пределах пяти процентов.
В течение квартала на ремонт основного средства - здания мага-
зина были понесены следующие расходы:
- косметический ремонт фасада - 2400 грн., в т.ч. НДС - 400
грн.;
- замена входной двери на автоматически открывающуюся - 4200
грн., в т.ч. НДС - 700 грн.;
- частичная замена покрытия крыши - 16000 грн.;
- установка сигнализации - 2000 грн.
Отражение в учете
|---|------------|--------------------|------|--------------------|
| № |Содержание |Бухгалтерский |Сумма,|Налоговый |
|п/п|операции | учет |грн. |учет |
| | |----------|---------| |---|---|------------|
| | |по старому|по новому| | | |Балансовая |
| | |Плану |Плану | | | |стоимость |
| | |счетов |счетов | | | |группы |
| | | | | | | |------|-----|
| | |----|-----|----|----| | | |умень-|уве- |
| | | | | | | | | | |ли- |
| | |Д-т | К-т |Д-т |К-т | | | |шение |чение|
|---|------------|----|-----|----|----|------|---|---|------|-----|
| 1 |Перечислен | | | | | | | | | |
| |аванс под- | | | | | | | | | |
| |рядчикам за | | | | | | | | | |
| |осуществле- | 60 | 51 | 63 |311 | 2000 | - | - | - | - |
| |ние косме- | | | | | | | | | |
| |тического | | | | | | | | | |
| |ремонта ма- | | | | | | | | | |
| |газина | | | | | | | | | |
| |------------|----|-----|----|----|------|---|---|------|-----|
| |Отражен на- | 68 | 51 |641 |311 | 400 | | | | |
| |логовый | | | | | | | | | |
| |кредит | 60 | 67/2| 63 |644 | 400 | - | - | - | - |
|---|------------|----|-----|----|----|------|---|---|------|-----|
| 2 |Подписан | | | | | | | | | |
| |акт выпол- | | | | | | | | | |
| |ненных ра- | | | | | | | | | |
| |бот, затраты| | | | | | | | | |
| |по космети- | | | | | | | | | |
| |ческому ре- | | | | | | | | | |
| |монту приз- |46/2| 60 | 93 | 63 | 2000 | - | - | - | - |
| |наны расхо- | | | | | | | | | |
| |лами на | | | | | | | | | |
| |обслуживание| | | | | | | | | |
| |основного | | | | | | | | | |
| |средства, | | | | | | | | | |
| |обеспечиваю-| | | | | | | | | |
| |щего сбыт | | | | | | | | | |
| |продукции | | | | | | | | | |
| |------------|----|-----|----|----|------|---|---|------|-----|
| |Начислен на-| | | | | | | | | |
| |логовый |67/2| 60 |644 | 63 | 400 | - | - | - | - |
| |кредит | | | | | | | | | |
|---|------------|----|-----|----|----|------|---|---|------|-----|
| 3 |Перечислен | | | | | | | | | |
| |аванс под- | 60 | 51 | 63 |311 | 3500 | - | - | - | - |
| |рядчикам за | | | | | | | | | |
| |двери | | | | | | | | | |
| |------------|----|-----|----|----|------|---|---|------|-----|
| |Отражен на- | 68 | 51 |641 |311 | 700 | - | - | - | - |
| |логовый | | | | | | | | | |
| |кредит | 60 |67/2 | 63 |644 | 700 | - | - | - | - |
|---|------------|----|-----|----|----|------|---|---|------|-----|
| 4 |Подписан акт| | | | | | | | | |
| |выполненных | | | | | | | | | |
| |работ, отра-| 33 | 60 |152 | 63 | 3500 | - | - | - | 3500|
| |жены затраты| | | | | | | | | |
| |на замену | | | | | | | | | |
| |двери | | | | | | | | | |
| |------------|----|-----|----|----|------|---|---|------|-----|
| |Начислен на-| | | | | | | | | |
| |логовый |67/2| 60 |644 | 63 | 700 | - | - | - | - |
| |кредит | | | | | | | | | |
|---|------------|----|-----|----|----|------|---|---|------|-----|
| 5 |Зачислены | | | | | | | | | |
| |затраты на | | | | | | | | | |
| |увеличение |01/1| 33 |103 |152 | 3500 | - | - | - | - |
| |первоначаль-| | | | | | | | | |
| |ной стоимос-| | | | | | | | | |
| |ти здания | | | | | | | | | |
|---|------------|----|-----|----|----|------|---|---|------|-----|
| 6 |Перечислен | | | | | | | | | |
| |аванс пос- | | | | | | | | | |
| |тавщикам за | 60 | 51 | 63 |311 |15000 | - |ВР*| - | - |
| |материалы | | | | | | | | | |
| |для покрытия| | | | | | | | | |
| |крыши | | | | | | | | | |
| |------------|----|-----|----|----|------|---|---|------|-----|
| |Отражен на- | 68 | 51 |641 |311 | 3000 | | | | |
| |логовый | | | | | | | | | |
| |кредит | 60 |67/2 | 63 |644 | 3000 | - | - | - | - |
|---|------------|----|-----|----|----|------|---|---|------|-----|
| 7 |Оприходованы| | | | | | | | | |
| |материалы | 07 | 60 |205 | 63 |15000 | - | - | - | - |
| |------------|----|-----|----|----|------|---|---|------|-----|
| |Начислен на-| | | | | | | | | |
| |логовый |67/2| 60 |644 | 63 | 3000 | - | - | - | - |
| |кредит | | | | | | | | | |
|---|------------|----|-----|----|----|------|---|---|------|-----|
| 8 |Затраты по | | | | | | | | | |
| |частичной | | | | | | | | | |
| |замене пок- | | | | | | | | | |
| |рытия крыши | | | | | | | | | |
| |признаны | | | | | | | | | |
| |расходами на| |07, | |205,| | | | | |
| |обслуживание|46/2|70, | 93 |661,|16000 | - | - | - |16000|
| |основного | |65,69| |65 | | | | | |
| |средства, | | | | | | | | | |
| |обеспечиваю-| | | | | | | | | |
| |щего сбыт | | | | | | | | | |
| |продукции | | | | | | | | | |
|---|------------|----|-----|----|----|------|---|---|------|-----|
| 9 |Отражена | |07, | |205,| | | | | |
| |установка | 33 |70, |152 |661,| 2000 | - | - | - | 2000|
| |сигнализации| |65,69| |65 | | | | | |
|---|------------|----|-----|----|----|------|---|---|------|-----|
| 10|Зачислены | | | | | | | | | |
| |затраты на | | | | | | | | | |
| |увеличение | | | | | | | | | |
| |первоначаль-| 01 | 33 |103 |152 | 2000 | - | - | - | - |
| |ной стоимос-| | | | | | | | | |
| |ти здания | | | | | | | | | |
|---|------------|----|-----|----|----|------|---|---|------|-----|
____________________________
* Участвуют в перерасчете по п. 5.9 ст. 5 Закона о прибыли.
Переоценка основных средств
В соответствии с п. 16 ПБУ 7 "Основные средства" предприятие
переоценивает объект основных средств, если его остаточная
стоимость значительно (более чем на 10 процентов) отличается от
справедливой стоимости на дату баланса.
В случае переоценки объекта основных средств на ту же дату
осуществляется переоценка всех объектов группы основных средств,
к которой принадлежит этот объект.
Данная норма ПБУ 7 не предоставляет предприятию права выбора,
а настаивает на переоценке, т.е. предприятие обязано проводить
переоценку при указанных условиях на дату составления баланса.
Кроме того, как мы неоднократно отмечали, определение справед-
ливой стоимости объекта зависит от его рыночной стоимости. Как
предприятие будет определять рыночную стоимость используемых, а,
следовательно, частично утративших свою первоначальную стоимость
основных средств, ПБУ 7 умалчивает.
Международный стандарт бухгалтерского учета 16 "Основные
средства" (далее МСБУ 16) в таких случаях оговаривает, что:
- рыночная стоимость земли и строений определяется при прове-
дении оценочной экспертизы, которую в основном проводят профес-
сиональные оценщики;
- рыночная стоимость машин и оборудования определяется с по-
мощью экспертной оценки. В случаях, если рыночную стоимость
невозможно определить из-за узкоспециализированного характера
машин и оборудования или отсутствия спроса на них, эта стоимость
определяется по амортизированной восстановительной себестоимости.
Напомним, что в соответствии с нашими стандартами восстано-
вительная стоимость - это текущая себестоимость приобретения за
вычетом суммы износа на дату оценки.
Кроме того, возникает путаница в определении даты баланса. В
соответствии с п. 3 ПБУ 6 "Исправление ошибок и изменения в фи-
нансовых отчетах" дата баланса - это дата составления баланса
предприятия. Обычно датой баланса является конец последнего дня
отчетного периода. Предприятия, как известно, обязаны составлять и
предоставлять в соответствующие органы ежеквартально финансовую
отчетность. Но в соответствии со ст. 13 Закона о бухгалтерском
учете отчетным периодом для составления финансовой отчетности
является календарный год. Промежуточная отчетность составляется
ежеквартально нарастающим итогом с начала отчетного года в составе
баланса и отчета о финансовых результатах.
Возникает вопрос: предприятию необходимо проводить переоценку
ежеквартально или ежегодно?!
Заметим, что МСБУ 16 предусмотрено проведение переоценки
основных средств ежегодно,а в некоторых случаях и раз в три - пять
лет.
Т.о., если принимать во внимание МСБУ 16, то предприятию
необходимо будет ежегодно нести ничем не оправданные расходы на
привлечение квалифицированных специалистов-оценщиков для установ-
ления рыночной стоимости. Если же не учитывать МСБУ и руководство-
ваться только ПБУ 7, то не совсем понятно, как предприятию один
раз в квартал (год?) определять справедливую стоимость всех
имеющихся в наличии основных средств, для того чтобы сравнить
отличается она от остаточной больше чем на 10 процентов или нет.
Если в дальнейшем не последуют официальные разъяснения по
таким и подобным "нюансам", заложенным в ПБУ 7, предприятие вынуж-
дено будет самостоятельно решать возникшие вопросы и нести
ответственность за принятые решения в соответствии с действующим
законодательством. Напомним, что ответственность за организацию
бухгалтерского учета в соответствии с п. 3 ст. 8 Закона о бухгал-
терском учете несет собственник (собственники) или руководитель
предприятия - должностное лицо.
В налоговом учете вопрос дооценки балансовой стоимости групп
основных фондов рассматривался в Письме ГНАУ "О некоторых воп-
росах налогообложения прибыли предприятия" от 26.10.99 г.
N 6088/6/15-1116 (далее-Письмо № 1116).
В соответствии с разъяснениями, данными Письмом N 1116,
дооценка стоимости групп основных фондов производится по решению
Кабинета Министров Украины в установленном порядке. Т.е.
предприятие самостоятельно не имеет права увеличивать балансовую
стоимость групп основных фондов с целью налогообложения, в
частности для целей начисления амортизации.
Т.о., дооценка основных средств в бухгалтерском учете на осно-
вании только ПБУ 7 (без решения Кабинетов Министров Украины) в
налоговом учете не отражается.
Отражение уценок основных средств в налоговом учете не
предусмотрено.
В соответствии с п. 17 ПБУ 7 переоцененная первоначальная
стоимость и сумма износа объекта основных средств определяется
умножением соответственно первоначальной стоимости и суммы износа
объекта основных средств на индекс переоценки. Индекс переоценки
определяется делением справедливой стоимости объекта, который
переоценивается, на его остаточную стоимость.
Сведения об изменениях первоначальной стоимости и суммы износа
основных средств заносятся в регистры их аналитического учета.
Индекс переоценки нужно рассчитывать по формуле:
Справедливая стоимость
Индекс переоценки = ----------------------
Остаточная стоимость
Пример
- основные средства являются единственными в своих группах;
- предприятие проводит переоценку впервые.
Вариант 1 - дооценка основного средства
На дату баланса:
- первоначальная стоимость здания.субсчет 103 "Здания и соору-
жения" - 13000 грн.;
- амортизация - 8000 грн.;
- остаточная стоимость - 5000 грн.
- справедливая стоимость - 15000 грн.
Рассчитаем индекс переоценки:
15000/5000 = 3.
Первоначальная стоимость после переоценки:
13000х3 = 39000 грн.
Амортизация после переоценки:
8000 х 3 = 24000 грн.
Балансовая стоимость: 15000 грн.
Вариант 2 - уценка основного средства
На дату баланса:
- первоначальная стоимость печати (до 01.07.2000 г, - МБП),
субсчет 112 "Малоценные необоротные материальные активы" - 70
грн.;
- амортизация - 35 грн.;
- остаточная стоимость- 35 грн.;
- справедливая стоимость - 29,75 грн.
Рассчитаем индекс переоценки;
29,75 / 35 = 0,85
Первоначальная стоимость после переоценки:
70 х 0,85 = 59,5 грн.
Амортизация после переоценки:
35 х 0,85 = 29,75 грн.
Балансовая стоимость: 29,75 грн.
|--------|----|----------|------------|---------------|----------|
|Основное|Суб-|Справедли-|Первоначаль-|Амортизационные|Балансовая|
|средство|счет|вая |ная |отчисления до |(остаточ- |
| | |стоимость,|стоимость |переоценки, |ная) |
| | |грн. |до переоцен-|грн. |стоимость |
| | | |ки, грн. | |до пере- |
| | | | | |оценки, |
| | | | | |грн. |
|--------|----|----------|------------|---------------|----------|
|Здание |103 | 15000 | 13000 | 8000 | 5000 |
|--------|----|----------|------------|---------------|----------|
|Печать |112 | 29,75 | 70 | 35 | 35 |
|--------|----|----------|------------|---------------|----------|
|--------|-------|--------|-------------|-------|------|---------|
|Основное|Износ |Перво- |Амортизицион-|Балан- |Сумма |Сумма пе-|
|средство|пере- |началь- |ные отчис- |совая |пере- |реоценки |
| |оценки,|ная |ления до |стои- |оценки|амортиза-|
| |грн. |стои- |переоценки, |мость |балан-|ции, грн.|
| | |мость до|грн. |до пе- |совой | |
| | |пере- | |реоцен-|стои- | |
| | |оценки, | |ки, |мости,| |
| | |грн. | |грн. |грн. | |
|--------|-------|--------|-------------|-------|------|---------|
|Здание | 3 | 39000 | 24000 | 15000 |10000 | 16000 |
|--------|-------|--------|-------------|-------|------|---------|
|Печать | 0,85 | 59,5 | 29,75 | 29,75 |-5,25 | -5,25 |
|--------|-------|--------|-------------|-------|------|---------|
Сумма дооценки остаточной стоимости объекта основных средств
включается в состав дополнительного капитала, а сумма уценки - в
состав расходов.
Отражение в учете предприятия
|---|----------|--------------------|------|---------------------|
| № |Содержание|Бухгалтерский |Сумма,|Налоговый |
|п/п|операции |учет |грн. |учет |
| | |----------|---------| |---|---|-------------|
| | |по старому|по новому| | | |Балансовая |
| | |Плану |Плану | | | |стоимость |
| | |счетов |счетов | | | |группы |
| | | | | |ВД |ВР |------|------|
| | |----|-----|----|----| | | |умень-|увели-|
| | | | | | | | | |шение |чение |
|---|----------|----|-----|----|----|------|---|---|------|------|
| 1 |Отражена | | | | | | | | | |
| |дооценка | | | | | | | | | |
| |здания: | | | | | | | | | |
| |-первона- | | | | | | | | | |
| |чальной | | | | | | | | | |
| |балансовой| 01 | 88 |103 |423 |26000 | - | - | - | - |
| |стоимости;| | | | | | | | | |
| |-амортиза-| | | | | | | | | |
| |ции | 88 | 02 |423 |131 |16000 | - | - | - | - |
|---|----------|----|-----|----|----|------|---|---|------|------|
| 2 |Отражена | | | | | | | | | |
| |уценка | | | | | | | | | |
| |основного | | | | | | | | | |
| |средства- | | | | | | | | | |
| |печати: | | | | | | | | | |
| |-первона- | | | | | | | | | |
| |чальной | | | | | | | | | |
| |балансовой|46/2| 01 |975 |112 | 5,25 | - | - | - | - |
| |стоимости;| | | | | | | | | |
| |-амортиза-| | | | | | | | | |
| |ции | 02 | 01 |132 |112 | 5,25 | - | - | - | - |
|---|----------|----|-----|----|----|------|---|---|------|------|
При дальнейших переоценках:
- если суммы предыдущих уценок превышают суммы предыдущих
дооценок остаточной стоимости объекта основных средств, то при
очередной дооценке сумма превышения включается в состав доходов
отчетного периода с одновременным отражением разницы между суммой
очередной (последней) дооценки и указанным превышением в составе
другого дополнительного капитала;
- если суммы предыдущих дооценок превышают суммы предыдущих
уценок остаточной стоимости объекта основных средств, то при
очередной уценке такое превышение направляется на уменьшение
другого дополнительного капитала с включением разницы между суммой
очередной (последней) уценки остаточной стоимости объекта основных
средств и указанным превышением к расходам отчетного периода.
При выбытии объектов основных средств, которые раньше были
переоценены, превышение сумм предыдущих дооценок над суммой преды-
дущих уценок остаточной стоимости этого объекта основных средств
включается в состав нераспределенной прибыли с одновременным
уменьшением дополнительного капитала.
Отражение в бухгалтерском учете
|----|------------------------------------------|-------|--------|
|№ | Содержание операции | Д-т | К-т |
|п/п | | | |
| 1 |Проведена очередная дооценка остаточной | | |
| |стоимости объекта основных средств | | |
| |(суммы предыдущих уценок превышают суммы | | |
| |предыдущих дооценок) | | |
| |- отражена сумма превышения в составе | | |
| |доходов отчетного периода; |10,11 | 746 |
| |------------------------------------------|-------|--------|
| |- одновременно отражена разница между | | |
| |суммой очередной (последней) дооценки и | | |
| |указанным превышением в составе другого | | |
| |дополнительного капитала | 10,11 | 425 |
| | | 425 |131,132 |
|----|------------------------------------------|-------|--------|
| 2 |Проведена очередная уценка остаточной | | |
| |стоимости объекта основных средств | | |
| |(суммы предыдущих дооценок превышают | | |
| |сумм предыдущих уценок) | | |
| |- уменьшен дополнительный капитал на | 425 | 10,11 |
| |сумму превышения; |131,132| 10,11 |
| |------------------------------------------|-------|--------|
| |- одновременно разница между суммой | | |
| |очередной (последней) уценки остаточной | | |
| |стоимости и указанным превышением | | |
| |включена в расходы отчетного периода | 975 | 10,11 |
|----|------------------------------------------|-------|--------|
| 3 |Отражено выбытие ранее переоцененных | | |
| |основных средств: | | |
| |- превышение сумм предыдущих дооценок | | |
| |над суммой предыдущих уценок включается | | |
| |в состав нераспределенной прибыли с | | |
| |одновременным уменьшением | | |
| |дополнительного капитала | 423 | 441 |
| | | | |
|----|------------------------------------------|-------|--------|
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
N 25/00, стр.53
[01.06.2000]
Татьяна Крысенко
начальник отдела консультаций
------------------------------------------------------------------