Нашему предприятию на условиях договора комиссии поручили
приобрести оборудование. Мы нашли необходимое оборудование в
России и импортировали его (и мы, и предприятие-комитент -
резиденты Украины). Поскольку комитент не имеет аккредитации
на таможне, в ГТД был указан только получатель груза - наше
предприятие. НДС при ввозе мы не платили, так как имелся сер-
тификат происхождения товара из России. Оборудование передано
комитенту, при этом обязательства по НДС и валовой доход со
всей стоимости ввезенного не отражались нами.
Чем мы можем обосновать свое решение?
* * *
Для ответа на ваш вопрос следует выяснить:
во-первых, можно ли при отсутствии ссылки в ГТД на договор
комиссии все же доказать, что ваша сделка является комиссионной;
во-вторых, если можно, то действительно ли у комиссионера
не возникают налоговые обязательства и валовые доходы со всей
стоимости ввезенного при передаче оборудования?
Итак, вас наверняка ждут большие проблемы при доказывании
того, что операция является комиссионной. Если вам попадется гра-
мотный проверяющий, то он будет руководствоваться:
а) Инструкцией о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденной приказом ГТСУ от 09.07.97 г. № 307
( z0443-97 );
б) Порядком заполнения граф грузовой таможенной декларации в
соответствии с таможенными режимами экспорта, импорта, транзита,
временного ввоза (вывоза), таможенного склада, магазина беспошлин-
ной торговли, утвержденным приказом ГТСУ от 30.06.98 г. № 380
( z0469-98 );
в) письмом ГТСУ от 11.08.98 г. № 10/1-1818-ЕП "Относительно
декларирования товаров по договорам комиссии"( v1818342-98 ) {1}
(см. "Бухгалтерскую газету" № 8'98, с. 7);
г) письмом НБУ от 05.02.99 № 13-210/376-1074 ( v1074500-99 )
(см. "Бухгалтерскую газету" № 7'99, с. 11).
На основании указанных документов он сделает вывод, что при
ввозе товаров в рамках договора комиссии в графе 8 "Получатель"
ГТД должен быть указан комитент, а в графе 9 "Лицо, ответственное
за финансовое урегулирование" - комиссионер. Естественно, в графе
44 "Дополнительная информация/представленные документы" должна
быть ссылка на договор комиссии.
И поскольку в вашей ситуации подобные сведения отсутствуют,
последует утверждение, что данный товар ввезен не в рамках дого-
вора комиссии, а в рамках обычной купли-продажи. Значит, и переда-
ча этого товара комитенту не может рассматриваться как исполнение
обязательств комиссионера по договору комиссии.
Кроме того, проверяющий может сослаться и на письмо ГТСУ от
26.07.2000 г. № 11/3-6739 ( v6739342-00 ) (см. "Бухгалтерскую
газету" № 41'2000, с. 17), в котором таможня возражает против вне-
сения каких-либо изменений в ГТД после того, как было закончено
таможенное оформление груза и он был выпущен в свободный оборот.
При этом, кстати, таможенники утверждают, что договоры поручения,
не фигурирующие в ГТД, являются исключительно внутренними, а их
предметом служат уже импортированные товары.
Логика ГГСУ - мягко говоря, странная. Нам абсолютно непонятно,
почему в уже оформленную ГТД нельзя внести исправления. Исправить
ошибки в паспорте человека - можно, в накладной или в налоговой
накладной - можно, в нотариально удостоверенном договоре - можно,
а в ГТД - нельзя. Судя по всему, декларацию в таможне чтут выше
Конституции, поскольку даже ее можно изменять и дополнять. Впро-
чем, спорить с таможней практически бесполезно.
Так что не будем отвлекаться. Внутренняя комиссия на покупку,
как известно, подпадает под действие абз. 3 п. 4.7 Закона об НДС,
то есть под начисление налоговых обязательств с полной стоимости
товаров при их передаче от комиссионера комитенту. Вряд ли такое
развитие ситуации вас устроит.
Можно ли от этого отбиться? В принципе, да.
Допустим, между сторонами был заключен договор комиссии на по-
купку в России необходимого оборудования. Затем в результате про-
деланной работы вы нашли российского поставщика и во исполнение
договора комиссии заключили с ним договор купли-продажи. Было бы
неплохо этот этап подтвердить перепиской между сторонами (напри-
мер, вы могли сообщать комитенту о действиях, совершенных вами по
исполнению договора комиссии). Желательно также, чтобы в вашем
запросе российскому поставщику фигурировала ссылка на поручение,
полученное от комитента, и чтобы по выпискам из расчетного счета
было видно, что деньги, полученные от комитента, были перечислены
(после конвертации) тому же поставщику, и т. д.
Итак, все шло хорошо, но при таможенном оформлении была допу-
щена ошибка. Ошибка, на наш взгляд, не может изменить суть отно-
шений, складывающихся по договору. Постарайтесь убедить в этом
проверяющего. Предложите ему, например, такую аналогию. Допустим,
некий работник предприятия-продавца, будучи в нетрезвом состоянии
по случаю Дня танкиста, в накладной на отпуск ТМЦ вместо стомато-
логического оборудования ошибочно указал танк Т-34, а представи-
тель покупателя, пребывая в аналогичном состоянии, расписался в
его получении. Вряд ли разумно утверждать, что в этом случае пос-
тавщик действительно отпустил покупателю танк Т-34, несмотря на
наличие документа.
Примерно такая же ситуация имеет место в вашем случае. При
заполнении ГТД в графе 8 ошибочно не был указан комитент, а в гра-
фе 44 - договор комиссии. Однако от этого ввоз оборудования не
перестал осуществляться в рамках договора комиссии. Ведь ГТД не
создает хозяйственную операцию, а лишь отражает ее. Правильно или
нет - это уже другой вопрос.
Для подтверждения ваших выводов может быть уместным и обраще-
ние к такому принципу бухучета, закрепленному в Законе "О бухгал-
терском учете и финансовой отчетности в Украине" ( 996-14 ), как
превалирование сущности над юридической формой (надо же находить
в новом бухучете хоть что-то полезное!). Поскольку по сути ввоз
был осуществлен в рамках договора комиссии, а юридически из ГТД
следует ввоз по обыкновенному договору купли-продажи, то в бухуче-
те исходя из принципа превалирования сущности над юридической
формой этот товар должен быть оприходован за балансом как принад-
лежащий на праве собственности комитенту. Аргумент, конечно, не
самый сильный, но на судью, безусловно, разбирающегося в новом
бухучете, заморский принцип может произвести впечатление. Разу-
меется, если бы таможня не отказывалась вносить изменения в ГТД,
вы, несомненно, исправили бы указанную ошибку. Но таможню, как и
Родину, не выбирают...
Защищая статус комиссии, можно ссылаться также на постановле-
ние арбитражной надзорной коллегии ВАС от 19.02.97 г. № 04-1/ХВ
5000/6-61-9/5.
В нем сообщается о случае, когда при оформлении ГТД при ввозе
товаров в рамках договора поручения были допущены ошибки: в ГТД
указан неправильный номер контракта (!) и товар оприходован на ба-
лансе (счет 05), а не за балансом, как полагается. Арбитражный суд
справедливо пришел к выводу, что нарушение, допущенное при
оформлении ГТД, не является основанием для наложения финсанкций и
не изменяет характера сложившихся отношений как отношений в рамках
договора поручения (об этом - см. "Деловую неделю" № 19/97, с. 30
вкладыша).{2}
Подводя некоторый итог, отметим, что ситуация, в которую попа-
ло ваше предприятие, выглядит очень опасной. Однако ее нельзя
назвать безнадежной. Все-таки есть шанс убедить проверяющих или
доказать через арбитражный суд, что передача оборудования вашему
комитенту была произведена в рамках договора комиссии. Правда,
учитывая неурегулированность данного вопроса и хорошо предска-
зуемую непредсказуемость арбитража, оценить ваши шансы мы не
беремся.
Но допустим, вам все-таки удалось доказать, что ввоз и переда-
ча оборудования состоялись именно в рамках договора комиссии.
Тогда вас ждет новая неприятность: ссылаясь на п. 4.7 Закона об
НДС ( 168/97-ВР ), налоговики могут потребовать обложить передачу
оборудования комитенту НДСом по полной стоимости. Эту опасность
анализировал А. Павленко в "Бухгалтере" № 20'99 на с. 29-30.
Напомним, что согласно последнему абзацу п. 4.7 Закона об НДС пра-
вило о возникновении налоговых обязательств со всей стоимости то-
вара при передаче товара от комиссионера комитенту не распростра-
няется на операции по ввозу и вывозу товаров в рамках договоров
комиссии. И при фискальном подходе налоговики могут заявить, что в
рассматриваемом случае комиссионер осуществляет операцию по прода-
же на территории Украины.
Если такие заявления все-таки последуют, рекомендуем ссылаться
на письмо ГНАУ от 02.08.2000 г. № 4388/6/16-0013 ( v4388225-00 )
{3}, в котором, в частности, сказано:
"В случае ввоза импортных товаров из Российской Федерации в
рамках договора комиссии (с соответствующим подтверждением данных
о комиссионере и комитенте во ввозной ГТД) объектом обложения НДС
по ставке 20 процентов для комиссионера является полученное комис-
сионное вознаграждение от комитента, поскольку указанное вознаг-
раждение является платой за предоставленные услуги на таможенной
территории Украины".
Письмо, в принципе, правильно раскрывает суть данной операции,
и предложенный им механизм налогообложения достаточно гармонично
смотрится в сопоставлении с правовым регулированием комиссии на
экспортную продажу. Напомним, что формально передача товара от ук-
раинского комитента украинскому комиссионеру для реализации на
экспорт тоже могла бы рассматриваться как операция, подпадающая
под действие п. 4.7 Закона об НДС,- ведь она осуществляется на
территории Украины. Однако еще до законодательного урегулирования
данного вопроса в Законе от 01.06.2000 г. № 1783-III ( 1783-14 )
(см. "Бухгалтер" № 13'2000, с. 16-17) ГНАУ в письме от 16.06.2000
№ 8422/7/16-1321 ( v8422225-00 ) признавала нулевую ставку у коми-
тента {4} и соглашалась, что услуги комиссионера подлежат обложе-
нию НДС лишь в части комиссионного вознаграждения. Как видим, при
нашем подходе соблюдается налоговая симметрия между комиссией на
экспорт и комиссией на импорт.
Видимо, ГНАУ все-таки толкует последний абзац п. 4.7 достаточ-
но широко и правила, установленные пунктом 4.7, не распростра-
няются на операции по комиссии на импортную покупку и на
экспортную продажу.
Что касается налога на прибыль, то здесь ситуация всегда была
благополучной. Поскольку право собственности на товар к комис-
сионеру не переходит, то передача товаров от комиссионера комитен-
ту не может считаться операцией по продаже товаров (см. п. 1.32
Закона О Прибыли), а значит, валовые доходы при этом не возникают.
Подробнее - см. статью Л. Карпова в "Бухгалтере" № 20'2000 на
с. 22.
{1} Кстати, из п. 3 письма следует, что отсутствие у комитента
аккредитации не является основанием для неуказания его в ГТД.
{2} Похожее решение ВАС было принято и в случае, когда в ГТД
был "забит" номер другого договора (см. "Вicник Вищого арбiтраж-
ного суду Украєни" № 1/99, с. 118-119).
{3} См. "Бизнес" ("Золотая библиотека налогоплательщика")
№ 43/2000, с. 166-167, "Бухгалтерскую газету" № 44'2000, с. 6, и
"Тему" в следующем "Бухгалтере".
{4} Еще до вступления в силу изменений к ст.8 Закона об НДC
ГНАУ в п. 1 письма от 16.06.2000 г. № 8422/7/16-1321 из п/п. 6.2.1
выводила, что "экспорт продукции с привлечением комиссионера не
влияет на порядок определения налоговых обязательств. Право на
применение нулевой ставки НДС в данном случае имеет только прода-
вец экспортоной продукции - ее собственник (комитент)".
Сейчас это положение прямо закреплено в п. 8.4 Закона.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 21/00, стр. 20
[01.11.2000]
Станислав Погребняк
------------------------------------------------------------------