НДСные Бермуды. Как вместе с давальческим сырьем может исчезнуть
и налоговый кредит
------------------------------------------------------------------
Случается, что украинское предприятие вывозит за пределы тамо-
женной территории Украины сырье для переработки на давальческих
условиях, но изготовленная из него продукция обратно не ввозится,
а реализуется за рубежом. Закон "Об операциях с давальческим
сырьем во внешнеэкономических отношениях" ( 327/95-ВР ) подобную
ситуацию допускает. Во всяком случае, в ст. 5 "Порядок вывоза
давальческого сырья украинского заказчика за пределы таможенной
территории Украины и возврата в Украину готовой продукции" как о
само собой разумеющемся говорится о погашении письменного обяза-
тельства (п. 4) или векселя (п. 6), выдававшихся при вывозе да-
вальческого сырья, "в случае ввоза готовой продукции или возврата
в Украину валютной выручки от реализации готовой продукции в пол-
ном объеме" в пределах 90 календарных дней или другого срока, спе-
циально установленного для отдельных видов операций с давальческим
сырьем.
Заметим, что для таможенного декларирования ввозимой готовой
продукции предусмотрены свои особенности, а вот передекларирование
вывоза давальческого сырья в связи с получением денежной выручки
от продажи "за бугром" готовой продукции вместо ожидавшегося ее
ввоза не предусмотрено. Этот момент очень важен для целей нашего
дальнейшего рассмотрения, которое будет посвящено исключительно
вопросу применимости к описанной ситуации нулевой ставки НДС
(будем считать, что все остальные вопросы оказались решенными).
Как известно, п/п. 6.2.1 Закона об НДС ( 168/97-ВР ) устанав-
ливает исчисление НДС по нулевой ставке в отношении продажи това-
ров, вывезенных (экспортированных) за пределы таможенной террито-
рии Украины. Там же отмечается, что товары считаются вывезенными
(экспортированными), если такой вывоз удостоверен надлежаще оформ-
ленной ГТД.
Вопрос о том, какую ГТД следует считать "надлежаще оформлен-
ной", возникает у экспортеров с завидным постоянством. Практически
классическим ответом на него можно считать следующую цитату из
письма ГНАУ и ГТСУ от 16.06.99 № 8677/7/16-1321 ( v8677225-99 ),
№ 11/1-6489 ( v6489342-99 ):
"Товары считаются экспортированными за пределы таможенной тер-
ритории Украины в случае, если данный факт удостоверен оформленной
согласно п. 2 приказа Гостаможслужбы от 30.06.98 г. № 380 "Об
утверждении Порядка заполнения граф грузовой таможенной декларации
в соответствии с таможенными режимами экспорта, импорта, транзита,
временного ввоза (вывоза), таможенного склада, магазина беспошлин-
ной торговли" ( z0469-98 )грузовой таможенной декларацией типа
"ЕК10" и товары фактически пересекли государственную границу
Украины. Фактический вывоз товаров за пределы таможенной границы
подтверждается данными таможенных органов (перечень аннулированных
ГТД, по которым не осуществлялся вывоз товаров, в электронном виде
ежемесячно передается налоговым органам)".
В этом же письме отмечается (наверное, на всякий случай, ведь
это и так очевидно), что на вывозимые по любым внешнеэкономическим
договорам товары, оформленные в таможенном отношении в режиме вре-
менного вывоза, нулевая ставка НДС не распространяется.
Итак, что же мы имеем в нашем случае? Когда вывозится сырье -
еще нет никакой продажи и ГТД заполняется для таможенного режима
"Переработки за пределами таможенной территории" с кодом режима
61. Когда же происходит продажа готовой продукции - никакие изме-
нения в ГТД, оформленную на давальческое сырье, не вносятся. Сама
же готовая продукция таможенную границу не пересекает, продажа ее
происходит за рубежом и, если вчитаться в п. 3.1 Закона об НДС,
вообще объектом обложения не является.
Тогда выходит, что в описанной ситуации не просто нет нулевой
ставки НДС, а вообще налоговые обязательства по НДС не возникают!
Какова же судьба "входного" НДС, уплаченного при покупке сырья
на территории Украины?
При упоминании об операции, не являющейся объектом обложения,
возникает мысль о необходимости изъятия "входного" НДС из налого-
вого кредита и включения его в состав валовых затрат. Но п/п.
7.4.2 Закона об НДС, предусматривающий подобную переброску НДС из
налогового кредита в валовые затраты, говорит лишь об операциях,
освобожденных от налогообложения или не являющихся объектом нало-
гообложения согласно статьям 3 и 5 Закона.
Разумеется, нашего случая нет ни в 3-й, ни в 5-й статьях Зако-
на об НДС. Что же касается налогового кредита, то согласно п/п.
7.4.1 Закона он складывается из сумм налога, уплаченного (начис-
ленного) в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость
которых относится в состав валовых затрат (что как раз и имеет
место в нашем случае), или подлежащих амортизации основных фондов
(нематериальных активов). Так что, на формальных основаниях попав
в состав налогового кредита, на таких же формальных основаниях
"входной" НДС по вывезенному для производства "невозвращенной"
готовой продукции сырью там же и должен оставаться.
Ни о каком экспортном возмещении согласно положениям ст. 8
Закона об НДС речи быть не может (еще раз повторим: нулевой ставки
НДС в рассматриваемом случае нет), но общий порядок возмещения НДС
из бюджета должен работать.
Сделанный вывод, возможно, страдает несколько формальным его
обоснованием и смущает тех, кому более безопасным (хоть и не выте-
кающим из текста Закона буквально) кажется перенесение НДС из
налогового кредита в валовые затраты. Однако процесс уплаты нало-
гов вообще сильно формализован, так что пусть налоговый инспектор
покажет вам, где в Законе об НДС описана процедура изъятия НДС из
налогового кредита именно для рассматриваемого нами случая.
Среди осторожных возражений можно услышать и ссылку на послед-
нее предложение п. 5 ст. 5 Закона "Об операциях с давальческим
сырьем во внешнеэкономических отношениях":
"Налог на добавленную стоимость, уплаченный или подлежащий
уплате за выполненные работы, предоставленные услуги, приобретен-
ные материальные ресурсы, топливо, приобретенные и введенные в
эксплуатацию основные производственные фонды и взятые на учет
нематериальные активы, украинскому заказчику не возмещается".
На это можно заметить, что согласно п. 14 той же ст. 5 "гото-
вая продукция, изготовленная из давальческого сырья украинского
заказчика с учетом требований настоящего Закона, ввозимая на тамо-
женную территорию Украины, освобождается от обложения ввозной
таможенной пошлиной, налогами и сборами (кроме акцизных и таможен-
ных сборов), взимаемыми при импорте товаров".
Сохранилась ли указанная льгота в отношении "импортного" НДС?
Конечно, нет. Закон "Об операциях с давальческим сырьем во внешне-
экономических отношениях" писался под то налоговое законода-
тельство, которое существовало на время его принятия (сентябрь
1995 года). Исключением из общих правил нынешнего Закона об НДС
является освобождение от этого налога при ввозе на таможенную тер-
риторию Украины готовой продукции, изготовленной из давальческого
сырья, вывезенного резидентом до 01.10.97 г., или при условии по-
несения фактических расходов по договорам на переработку даваль-
ческого сырья до указанной даты (что закреплено в п. 11.9 Закона
об НДС). Вот для этих исключений и действует порядок обложения
НДС, установленный ст. 5 Закона "Об операциях с давальческим
сырьем во внешнеэкономических отношениях", утратившей силу для
всех иных случаев, среди которых и рассматриваемый нами.
Весьма интересно, кстати, что в п. 62 выпущенных недавно Мето-
дических рекомендаций "К отдельным вопросам взимания НДС", дове-
денных в адрес ГНА всех уровней письмом ГНАУ от 16.11.2000 г.
№ 15251/7/16-1201 (см. с. 18 настоящего выпуска), рассматривается
в точности та же проблема: есть ли налоговый кредит у субъекта
предпринимательской деятельности, вывезшего за пределы таможенной
территории Украины давальческое сырье и продавшего готовую продук-
цию за рубежом ?
Так вот, авторы Методрекомендаций, не вдаваясь в тонкости,
взяли и сослались на отсутствие возмещения НДС украинскому заказ-
чику на основании п. 5 ст. 5 Закона "Об операциях с давальческим
сырьем во внешнеэкономических отношениях", упомянув условия его
применимости лишь к "старым" договорам, закрепленные в п. 11.9
Закона об НДС (мы приводили эти условия выше). И всё. Какова
судьба "входного" НДС по сырью для "современных" внешнеэконо-
мических давальческих операций, завершающихся продажей готовой
продукции вне украинской территории, - узнать не удалось.
Впрочем, интригующая немногословность ГНАУ проявилась и в п. 1
Методрекомендаций, который тоже близок к рассматриваемой нами
проблеме, поскольку и в нем идет речь об очень похожей ситуации:
предприятие выполняет операции, то ли освобожденные от обложения
НДС, то ли не являющиеся объектом обложения, - работы по ликвида-
ции в Украине боевых ракетных комплексов, финансируемые США. При
этом названные операции не упомянуты ни в 3-й, ни в 5-й статьях
Закона об НДС, что специально подчеркивается в вопросе. Имеет ли
предприятие право отнести в налоговый кредит суммы "входного" НДС
по приобретенным для выполнения работ товарам (работам, услугам)?
Увы: ответ ГНАУ и тут не содержит четкого "да" или "нет", а
сводится к пересказу п/п. 7.4.2 и 7.4.3 в увязке все с теми же
ст. 3 и 5 Закона об НДС. Трудно даже себе представить, как такого
рода Методрекомендациями будет руководствоваться рядовой налоговый
инспектор...
Не проясняет ситуацию и довольно обширный материал "Применение
некоторых норм законодательства, регулирующего порядок осуществле-
ния операций с давальческим сырьем во внешнеэкономических отноше-
ниях", опубликованный в "Вiснику податковоє служби Украєни"
№ 26/2000 на с. 49-52. Названная статья (авторы - сотрудники нало-
говых органов) среди прочего затрагивает и те случаи, когда гото-
вая продукция, изготовленная из давальческого сырья резидента-
заказчика за пределами Украины, там же и реализуется. Подтвержда-
ется правомерность такого исхода, и констатируется, что при пос-
туплении валютных средств письменные обязательства, дававшиеся
резидентом-заказчиком в отношении ввоза готовой продукции, пога-
шаются и финансовые санкции не применяются, поскольку поступление
валютной выручки не противоречит требованиям Закона "Об операциях
с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях".
В дальнейшем же авторы сосредоточиваются на том, что такая
возможность позволяет осуществлять замаскированный под переработку
давальческого сырья экспорт товаров. Это актуально прежде всего в
отношении товаров вроде лома и отходов цветных металлов, "класси-
ческий" экспорт которых ограничен Законом "О металлоломе" (а в
случаях, когда разрешен, соответствующие экспортные контракты под-
лежат регистрации в МВЭСторге {1}, согласованию с Минпромполитики
и прочим притеснениям).
Что же касается проблем со "входным" НДС, то они опять-таки не
удостоились конкретного внимания и, видимо, сокрыты в следующем
совершенно справедливом замечании о наличии "в законодательстве и
нормативно-правовых актах, которыми установлен порядок осуществле-
ния операций с давальческим сырьем во внешнеэкономических отноше-
ниях, ряда недостатков и неурегулированностей, что приводит к
наличию большого числа вопросов относительно практического приме-
нения его норм и созданию определенных условий для различного рода
злоупотреблений и финансовых спекуляций".
Так что заинтересованный читатель по-прежнему должен самостоя-
тельно решить, готов ли он к формальному применению законода-
тельных норм (прежде всего Закона об НДС) и отстаиванию права на
"входной" налоговый кредит по "внешнедавальческому" сырью, без-
возвратно покинувшему родную землю.
В дальнейших поисках прибежища для неприкаянного "входного"
НДС в нашей своеобразной "давальческо-экспортной" операции обра-
тимся к декларации по НДС. В периоде приобретения товара (то есть
того самого сырья, которое впоследствии будет отправлено на "забу-
горную" переработку) соответствующий "входной" НДС показыается в
составе налогового кредита по строке 10"а", если только вы не
знаете (или как будто не знаете), что в дальнейшем его судьба так
непросто завершится на чужбине. Это очень важный момент: если в
периоде приобретения НДС не включен в налоговый кредит, то потом,
когда выяснится, что готовая продукция в Украину не заедет, поста-
вить его в налоговый кредит будет крайне сложно.
Отстаивание же имеющегося налогового кредита в нашей ситуации
сводится, напомним, к отсутствию законодательных оснований для
изъятия НДС из налогового кредита. Что, согласитесь, имеет смысл,
если НДС туда сначала вообще попал.
Во всяком случае, декларация уже своей формой больше, чем ка-
кой-либо другой документ, мешает наличию налогового кредита в
нашей ситуации: строка 10"б" вбирает в себя операции, не подлежа-
щие налогообложению или освобожденные от него не только согласно
ст. 3 и 5 соответственно, но и согласно другим нормативно-правовым
актам (что, конечно же, является уже "рихтовкой" Закона). И хотя в
нашем случае нет "других нормативно-правовых актов" - просто он не
охвачен существующими - сам факт такого толкования свидетельствует
о склонности налоговиков к мнению о непопадании НДС в налоговый
кредит {2} (по крайней мере, если плательщик с самого начала знает
об использовании товара в необлагаемых операциях независимо от
причин этой необлагаемости).
Но в том-то и дело, что наш внешнеэкономический давальческий
договор может изначально не предусматривать получение валютной
выручки за проданную без ввоза в Украину готовую продукцию. А
может и предусматривать. Или, во всяком случае, умалчивать об
этом (а красноречивым свидетельством будущих "манипуляций", бы-
вает, служит уже полученная по договору на продажу этой готовой
продукции предоплата от нерезидента).
Знать или не знать, отражать или не отражать, избрать фор-
мальный путь (выгодный для себя) или логичный (выгодный для бюд-
жета) - здесь многое зависит от самого плательщика, который должен
выбрать свой подход и не шарахаться потом из стороны в сторону. А
если выбрать не можете - завершайте внешнеэкономическое "давальче-
ство" ввозом готовой продукции. Хотя и в этом случае вас будут
ждать неурегулированные вопросы - но уже другие (например, о праве
на налоговый кредит по НДС при таком ввозе)...
{1} В настоящее время - в Минэкономики.
{2} Хотя суду, конечно, их склонности не очень интересны...
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 23/00, стр. 19
[01.12.2000]
Александр Ключник
------------------------------------------------------------------