Консолидированная финансовая отчетность
------------------------------------------------------------------
С развитием рыночной экономики в хозяйственной деятельности
Украины особое место занимают объединения групп предприятий,
организаций и других юридических лиц, состоящих из материнских
(холдинговых) и дочерних предприятий.
Объединения предприятий согласно ст. 3 Закона Украины "О
предприятиях в Украине" от 27.03.91 г. № 887-ХII с изменениями и
дополнениями ( 887-12 ) создаются на добровольных началах с целью
объединения производственной, научной, коммерческой и других видов
деятельности, если это не противоречит антимонопольному законода-
тельству Украины.
Объединения - составители консолидированной финансовой отчет-
ности
Существуют следующие виды объединений:
ассоциации - договорные объединения, созданные с целью пос-
тоянной координации хозяйственной деятельности. Ассоциация не
имеет права вмешиваться в производственную и коммерческую деятель-
ность кого-либо из участников;
корпорации - договорные объединения, созданные на основании
сочетания производственных, научных и коммерческих интересов, с
делегированием отдельных полномочий централизованного регулирова-
ния деятельности каждого из участников;
консорциумы - временные уставные объединения промышленного и
банковского капитала для достижения общей цели;
концерны - уставные объединения предприятий промышленности,
научных организаций, транспорта, банков, торговли и т. п. на осно-
вании полной финансовой зависимости от одного или группы предпри-
нимателей;
другие объединения по отраслевым, территориальным и другим
принципам.
Объединения действуют на основании договора или устава, ут-
вержденного их учредителями или собственниками. Предприятия, нахо-
дящиеся в составе указанных организационных структур, сохраняют
право юридического лица, и их деятельность регулируется нормами
действующего законодательства.
Необходимо особое внимание уделить финансовой отчетности
объединений, составляемой с целью обеспечения широкого круга
пользователей правдивой и беспристрастной информацией о финансово-
хозяйственной деятельности этих предприятий.
Пользователями финансовой отчетности являются юридические и
физические лица, нуждающиеся в информации о деятельности предприя-
тия для принятия важных экономических решений.
Группы пользователей и цели получения ими информации представ-
лены в следующей таблице.
|-----------------------|----------------------------------------|
| Пользователи | Цель получения информации |
|-----------------------|----------------------------------------|
|Инвесторы, собственники|Приобретение и продажа ценных бумаг |
| |Участие в капитале предприятия |
| |Оценка качества управления |
| |Определение суммы дивидендов, подлежащей|
| |распределению |
|-----------------------|----------------------------------------|
|Руководство предприятия|Регулирование деятельности предприятия |
|-----------------------|----------------------------------------|
|Банки, поставщики, про-|Оценка способности предприятия своевре- |
|чие кредиторы |менно выполнять свои обязательства |
|-----------------------| |
|Заказчики | |
|-----------------------| |
|Работники предприятия | |
|-----------------------|----------------------------------------|
|Органы государственного|Формирование экономических показателей |
|управления | |
|-----------------------|----------------------------------------|
Объединение предприятий, созданное путем приобретения мате-
ринским предприятием акций дочерних предприятий, составляет консо-
лидированную финансовую отчетность. Согласно п. 6 ПБУ 20 консоли-
дированная финансовая отчетность включает показатели финансовой
отчетности всех дочерних предприятий группы и составляется как
отчет единого предприятия. Она разработана для раскрытия информа-
ции, касающейся финансового состояния, результатов хозяйственной
деятельности предприятий в качестве единой экономической единицы.
Общие принципы консолидированной финансовой отчетности
Порядок составления, а также общие требования к раскрытию
информации о составлении консолидированной финансовой отчетности
определены ПБУ 20 "Консолидированная финансовая отчетность".
Нормы ПБУ 20 применяются предприятиями, организациями и други-
ми юридическими лицами, состоящими из материнского (холдингового)
и дочерних предприятий. Согласно п. 4 ПБУ 19 "Объединения пред-
приятий" материнским (холдинговым) предприятием считается пред-
приятие, осуществляющее контроль над дочерними. Дочерним является
предприятие, находящееся под контролем материнского.
Контроль - это решающее влияние на финансовую, хозяйственную и
коммерческую политику предприятия с целью получения выгод от его
деятельности (п. 4 ПБУ 19).
Более конкретно определено понятие контроля международными
стандартами бухгалтерского учета. Согласно МСБУ 27 "Консолидиро-
ванные финансовые отчеты и учет инвестиций в дочерние предприятия"
контроль признается в одном из случаев:
1. Материнское предприятие владеет прямо или косвенно более
чем 50 % голосов дочернего предприятия.
2. Материнскому предприятию принадлежит 50 % или менее 50 %
голосов, однако выполняются следующие условия:
- владение более чем половиной голосов в результате согласова-
ния с другими инвесторами;
- имеет полномочия определять хозяйственную и финансово-хо-
зяйственную политику предприятия по уставу или соглашению;
- имеет полномочия назначать или освобождать большинство чле-
нов совета директоров или другого равноценного ему органа управле-
ния инвестируемого предприятия;
- имеет право выбирать большинством голосов на собраниях сове-
тов директоров.
Предприятие, являющееся головным, но одновременно и дочерним
по отношению к другому предприятию, не представляет консолидиро-
ванную финансовую отчетность в случаях:
- если оно полностью принадлежит другому предприятию ("пол-
ностью" означает, что 100 % корпоративных прав материнского
предприятия принадлежат другому предприятию);
- согласия владельцев доли меньшинства.
Для формирования консолидированной финансовой отчетности мате-
ринское и его дочерние предприятия используют финансовые отчеты,
составленные за один и тот же отчетный период и на одну и ту же
дату баланса.
Консолидированную финансовую отчетность составляют на основа-
нии финансовой отчетности группы предприятий с установленной еди-
ной учетной политикой для подобных операций и других событий при
похожих обстоятельствах. Если при составлении такой отчетности
невозможно применить единую учетную политику, это указывается в
примечаниях к консолидированной финансовой отчетности.
Не включаются в консолидированную финансовую отчетность пока-
затели финансовой отчетности дочернего предприятия в случаях,
определенных п. 7 ПБУ 20:
- если контроль дочернего предприятия является временным,
поскольку оно было приобретено и содержится только с целью его
последующей продажи в течение краткосрочного периода;
- если дочернее предприятие осуществляет деятельность в усло-
виях, ограничивающих его способность передавать денежные средства
материнскому предприятию. Активы таких дочерних предприятий отра-
жаются в качестве финансовых инвестиции в соответствии с ПБУ 12
"Финансовые инвестиции".
Методика составления консолидированной финансовой отчетности
Состав и формы финансовой отчетности определены:
- ПБУ 1 "Общие требования к финансовой отчетности";
- ПБУ 2 "Баланс";
- ПБУ 3 "Отчет о финансовых результатах";
- ПБУ 4 "Отчет о движении средств";
- ПБУ 5 "Отчет о собственном капитале".
При подготовке консолидированной финансовой отчетности финан-
совые отчеты материнского и дочерних предприятий обобщаются путем
упорядоченного сложения показателей финансовой отчетности дочерних
предприятий и аналогичных показателей финансовой отчетности мате-
ринского предприятия, сводя воедино такие статьи, как активы,
обязательства, доходы, расходы и т.п.
С целью представления достоверной информации о результатах
производственной деятельности, а также для того, чтобы консолиди-
рованная отчетность представляла финансовую информацию о группе
как о едином предприятии, могут не приводиться статьи (строки)
форм финансовой отчетности, по которым в группе предприятий
отсутствуют показатели (кроме случаев, когда такие показатели
имели место в предыдущем отчетном году).
В соответствии с п. 11 ПБУ 20 при составлении консолидирован-
ной финансовой отчетности подлежат исключению:
1. Балансовая стоимость финансовых инвестиций материнского
предприятия в каждое дочернее предприятие и доля материнского
предприятия в собственном капитале каждого дочернего предприятия
(в результате двойного отражения балансовой стоимости финансовых
инвестиций могут быть необоснованно завышены показатели чистых
активов и обязательств в консолидированном отчете).
2. Сумма внутригруппового сальдо и внутригрупповых операций
(включая продажи, расходы и дивиденды). Согласно п. 3 ПБУ 20
используемые термины имеют следующее значение:
- внутригрупповые операции - это операции между материнским и
дочерними предприятиями или между дочерними предприятиями одной
группы;
- внутригрупповое сальдо - это сальдо дебиторской задолженнос-
ти и обязательств на дату баланса, образовавшееся вследствие
внутригрупповых операций.
3. Сумма нереализованных прибылей и убытков от внутригрупповых
операций (кроме расходов, которые не могут быть возмещены).
Нереализованные прибыли и убытки от внутригрупповых операций -
это прибыли и убытки, возникающие вследствие внутригрупповых опе-
раций (продажи товаров, продукции, выполнения работ, услуг и
т.п.) и включаемые в балансовую стоимость запасов предприятия.
В результате реализации запасов, товаров или услуг между
предприятиями группы у продавца может возникнуть доход, а на
балансе у покупателя отразятся суммы, связанные с таким приобрете-
нием (например, торговые наценки). Т. к. такие суммы не влияют на
производственные результаты группы в целом, их исключают из консо-
лидированной отчетности.
Согласно п. 12 ПБУ 20, материнское предприятие для составления
консолидированной финансовой отчетности определяет долю меньшинст-
ва в капитале и финансовых результатах дочерних предприятий.
Доля меньшинства - это часть (процент) голосов, не принадлежа-
щих материнскому предприятию, и, как следствие, часть чистой при-
были (убытка) от деятельности и чистых активов дочернего предприя-
тия, не принадлежащих прямо или через другие дочерние предприятия
материнскому.
Если у дочернего предприятия доля меньшинства в расходах пре-
вышает долю меньшинства в капитале, то на сумму такого превышения
и величину последующих убытков, относящихся к доле меньшинства,
уменьшается доля материнского предприятия в собственном капитале
группы предприятий за исключением той части, по которой меньшинст-
во имеет обязательства и способно покрыть расходы.
Если впоследствии в финансовой отчетности дочернего предприя-
тия будет отражена прибыль, то вся сумма такой прибыли распреде-
ляется на долю материнского предприятия в счет покрытия убытков
меньшинства, возмещенных за счет материнского предприятия.
Может возникнуть ситуация, когда дочерним предприятием выпус-
каются привилегированные акции, которые находятся во владении за
пределами группы, и по ним накапливается сумма дивидендов. Тогда
материнское предприятие рассчитывает свою долю прибыли или убытка
после корректирования на сумму дивидендов по таким акциям дочерне-
го предприятия независимо от объявления дивидендов.
Если стоимость приобретения превышает долю покупателя в спра-
ведливой стоимости приобретенных идентифицированных активов и
обязательств на дату приобретения предприятия, возникает гудвилл.
Отрицательный гудвилл - это превышение стоимости доли покупа-
теля в справедливой стоимости приобретенных активов и обяза-
тельств над стоимостью приобретения.
Согласно п. 10 ПБУ 19, первоначальная (балансовая) стоимость
гудвилла уменьшается путем равномерного ежемесячного начисления
амортизации в течение срока его полезного использования (не более
20 лет) {1}.
Гудвилл и отрицательный гудвилл отражаются в консолидированном
балансе в р. I актива "Необоротные активы" в строке 075 "Гудвилл
при консолидации", которую необходимо вписать в форму № 1 Баланс.
Стоимость отрицательного гудвилла записывается в скобках.
При составлении консолидированной финансовой отчетности учиты-
ваются курсовые разницы, возникающие при перерасчете показателей
финансовой отчетности дочерних предприятий, расположенных за пре-
делами Украины, в национальную валюту. Они учитываются во вписы-
ваемой строке 375 "Накопленная курсовая разница" в р. I пассива
"Собственный капитал" формы № 1 Баланс. Отрицательные курсовые
разницы указываются в скобках.
Последовательность составления консолидированной финансовой
отчетности
Таким образом, принципы консолидации заключаются в последова-
тельном выполнении следующих операций:
1. Исключение из активов материнского предприятия балансовой
стоимости инвестиций в дочерние предприятия, а из пассива дочер-
них - соответствующей доли материнского предприятия в ее чистых
активах.
Согласно п. 4 ПБУ 19 чистые активы - это активы предприятия за
вычетом его обязательств, или
ЧА = А - О, где
ЧА - чистые активы;
А - актив предприятия;
О - обязательства предприятия.
Собственный капитал представляет собой часть в активах пред-
приятия, остающуюся после вычета его обязательств (ПБУ 1, 2, 3).
Из определения следует, что стоимость чистых активов соот-
ветствует стоимости собственного капитала.
ЧАд = Ад - Од, где
ЧАд - чистые активы дочернего предприятия;
Ад - активы дочернего предприятия;
Од - обязательства дочернего предприятия;
Согласно п. 4 ПБУ 2 "Баланс" финансовые инвестиции - это акти-
вы, которые содержатся материнским предприятием с целью увеличе-
ния прибыли (процентов, дивидендов и т.п.), повышения стоимости
капитала и других выгод для инвестора.
Исходя из этого можно сделать вывод, что:
Им = СКд = ЧАд = Ад-Од, где
Им - инвестиции М (материнского предприятия)
СКд - собственный капитал Д (дочернего предприятия)
2. Исключение суммы внутригрупповых операций и внутригрупповых
сальдо из всех показателей финансовой отчетности предприятий
группы.
3. Исключение суммы нереализованных прибылей и убытков от
внутригрупповых операций.
В международной практике финансовые отчеты предоставляются
один раз в год, причем необходимо обратить внимание, что финансо-
вый отчетный год может определяться с даты образования предприятия
(например, если предприятие образовано 1 апреля 2000 года, то
отчетный период (год) для такого предприятия заканчивается 31 мар-
та 2001 года.)
В отечественной практике законодательно установлен отчетный
период для составления финансовой отчетности - год (промежуточная
квартальная, месячная отчетность составляется нарастающим итогом с
начала года). Консолидированная финансовая отчетность составляется
в те же сроки.
При необходимости материнское предприятие может составлять те-
кущие отчеты за любой требуемый период.
Необходимо также составлять консолидированную отчетность на
определенную дату, например:
- на дату приобретения (создания) дочернего предприятия (дату
приобретения акций), т. к. эта дата является началом деятельности
предприятий;
- на дату баланса, составленного по окончанию финансового
года, т. е. на дату по окончанию первого года приобретения.
При подготовке консолидированной отчетности можно воспользо-
ваться рабочей ведомостью, представляющей собой группировочную
таблицу для выполнения расчетов и корректировок.
Составление консолидированной отчетности на дату приобретения
дочернего предприятия
Пример 1
Предприятие М (инвестор) 1 октября 2000 г. приобрело 75% прос-
тых акций предприятия Д (дочернего) по номинальной стоимости на
сумму 120000 грн.
Инвестор - материнское предприятие ведет учет инвестиций по
методу участия в капитале. В соответствии с п. 4 ПБУ 3 "Отчет о
финансовых результатах" при использовании этого метода балансовая
стоимость инвестиций соответственно увеличивается или уменьшается
на сумму увеличения или уменьшения доли инвестора (предприятия М)
в собственном капитале объекта инвестирования (предприятия Д).
В бухгалтерском учете предприятия М отражаются операции приоб-
ретения простых акций предприятия Д:
|---|-----------------|------------|------------|------|---------|
| № | Содержание |По старому |По новому |Сумма,|Налоговый|
|п/п| операции |Плану счетов|Плану счетов|грн. | учет |
| | |-----|------|-----|------| |----|----|
| | |Д-т | К-т |Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-----------------|-----|------|-----|------|------|----|----|
| 1 |Приобретены прос-| | | | | | | |
| |тые акции пред- | 58 | 51 | 141 | 311 |120000| - | - |
| |приятия Д | | | | | | | |
|---|-----------------|-----|------|-----|------|------|----|----|
Справедливая и балансовая стоимость идентифицированных активов
и обязательств предприятия Д на дату приобретения приведены ниже
в таблице.
В рассматриваемом примере справедливая стоимость приобретенных
чистых активов и их балансовая стоимость не совпадают, т.е. возни-
кает разница между справедливой стоимостью и балансовой. Эта раз-
ница используется как резерв переоценки.
Для составления консолидированного баланса необходимо опреде-
лить долю материнского предприятия по каждой статье баланса, по
которой справедливая стоимость отличается от балансовой.
|----------------|------------|----------|-----------------------|
|Статьи баланса |Справедливая|Балансовая| Резерв переоценки, |
| |стоимость, |стоимость,| тыс. грн. |
| |тыс. грн. |тыс. грн. | |
|----------------|------------|----------|-----------------------|
|Основные средст-| 105,0 | 85,0 |(105 - 85) х 75:100 =15|
|ва | | | |
|----------------|------------|----------|-----------------------|
|Производственные| 45,0 | 35,0 |(45 - 35) х 75:100 =7,5|
|запасы | | | |
|----------------|------------|----------|-----------------------|
|Денежные средст-| 40,0 | 40,0 | 0 |
|ва | | | |
|----------------|------------|----------|-----------------------|
|Текущие обяза- | | | |
|тельства | (35,0) | (35,0) | 0 |
|----------------|------------|----------|-----------------------|
|Чистые активы | 155,0 | 125,0 |(155,0 - 125,0)х75:100=|
| | | |= 22,5 |
|----------------|------------|----------|-----------------------|
Справедливая стоимость приобретенных чистых активов равна:
ЧАд = (105,0 + 40,0 + 45,0 - 35,0) = 155,0 тыс. грн.
Доля покупателя в справедливой стоимости чистых активов:
Дм = 155,0 х 75 : 100 = 116,25 тыс. грн.
Т. к. цена приобретения активов превышает долю покупателя в
справедливой стоимости приобретенных чистых активов, то возникает
гудвилл на сумму:
120,0 - 116,25 = 3,75 грн.
Ниже представлена рабочая ведомость консолидации Балансов ма-
теринского и дочернего предприятий на дату приобретения.
Рабочая ведомость
|---------------|------------|---------------|---|------|--------|
|Статья баланса |Отдельные |Корректиру- | № |Доля |Консоли-|
| |финансовые |ющие записи |за-|мень- |дирован-|
| |отчеты | |пи-|шинст-|ные фи- |
| |-----|------|---|-----|-----|си |ва |нансовые|
| |пр-е | пр-е | № | Д-т | К-т | | |показа- |
| | М | Д | | | | | |тели |
| | | | | | | | | |
|---------------|-----|------|---|-----|-----|---|------|--------|
|Актив | | | | | | | | |
|---------------|-----|------|---|-----|-----|---|------|--------|
|I. Необоротные | | | | | | | | |
|активы | | | | | | | | |
|---------------|-----|------|---|-----|-----|---|------|--------|
|Нематериальные | | | | | | | | |
|активы | - | - | | | | | | - |
|---------------|-----|------|---|-----|-----|---|------|--------|
|Основные сред- |500,0| 85,0 |1.5| 15,0| | | | 600,0 |
|ства (остаточ- | | | | | | | | |
|ная стоимость) | | | | | | | | |
|---------------|-----|------|---|-----|-----|---|------|--------|
|Инвестиции в |120,0| |1.7| |120,0| | | - |
|предприятие Д | | | | | | | | |
|---------------|-----|------|---|-----|-----|---|------|--------|
|II. Оборотные | | | | | | | | |
|активы | | | | | | | | |
|---------------|-----|------|---|-----|-----|---|------|--------|
|Производствен- |125,0| 35,0 |1.6| 7,5 | | | | 167,5 |
|ные запасы | | | | | | | | |
|---------------|-----|------|---|-----|-----|---|------|--------|
|Денежные сред- | 50,0| 40,0 | | | | | | 90 |
|ства | | | | | | | | |
|---------------|-----|------|---|-----|-----|---|------|--------|
|Гудвилл | | |1.4| 3,75| | | | 3,75|
|---------------|-----|------|---|-----|-----|---|------|--------|
|Баланс |795,0|160,0 | | | | | | 861,25|
|---------------|-----|------|---|-----|-----|---|------|--------|
|Итого: | | | |26,25|120,0| | | |
|---------------|-----|------|---|-----|-----|---|------|--------|
|Пассив | | | | | | | | |
|---------------|-----|------|---|-----|-----|---|------|--------|
|I. Собственный | | | | | | | | |
|капитал | | | | | | | | |
|---------------|-----|------|---|-----|-----|---|------|--------|
|Уставный капи- | | | | | | | | |
|тал: | | | | | | | | |
|простые акции | | | | | | | | |
|предприятия М |350,0| | | | | | | 350,0 |
| |-----|------|---|-----|-----|---|------|--------|
|простые акции | | | | | | | | |
|предприятия Д | - | 60,0 |1.1|45,0 | |2.1| 15,0 | - |
|---------------|-----|------|---|-----|-----|---|------|--------|
|Резервный капи-| | | | | | | | |
|тал | | | | | | | | |
|---------------|-----|------|---|-----|-----|---|------|--------|
|Прочий дополни-| | | | | | | | |
|тельный капитал| | | | | | | | |
|предприятия М | 0 | | | | | | | |
| |-----|------|---|-----|-----|---|------|--------|
|предприятия Д | | 40,0 |1.2|30,0 | |2.2| 10,0 | - |
|---------------|-----|------|---|-----|-----|---|------|--------|
|Нераспределен- |275,0| | | | | | | 275,0 |
|ная прибыль | | | | | | | | |
|предприятия М | | | | | | | | |
|---------------|-----|------|---|-----|-----|---|------|--------|
|предприятия Д | | 25,0 |1.3|18,75| |2.3| 6,25| 0 |
|---------------|-----|------|---|-----|-----|---|------|--------|
|Доля меньшинст-| | | | | |2.4| 31,25| 31,25 |
|ва | | | | | | | | |
|---------------|-----|------|---|-----|-----|---|------|--------|
|II. Текущие |170,0| 35,0 | | | | | | 205,0 |
|обязательства | | | | | | | | |
|---------------|-----|------|---|-----|-----|---|------|--------|
|Баланс |795,0|160,0 | |93,75| | | - | 861,25|
|---------------|-----|------|---|-----|-----|---|------|--------|
|Итого: | | | |120,0|120,0| | | |
|---------------|-----|------|---|-----|-----|---|------|--------|
Корректировка, отражающая исключение из активов материнского
предприятия балансовой стоимости инвестиций предприятия М в
дочернее предприятие одновременно с исключением доли материнского
предприятия в дочернем, производится в следующем порядке (необхо-
димо напомнить, что материнскому предприятию принадлежат 75 %
простых акций, поэтому собственный капитал предприятия Д соотно-
сится с инвестициями материнского предприятия только в этих преде-
лах):
|------|------------------------------|--------------------------|
| № | Содержание корректирующей | Сумма корректировки, |
|записи| записи | тыс. грн. |
| | |---------------------|----|
| | | Д-т |К-т |
|------|------------------------------|---------------------|----|
| 1.1 |Уставный капитал предприятия Д|60,0 x 75:100 = 45,0 | - |
|------|------------------------------|---------------------|----|
| 1.2 |Прочий дополнительный капитал |40,0 x 75:100 = 30,0 | - |
| |предприятия Д | | |
|------|------------------------------|---------------------|----|
| 1.3 |Нераспределенная прибыль |25,0 x 75:100 = 18,75| - |
| |предприятия Д | | |
|------|------------------------------|---------------------|----|
| 1.4 |Гудвилл | 3,75 | - |
|------|------------------------------|---------------------|----|
| Распределение отклонений (резерва переоценки) по статьям |
|------|------------------------------|---------------------|----|
| 1.5 |Основные средства | 15,0 | - |
|------|------------------------------|---------------------|----|
| 1.6 |Производственные запасы пред- | 7,5 | - |
| |приятия Д | | |
|------|------------------------------|---------------------|----|
| |Всего: | 120,0 | - |
|------|------------------------------|---------------------|----|
| 1.7 |Инвестиции в предприятие Д | - | 120|
|------|------------------------------|---------------------|----|
Дочернему предприятию Д принадлежит часть чистых активов, не
принадлежащих материнскому предприятию М. Учитывая то, что суммы
доли меньшинства входят в состав сальдо в учетных регистрах
собственного капитала, на эти суммы корректируется консолидиро-
ванный баланс. Определяется доля меньшинства:
|------|------------------------------|--------------------------|
| № | Содержание корректирующей | Сумма корректировки, |
|записи| записи | тыс. грн. |
| | |--------------------|-----|
| | | Д-т | К-т |
|------|------------------------------|--------------------|-----|
| 2.1 |Уставный капитал (простые |60,0 x 25:100 = 15,0| - |
| |акции) предприятия Д | | |
|------|------------------------------|--------------------|-----|
| 2.2 |Прочий дополнительный капитал |40,0 x 25:100 = 10,0| - |
| |предприятия Д | | |
|------|------------------------------|--------------------|-----|
| 2.3 |Нераспределенная прибыль |25,0 x 25:100 = 6,25| - |
| |предприятия Д | | |
|------|------------------------------|--------------------|-----|
| |Всего: | 31,25 | - |
|------|------------------------------|--------------------|-----|
| 2.4 |Доля меньшинства в предприятии| - |31,25|
| |Д | | |
|------|------------------------------|--------------------|-----|
Рассчитанные суммы корректировок вносятся в рабочую ведомость
консолидации баланса.
Формирование консолидированных финансовых показателей отчет-
ности в рабочей ведомости производится построчным суммированием
показателей строк баланса и корректировок.
Согласно п. 13 ПБУ 20 в консолидированном балансе предприятия
М доля меньшинства отражается отдельно от собственного капитала и
обязательств материнского предприятия и вписывается в строку 385
"Доля меньшинства" формы № 1 Баланс, а также в строку 215 "Доля
меньшинства" формы № 2 Отчет о финансовых результатах.
Составление консолидированной финансовой отчетности на дату
баланса, составленного по окончанию первого года приобретения
(годовой отчет), а также по истечению следующих отчетных периодов
осуществляется аналогично.
Консолидация отчетности на дату баланса по окончанию первого
года приобретения
Процедура консолидации осуществляется в несколько приемов или
операций с целью последовательного сведения показателей балансов
предприятия М и предприятия Д.
Операция 1.
Объединение показателей по отдельным финансовым отчетам пред-
приятия М и предприятия Д:
а) для формирования отчета о финансовых результатах:
- свести показатели по отдельным финансовым отчетам предприя-
тия М и предприятия Д;
б) для формирования отчета о собственном капитале:
- перенести в рабочую ведомость суммы чистой прибыли (убытков)
за отчетный период;
- занести суммы нераспределенной прибыли и исчислить суммы не-
распределенной прибыли на конец отчетного периода;
в) для формирования статей баланса:
- свести исчисленные суммы нераспределенной прибыли на конец
года в раздел рабочего листа для формирования статей консолидиро-
ванного баланса;
- свести показатели активов и обязательств по отдельным Балан-
сам предприятия М и предприятия Д для формирования статей Баланса.
Операция 2.
Объединение корректировок:
- прибыль (убытки), полученные группой в отчетном периоде;
- выплаты дивидендов дочерними предприятиями материнскому;
Операция 3.
Определение и занесение в рабочую ведомость доли меньшинства.
Операция 4.
Объединение показателей консолидированной финансовой отчетнос-
ти.
Пример 2
В начале января 2000 г. предприятие М приобрело 80 % простых
акций предприятия Д на сумму 165 тыс. грн.
Справедливая стоимость активов на дату приобретения равна
балансовой.
Уставный фонд приобретенного предприятия - 60 тыс. грн.
Уставный фонд материнского предприятия - 500 тыс. грн.
Нераспределенная прибыль на начало периода:
- предприятия М - 95,0 тыс. грн;
- предприятия Д - 35,0 тыс. грн.
Гудвилл составляет:
165 - [(60 + 35) х 80 : 100] = 89 тыс. грн.
В приведенном примере расчет гудвилла производится исходя из
величины собственного капитала, соответствующей части в чистых
активах предприятия Д на начало отчетного периода.
Срок амортизации гудвилла - 5 лет.
Амортизация гудвилла осуществляется прямолинейным методом:
89 : 5 = 17,8 тыс. грн.
По результатам производственной деятельности за год на пред-
приятии Д получена прибыль в размере 35,0 тыс. грн. В течение года
дивиденды дочерними предприятиями не начислялись.
Балансовая стоимость финансовых инвестиций предприятия М на
конец отчетного периода
На 31 декабря 2000 г. предоставлены отдельные отчеты группы
предприятий, показатели которых сводятся в рабочую ведомость для
корректировки показателей и консолидации.
|--------------------------------------|-------------------------|
| Наименование | Сумма, тыс. грн. |
|--------------------------------------|-------------------------|
|Первоначальная стоимость инвестиций | 165,0 |
|--------------------------------------|-------------------------|
|Доля предприятия М в чистой прибыли) | 28,0 |
|дочернего (35,0 х 80 %) | |
|--------------------------------------|-------------------------|
|Амортизация гудвилла | -17,8 |
|--------------------------------------|-------------------------|
|Балансовая стоимость инвестиций на | 175,2 |
|конец отчетного периода | |
|--------------------------------------|-------------------------|
|Изменение балансовой стоимости | 10,2 |
|финансовых инвестиций (175,2 - 165,0) | |
|--------------------------------------|-------------------------|
Отчеты о финансовых результатах предприятия М и предприятия Д
за 2000 г.*
|--------------------------------------|---|---------------------|
| |Код| Сумма, грн. |
| Статья | |-----------|---------|
| | | пр-е М | пр-е Д |
|--------------------------------------|---|-----------|---------|
|Доход (выручка) от реализации продук- |010| 360,0 | 120,0 |
|ции (товаров, услуг) | | | |
|--------------------------------------|---|-----------|---------|
|Налог на добавленную стоимость |015| 60,0 | 20,0 |
|--------------------------------------|---|-----------|---------|
|Чистый доход (выручка) от реализации |035| 300,0 | 100,0 |
|продукции (товаров, работ, услуг) | | | |
|--------------------------------------|---|-----------|---------|
|Себестоимость реализованной продукции |040| 210,0 | 55,0 |
|--------------------------------------|---|-----------|---------|
|Валовая прибыль |050| 90,0 | 45,0 |
|--------------------------------------|---|-----------|---------|
|Административные расходы |070| 36,0 | 10,0 |
|--------------------------------------|---|-----------|---------|
|Финансовый результат от операционной |100| 54,0 | 35,0 |
|деятельности (прибыль) | | | |
|--------------------------------------|---|-----------|---------|
|Доход от участия в капитале |110| 10,2 | - |
|--------------------------------------|---|-----------|---------|
|Финансовый результат от обычной дея- |170| 64,2 | 35,0 |
|тельности до налогообложения прибыли | | | |
|--------------------------------------|---|-----------|---------|
|Налог на прибыль ** |180| - | - |
|--------------------------------------|---|-----------|---------|
|Чистая прибыль |220| 64,2 | 35,0 |
|--------------------------------------|---|-----------|---------|
* В этом и последующих примерах для краткости представлены
фрагменты отчетов, участвующие в консолидации, поэтому в формах
присутствуют не все строки.
** По данным Декларации о прибыли в налоговом учете прибыль
отсутствует и налог на прибыль не начислялся.
Балансы предприятий, тыс. грн.
|--------------------------------------|---|---------------------|
| |Код| Сумма, грн. |
| Статья | |-----------|---------|
| | | пр-е М | пр-е Д |
|--------------------------------------|---|-----------|---------|
| Актив | | | |
|--------------------------------------|---|-----------|---------|
|I. Необоротные активы | | | |
|--------------------------------------|---|-----------|---------|
|Основные средства: остаточная стои- |030| 450,0 | 90,0 |
|мость | | | |
|--------------------------------------|---|-----------|---------|
|Долгосрочные финансовые инвестиции: по|040| 175,2 | - |
|методу участия в капитале | | | |
|--------------------------------------|---|-----------|---------|
|II. Оборотные активы | | | |
|--------------------------------------|---|-----------|---------|
|Дебиторская задолженность за товары, |160| 43,0 | 31,0 |
|работы, услуги | | | |
|--------------------------------------|---|-----------|---------|
|Денежные средства и их эквиваленты: в |230| 32,0 | 19,0 |
|национальной валюте | | | |
|--------------------------------------|---|-----------|---------|
|Баланс |280| 700,2 | 140,0 |
|--------------------------------------|---|-----------|---------|
|Пассив | | | |
|--------------------------------------|---|-----------|---------|
|I. Собственный капитал | | | |
|--------------------------------------|---|-----------|---------|
|Уставный капитал |300| 500,0 | 60,0 |
|--------------------------------------|---|-----------|---------|
|Дополнительный вложен ый капитал |320| - | - |
|--------------------------------------|---|-----------|---------|
|Нераспределенная прибыль |350| 159,2 | 70,0 |
|--------------------------------------|---|-----------|---------|
|III. Долгосрочные обязательства | | | |
|--------------------------------------|---|-----------|---------|
|Прочие долгосрочные обязательства |450| | |
|--------------------------------------|---|-----------|---------|
|IV. Текущие обязательства: кредиторс- |530| 41,0 | 10,0 |
|кая задолженность за товары, работы, | | | |
|услуги | | | |
|--------------------------------------|---|-----------|---------|
|Текущие обязательства по расчетам: по |600| - | - |
|внутренним расчетам | | | |
|--------------------------------------|---|-----------|---------|
|Баланс |640| 700,2 | 140,0 |
|--------------------------------------|---|-----------|---------|
Корректирующие записи
|---|----------------------------|-------------------|-----------|
| № | Содержание корректирующей |Сумма корректировки|Финансовая |
|п/п| записи |тыс. грн. |отчетность |
| | |----------|--------| |
| | | Д-т | К-т | |
|---|----------------------------|----------|--------|-----------|
| 1 |Сторнирование прибыли дочернего предприятия, изъятие диви- |
| |дендов, инвестиций предприятия М в дочернее предприятие Д |
|---|----------------------------|----------|--------|-----------|
|1.1|Изъятие дохода от участия в | 10,2 | - |О финансо- |
| |капитале | | |вых резуль-|
| | | | |татах |
|---|----------------------------|----------|--------|-----------|
|1.2|Амортизация гудвилла | 17,8 | - | |
|---|----------------------------|----------|--------|-----------|
|1.3|Доля меньшинства в чистой | 7,0 | - |О финансо- |
| |прибыли | | |вых резуль-|
| | | | |татах |
|---|----------------------------|----------|--------|-----------|
| 2 |Изъятие стоимости финансовых инвестиций материнского пред- |
| |приятия |
|---|----------------------------|----------|--------|-----------|
|2.1|Изымается стоимость доли | 28,0 | - |О собствен-|
| |капитала предприятия М | | |ном капита-|
| | | | |ле |
|---|----------------------------|----------|--------|-----------|
|2.2|Доля меньшинства | 7,0 | - |0 собствен-|
| | | | |ном капита-|
| | | | |ле |
|---|----------------------------|----------|--------|-----------|
| 3 | Изъятие инвестиций, капитала |
|---|----------------------------|----------|--------|-----------|
|3.1|Изъятие дохода о участия в | - | 10,2 | Баланс |
| |капитале | | | |
|---|----------------------------|----------|--------|-----------|
|3.2|Изъятие инвестиций предприя-| - | 165,0 | Баланс |
| |тия М | | | |
|---|----------------------------|----------|--------|-----------|
|3.3|Гудвилл по консолидации | 89,0 | 17,8 | Баланс |
|---|----------------------------|----------|--------|-----------|
|3.4|Доля меньшинства в прибыли | - | 26,0 | Баланс |
| |предприятия М | | | |
|---|----------------------------|----------|--------|-----------|
|3.5|Изъятие доли капитала, при- | 48,0 | - | Баланс |
| |надлежащего предприятию М | | | |
|---|----------------------------|----------|--------|-----------|
|3.6|Корректируется доля мень- | 12,0 | - | Баланс |
| |шинства | | | |
|---|----------------------------|----------|--------|-----------|
Корректирующие записи переносятся в рабочую ведомость для кон-
солидации финансовой отчетности. Пример заполнения рабочей ведо-
мости приведен в конце публикации.
Необходимо обратить внимание на отражение в бухгалтерском уче-
те операций, осуществляемых в приведенном примере.
В соответствии с п. 12 ПБУ 12 "Финансовые инвестиции", балан-
совая стоимость финансовых инвестиций, учитываемых по методу
участия в капитале, увеличивается или уменьшается на сумму доли
инвестора в чистой прибыли (убытке) объекта инвестирования за
отчетный период. Эта сумма включается в состав доходов (убытков)
от участия в капитале.
Однако при приобретении предприятия Д возник гудвилл. При
амортизации гудвилла балансовая стоимость финансовых инвестиций
уменьшается на сумму амортизации (т. е. происходит уменьшение
полезности инвестиции). Хотя однозначного ответа на этот вопрос в
ПБУ нет.
Согласно МСБУ 28 "Учет инвестиций в ассоциированные
предприятия", доля инвестора в прибыли, полученной объектом инвес-
тирования, корректируется на сумму амортизации разницы между
стоимостью инвестиции и долей инвестора в справедливой стоимости
чистых активов приобретения (на сумму амортизации гудвилла). Воз-
никает вопрос: каким образом отразить уменьшение балансовой стои-
мости инвестиции в связи с амортизацией гудвилла, а также часть
дохода от участия в капитале.
Ситуация достаточно неоднозначна, поэтому в результате обсуж-
дения редакция пришла к выводу, что такие операции можно отразить
следующим образом:
|---|--------------|------------|------------|------|------------|
| № | Содержание |По старому |По новому |Сумма,|Налоговый |
|п/п| операции |Плану счетов|Плану счетов|грн. | учет |
| | |-----|------|-----|------| |------|-----|
| | |Д-т | К-т |Д-т | К-т | | ВД |ВР |
|---|--------------|-----|------|-----|------|------|------|-----|
| 1 |Приобретены | 58 | 51 | 141 | 311 |165000| - | - |
| |простые акции | | | | | | | |
| |дочернего | | | | | | | |
| |предприятия | | | | | | | |
|---|--------------|-----|------|-----|------|------|------|-----|
| 2 |Признан доход | 58 | 46 | 141 | 723 | 28000| 28000| - |
| |от инвестиций | | | | | | | |
| |в дочернее | | | | | | | |
| |предприятие | | | | | | | |
| |(доля чистой | | | | | | | |
| |прибыли) | | | | | | | |
|---|--------------|-----|------|-----|------|------|------|-----|
| 3 |Отражен | 04 | 88 | 126 | 425 | 89000| - | - |
| |гудвилл | | | | | | | |
|---|--------------|-----|------|-----|------|------|------|-----|
| 4 |Начислена | 26 | 02 | 92 | 133 | 17800| - |17800|
| |амортизация | 02 | 04 | 133 | 126 | 17800| | |
| |гудвилла | | | | | | | |
|---|--------------|-----|------|-----|------|------|------|-----|
| 5 |Отражено | 88 | 58 | 425 | 141 | 17800| - | - |
| |уменьшение | | | | | | | |
| |балансовой | | | | | | | |
| |стоимости | | | | | | | |
| |инвестиции | | | | | | | |
|---|--------------|-----|------|-----|------|------|------|-----| | | | | | | | |
| 6 |Отражен финан-| 46 | 80 | 723 | 793 | 28000| - | - |
| |совый резуль- | 80 | 26 | 793 | 92 | 17800| | |
| |тат | | | | | | | |
|---|--------------|-----|------|-----|------|------|------|-----|
Таким образом, доход предприятия М от участия в капитале сос-
тавляет:
28000 - 17800 = 10200 грн.
Следует подчеркнуть, что приведенный выше пример отражения в
бухгалтерском учете указанных операций является только мнением
редакции.
При составлении консолидированного баланса необходимо обратить
внимание на то, что должны совпадать:
- прибыль материнского предприятия и прибыль группы;
- нераспределенная прибыль материнского предприятия и консоли-
дированная прибыль.
Исчисленная в р. I консолидированного баланса "Отчеты о финан-
совых результатах" чистая прибыль группы предприятий и в р. II
"Отчет о собственном капитале" нераспределенная прибыль группы
предприятий переносится в р. III "Баланс".
Рабочая ведомость
|---------------------|-------------|----------------|-----------|
|Статья | Операция 1 | Операции 2, 3 |Операция 4 |
| |-------------|----------------|-----------|
| |Показатели | Корректировка |Консолиди- |
| |финансовых | |рованные |
| |отчетов | |показатели |
| |------|------|---|-----|------| |
| |пр-е М|пр-е Д| № |Д-т |К-т | |
|---------------------|------|------|---|-----|------|-----------|
| 1 . Корректировка статей Отчета о финансовых результатах (для |
| заполнения Формы № 2) |
|---------------------|------|------|---|-----|------|-----------|
|Чистый доход | 300,0| 100,0| | - | - | 400,0 |
|---------------------|------|------|---|-----|------|-----------|
|Себестоимость реали- | 210,0| 55,0| | - | - | 265,0 |
|зованной продукции | | | | | | |
|---------------------|------|------|---|-----|------|-----------|
|Административные | 36,0| 10,0| | | | 46,0 |