Если от перевозки стало меньше ... или больше
------------------------------------------------------------------
Классическая схема транспортировки груза предполагает наличие
трех участников процесса: грузоотправителя, перевозчика и грузо-
получателя. Наиболее распространенными являются железнодорожные и
автотранспортные перевозки. Соответственно, в зависимости от за-
действованного транспорта такие существенные моменты, как права и
обязанности грузоотправителя, грузополучателя и перевозчика, пра-
вила взвешивания груза, его приемки-сдачи на разных этапах и т.
д., регулируются преимущественно Уставом железных дорог Украины
( 457-98-п ) (далее - Устав) {1} или Правилами перевозов грузов
автомобильным транспортом в Украине ( z0128-98 ) (далее - Правила)
{2}.
И так уж выходит, что независимо от задействованного вида
транспорта грузополучателя может поджидать неприятный сюрприз в
виде расхождения фактических данных о наименовании, массе и коли-
честве мест с указанными в грузосопроводительных документах. О
том, как отразить подобное расхождение показателей в бухгалтерском
и налоговом учете грузополучателя, и пойдет речь (рассматривать
мы будем преимущественно расхождения в данных о массе, так как
именно этот вопрос чаще возникает на практике).
Если груз перевозился автотранспортом, то руководствоваться в
пункте назначения следует "Правилами сдачи грузов", изложенными в
п. 13 Правил. Общие положения при этом следующие:
- груз сдается перевозчиком грузополучателю в соответствии с
товарно-транспортной накладной;
- сдача груза по массе и количеству мест проводится в порядке
и способом, в соответствии с которыми он был принят от грузоотпра-
вителя;
- если груз прибыл в неповрежденном кузове автомобиля (прице-
пе, цистерне и т. п.) и с неповрежденными пломбами грузоотправите-
ля, то он выдается грузополучателю без проверки массы, состояния
груза и количества грузовых мест (исключение - нарушение перевоз-
чиком сроков или температурного режима при перевозке скоропортя-
щихся грузов).
Правила утверждены Минтрансом и по большому счету стараются
оградить перевозчика от возможного наступления ответственности за
несовпадение фактических данных с количественными и качественными
показателями, указанными в грузосопроводителъных документах. В
этом смысле показателен п. 13.5 Правил:
"При определении количества груза при помощи взвешивания Пере-
возчик не несет материальной ответственности в случаях расхожде-
ния между массой груза, указанной в товарно-транспортных докумен-
тах, и фактической массой груза, если разница массы не превышает:
а) соответствующих нормативов естественных потерь массы груза,
определенных в соответствии с действующим законодательством;
б) технических норм точности весов".
Случаи освобождения железной дороги от ответственности за уте-
рю, недостачу, порчу или повреждение груза, сформулированные в
ст. 111 Устава, несколько шире, чем предусмотренные для автопере-
возок. Тем не менее следующий фрагмент ст. 52 Устава весьма напо-
минает процитированные Правила:
"Масса груза считается правильной, если разница в массе, опре-
деленной на станции отправления, сравнительно с массой, выявлен-
ной на станции назначения, не превышает:
в случае недостачи - нормы естественной убыли массы груза и
предельного расхождения определения массы нетто;
в случае излишка- предельного расхождения определения массы
нетто".
И хотя это не прописано буквально ни в Правилах, ни в Уставе,
понятно, что и грузоотправитель в данной ситуации тоже не несет
ответственности. Другими словами, отклонения данных взвешивания
груза при его сдаче грузополучателю, вписывающиеся в нормативы ес-
тественной убыли или в технические нормы точности весов, должны
быть учтены последним в рабочем порядке (о том, как именно,- чуть
ниже). Все остальные случаи должны послужить причиной претензии к
перевозчику или поставщику.
В развитие тезиса об учете расхождений показаний взвешивания
груза при его отправке и при получении отметим, что для железно-
дорожного транспорта существуют официально утвержденные Границы
предельных расхождений при определении массы нетто грузов, перево-
зимых по железным дорогам Украины {3}. Не останавливаясь на под-
робностях, отметим, что указанный документ различным образом опре-
деляет границы предельных расхождений для двух групп грузов:
а) нефть, нефтепродукты, отработанные нефтепродукты, битумы;
б) все прочие грузы.
В частности, для последнего случая предельные расхождения
определения массы нетто груза (при взвешивании загруженного вагона
с остановкой на вагонных весах) уменьшаются от максимального зна-
чения 5% для грузов легче 25 т до минимального 0,8% для грузов от
124 т до 140 т.
Тематику недостач, возникающих при перевозках, мы уже затраги-
вали в "Бухгалтере" № 20'98 на с. 15-17. Краткие выводы проделан-
ного тогда анализа состоят, напомним, в следующем.
1. Бухгалтер должен располагать данными о нормах естественной
убыли при перевозках грузов, поступающих в адрес предприятия.
Такие нормы определяются соответствующими нормативными документа-
ми {4}, а конкретная величина их связана с физическими или хими-
ческими свойствами перевозимых грузов, а также способом и даль-
ностью транспортировки. В случае отсутствия утвержденных норм
любая убыль будет рассматриваться как сверхнормативная недостача.
2. Чтобы правильно определить пределы допустимой погрешности
взвешивания, бухгалтер должен знать класс точности и наибольший
предел взвешивания конкретных весов.
Приказом Госстандарта от 20.09.96 г. № 393 ( z0561-96 )
утверждены Правила пользования средствами измерительной техники в
сфере торговли, предписывающие для определения технических норм
точности весов использовать ГОСТ 29329-92 "Весы для статического
взвешивания. Общие технические требования".
Названный ГОСТ предусматривает средний и обычный классы точ-
ности весов. В принципе, даже если бухгалтер не знает, на каких
весах производилось взвешивание, есть смысл сориентироваться хотя
бы на наименьший из возможных пределов допустимой погрешности,
чтобы учесть его. Обращаем внимание на то, что в пределах техни-
ческих норм точности весов отклонения фактических показателей
массы от указанных в грузосопроводительных документах являются
допустимыми и не должны отражаться в бухучете или влиять на учет
налоговый.
Для примера сошлемся на материал в газете "Деловая неделя"
№ 22'98 (с. 38 вкладыша), где в качестве иллюстрации положений
ГОСТа рассматривались весы обычного класса точности с наибольшим
пределом взвешивания 8000 кг: для них пределы допустимой погреш-
ности составляют + 25 кг.
Так вот, отклонения в указанных пределах не должны считаться
"недогрузом" или "излишком", а значение, указанное в ТТН, будет
считаться подтвержденным.
3. Советуем пострадавшей стороне не пренебрегать составлением
актов, подтверждающих выявление обстоятельств, позволяющих прив-
лечь к материальной ответственности перевозчика или грузоотправи-
теля (подробнее о таких актах - см. п. 15 Правил и ст. 129 Уста-
ва). Пусть вас не останавливает общеизвестная громоздкость проце-
дуры выявления и привлечения к ответу виновного (включающей
соблюдение формальностей при составлении актов и необходимость
доарбитражного урегулирования хозяйственных споров, состоящего в
предварительной подаче претензии и появлении возможности подать
иск лишь при получении отказа на претензию или отсутствии ответа
на нее - процесс может растянуться на месяцы). Даже если претен-
зионная работа вестись не будет, документальная фиксация факта
"недогруза" необходима в качестве первичного документа для бухгал-
тера.
Без всех сведений, приведенных в п. 1-3, бухгалтеру будет
трудно правильно отразить в бухучете отклонения, возникшие при
приходовании товара (по крайней мере, правильно разделить сумму
недостачи на две составляющие - ту, что может быть списана, и ту,
по которой будет вестись претензионно-исковая работа). Тем более
нелегко будет разобраться с учетом налоговым. С него и начнем.
Условно выделим три возможных варианта развития событий после
выявления недостачи в полученном грузе:
а) претензия предъявляется поставщику;
б) претензия предъявляется перевозчику;
в) предприятие вообще не хочет втягиваться в "разборки".
Рассмотрим варианты по порядку:
а) мы считаем, что сумма валовых затрат (при совершении пре-
доплаты) сохраняет свое первоначальное значение и после выявления
недостачи (недопоставки), если предприятие принимает меры по взыс-
канию недопоставленной продукции с поставщика. Ведь понесенные им
расходы по-прежнему удовлетворяют требованиям п. 5.1 Закона О При-
были ( 283/97-ВР ) (как сумма расходов в денежной форме, осуществ-
ленных в качестве компенсации стоимости товаров), в том числе и в
части, приходящейся на недополученный груз. Это, в свою очередь,
означает, что согласно п/п. 7.4.1 Закона об НДС ( 168/97-ВР )
сохраняется и налоговый кредит.
Если же арбитражный суд отказал в удовлетворении иска к пос-
тавщику, то расходы в части недополученного груза теряют статус
"компенсации стоимости товара", а значит, должны быть из валовых
затрат изъяты (соответственно, уменьшится и налоговый кредит). То
же справедливо и в случае частичного отказа в удовлетворении
иска - в пределах суммы, по которой отказано;
б) в том случае, когда претензия предъявляется перевозчику, по
нашему мнению, необходимо сразу уменьшать валовые затраты на сум-
му недостачи, поскольку "допоставки" уже не будет и речь пойдет о
денежной компенсации (соответственно, уменьшится и налоговый кре-
дит). Но зато полученная в результате добровольного признания
перевозчиком претензии или по решению суда денежная сумма не долж-
на будет включаться в состав валового дохода - и по здравому смыс-
лу (раз убрали затраты), и исходя из содержания п/п. 4.2.3 Закона
О Прибыли (такими же будут последствия не товарной, а денежной
компенсации со стороны поставщика для варианта "а");
в) и, наконец, наименее удачный, но, к сожалению, не такой уж
редкий вариант: претензии никому не предъявляются, предприятие
просто смирилось с недопоставкой и готово отражать реально полу-
ченное количество продукции. В этом случае валовые затраты и нало-
говый кредит должны быть уменьшены сразу по факту выявления
меньшего количества фактически поступивших грузов, нежели указано
в грузосопроводительных документах, если разница не вписывается в
нормы естественной убыли и/или не может быть объяснена неточностью
весов.
Кстати, подобный альтруизм опасен предприятию не только "нало-
гово": систематическое его проявление может заинтересовать так
называемые "компетентные органы".
Бухучет рассматриваемых транспортно-весовых неприятностей про-
иллюстрируем на примере, когда виновным в неполном поступлении
груза предполагается поставщик (то есть вариант "а"). Модификация
предлагаемых проводок под другие случаи тривиальна.
Итак, пусть в момент совершения предоплаты (предположим, 2400
грн.) увеличились валовые затраты предприятия (на 2000 грн.) и
налоговый кредит (на 400 грн.). Тогда:
|---------|---------|------|-------------------------------------|
| Старые | Новые |Сумма,| |
| счета | счета | грн. | Содержание операции |
|----|----|----|----| | |
|Д-т |К-т |Д-т |К-т | | |
|----|----|----|----|------|-------------------------------------|
| 60 | 51 | 371| 311| 2400 |Предоплата поставщику за 1000 кг |
| | | | | |товара по цене 2,40 грн. |
|----|----|----|----|------|-------------------------------------|
| 68 |67/2| 641| 644| 400 |Налоговый кредит по НДС с предоплаты |
|----|----|----|----|------|-------------------------------------|
| 41 | 60 | 281| 371| 1800 |Приходование 900 кг товара на сумму |
|(05)| |(201| | |1800 грн. (без НДС) при указании в |
| | |...)| | |ТТН 1000 кг |
|----|----|----|----|------|-------------------------------------|
|67/2| 60 | 644| 371| 360 |Оборот по закрытию балансирующего |
| | | | | |субсчета по НДС (20% от 1800 грн.) |
|----|----|----|----|------|-------------------------------------|
| 84 | 60 | | | |Сумма недостачи в пределах норм |
|----|----| 949| 371| 50 |естественной убыли (без НДС) |
| 44 | 84 | | | | |
|(20)| | | | | |
|----|----|----|----|------|-------------------------------------|
|67/2| 60 | 644| 371| 10 |Оборот по закрытию балансирующего |
| | | | | |субсчета по НДС (20% от 50 грн.) |
|----|----|----|----|------|-------------------------------------|
| 63 | 60 | 374| 371| 180 |Сумма недопоставки сверх норм естест-|
| | | | | |венной убыли, на которую предъявлена |
| | | | | |претензия поставщику (с НДС) |
|----|----|----|----|------|-------------------------------------|
| Претензия признана или арбитражный суд принял |
| решение в пользу истца |
|----------------------------------------------------------------|
|А. Денежная компенсация |
|----|----|----|----|------|-------------------------------------|
| 51 | 63 | 311| 374| 180 |Поступление суммы от виновной стороны|
|----|----|----|----|------|-------------------------------------|
| 68 |67/2| 641| 644| 30 |Сторнирование налогового кредита по |
| | | | | |недопоставленной части товара |
|----|----|----|----|------|-------------------------------------|
|Б. Товарная компенсация (допоставка) |
|----|----|----|----|------|-------------------------------------|
| 41 | 63 | 281| 374| 150 |Оприходование недопоставленного това-|
| | | | | |ра |
|----|----|----|----|------|-------------------------------------|
|67/2| 63 | 644| 374| 30 |Оборот по закрытию балансирующего |
| | | | | |субсчета по НДС (20% от 150 грн.) |
|----|----|----|----|------|-------------------------------------|
| Арбитражный суд отказал в признании иска |
|----|----|----|----|------|-------------------------------------|
| 84 | 63 | 947| 374| 180 |Списание недостачи на расходы отчет- |
| | | * | | |ного периода |
|----|----|----|----|------|-------------------------------------|
| 81 | 84 | 791| 947| 180 |Списание недостачи в составе расходов|
|(80)| | | | |на финансовый результат |
|----|----|----|----|------|-------------------------------------|
* Здесь и далее мы используем субсчет 947 "Недостачи и потери
от порчи ценностей" лишь для сверхнормативных недостач. Для
недостач в пределах норм естественной убыли нами выбран другой
субсчет - 949 "Прочие расходы операционной деятельности", чтобы
отделить эту, в принципе, допустимую часть потерь.
Ну а теперь рассмотрим частную ситуацию, когда грузоотправите-
лем является собственник груза, причем перевозка (допустим, авто)
осуществляется в сопровождении представителя грузоотправителя, что
исключает возможные нарушения со стороны перевозчика.
Если такого рода перевозка осуществляется от места приобрете-
ния груза (где он, разумеется, взвешивается и необходимые данные
заносятся в ТТН) до собственного склада грузоотправителя, то осо-
бых проблем и не возникнет, а возникшие - решатся, поскольку лицо,
отправлявшее груз, и кладовщик - все-таки работники одного
предприятия.
Другое дело, когда груз сразу отправляется в третий адрес.
Допустим, предприятие приобрело несколько тонн семян подсолнечника
и, погрузив на грузовик, направило на переработку на давальческих
условиях маслоэкстракционному заводу. Завод, понятное дело, захо-
чет сырье взвесить - от общей массы зависит количество готовой
продукции, являющейся результатом переработки.
И здесь начинается самое интересное. Принадлежащие предприятию
семечки всего лишь "перевезлись", но их вес будет уже другим. При
взвешивании и погрузке груза - присутствовали самолично, перевоз-
чик - никак не провинился (и, возможно, перевозка осуществлялась
собственным авто), а отклонения показателей - выходят за пределы
норм естественной убыли и точности весов. Дело, понятно, в том,
что или первые весы, или вторые, а часто и те, и другие - не
"настроены". Претензию предъявлять вроде как некому. Как быть с
налогами и бухучетом?
В подобных ситуациях, обычно стараются найти какой-нибудь
неформальный выход. Если стороны готовы идти друг другу навстречу,
то часто удается зафиксировать при передаче груза тот вес, который
показан в грузосопроводительных документах, "подрегулировав" ожи-
даемый выход готовой продукции показателями влажности, маслянис-
тости и т. д. Но что делать, если вненормативные отклонения
все-таки документально зафиксированы?
Если имеет место "недогруз", то последствия его отразятся в
бухучете следующим образом (цифры - условные):
|---------|----------|------|------------------------------------|
| Старые | Новые |Сумма,| |
| счета | счета | грн. | Содержание операции |
|----|----|----|-----| | |
|Д-т |К-т |Д-т | К-т | | |
|----|----|----|-----|------|------------------------------------|
| 84 | 41 | 947| 281 | 30 |Сумма недостачи сверх норм естест- |
| | | | | |венной убыли |
|----|----|----|-----|------|------------------------------------|
| 84 | 41 | | | |Сумма недостачи в пределах норм |
|----|----| 949| 281 | 5 |естественной убыли |
| 44 | 84 | | | | |
|(20)| | | | | |
|----|----|----|-----|------|------------------------------------|
|68/1| 84 | 641| 947 | 6 |Сторнирование налогового кредита по |
| | | | | |недостаче сверх норм естественной |
| | | | | |убыли |
|----|----|----|-----|------|------------------------------------|
| 81 | 84 | 791| 947 | 36 |Списание недостачи на финансовый |
|(80)| | | | |результат |
|----|----|----|-----|------|------------------------------------|
В учете налоговом снова приходится констатировать уменьшение
валовых затрат и соответствующего им налогового кредита на сумму
недостачи.
Теперь о последствиях выявления "транспортно-весового" излишка
(он тоже бывает!). Строго говоря, согласно ст. 469 ГК ( 1540-06 ),
имущество, полученное за счет другого лица без достаточного осно-
вания, установленного законом или договором, обязано быть возвра-
щено (при невозможности это сделать должна быть возмещена его
стоимость).
Если же такого возврата не будет (опустим здесь причины и пра-
вовые последствия присвоения излишка), то в бухучете следует
выполнить проводку:
|---------|----------|------|------------------------------------|
| Старые | Новые |Сумма,| |
| счета | счета | грн. | Содержание операции |
|----|----|----|-----| | |
|Д-т |К-т |Д-т | К-т | | |
|----|----|----|-----|------|------------------------------------|
| 41 | 80 | 281| 745 | 30 |Приходование возникшего излишка и |
| | | | | |отражение в связи с этим доходов |
|----|----|----|-----|------|------------------------------------|
Конечно же, увеличатся и валовые доходы предприятия, пополнив-
шись суммой бесплатно полученного (спасибо законодателям - хоть
не предусмотрели для подобных случаев возникновения налоговых
обязательств по НДС).
Самое печальное, что если перевозки с подобными последствиями
случаются регулярно, то предприятие в любом случае страдает на
сумму отклонении (то за счет уменьшения затрат, то за счет сомни-
тельного увеличения доходов), хотя за длительный отрезок времени
сумма отклонений с учетом их знаков, возможно, будет близка к
нулю.
Остается пожелать, чтобы рентабельность предприятия, на кото-
ром вы работаете, позволяла пережить всевозможные потери при
транспортировке. Пусть вам везет!
{1} Утвержден Постановлением КМУ от 06.04.98 г. № 457.
{2} Утверждены приказом Минтранса от 14.10.97 г. № 363.
{3} Утверждены приказом Минтранса от 16.01.95 г. № 25.
{4} Недавно Минфин письмом от 19.10.2000 г. № 55-25/324
(см. "Бухгалтерскую газету" № 45'2000, с. 8) подтвердил примени-
мость норм, утвержденных еще в бытность Украины в составе СССР.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 22/00, стр. 25
[15.11.2000]
Александр Ключник
------------------------------------------------------------------