Валютные курсы: отражение изменений в бухгалтерском и налоговом
учете
------------------------------------------------------------------
ПБУ 21 "Влияние изменений валютных курсов" определяет методо-
логические основы формирования в бухгалтерском учете информации об
учете операций в иностранных валютах и отражения показателей
статей финансовой отчетности хозяйственных единиц за пределами
Украины (далее - зарубежных подразделений) в денежной единице
Украины.
Показатели финансовых отчетов зарубежных подразделений при
составлении консолидированной отчетности включаются в отчетность
материнского предприятия в порядке, определенном ПБУ 20 "Консоли-
дированная финансовая отчетность".
Операцией в иностранной валюте в соответствии с п. 4 ПБУ 21
является хозяйственная операция, стоимость которой определена или
требует расчетов в иностранной валюте. Валютой отчетности, исполь-
зуемой при составлении финансовых отчетов в Украине, является
гривня.
В бухгалтерском учете пересчет иностранной валюты в гривни
осуществляется с применением валютного курса, установленного На-
циональным банком Украины (НБУ). Курс денежной единицы Украины
(гривни) к денежной единице другой страны в МСБУ определен как
коэффициент обмена валют двух стран.
Нормы ПБУ 21 применяются предприятиями, организациями и други-
ми юридическими лицами независимо от форм собственности (кроме
бюджетных учреждений) при осуществлении операций в иностранной
валюте.
В соответствии с п. 3 ПБУ 21 данное положение не распростра-
няется на операции:
- хеджирования {1} статей по иностранной валюте;
- пересчета (отражения) показателей статей финансовой отчет-
ности, приведенных в валюте отчетности, в иностранную валюту.
Бухгалтерский и налоговый учет операций в иностранной валюте
ПБУ 21 вступило в силу 1 января 2001 года, и одновременно
утратило действие Положение № 29 по бухгалтерскому учету операций
в иностранной валюте. Налогообложение операций с расчетами в
иностранной валюте по-прежнему регулируется нормами п. 7.3 Закона
о прибыли. Сравним нормы законодательных актов, регулирующих
операции в иностранной валюте, до и после вступления в силу ПБУ 21
с налоговым учетом:
|----------------------|-------------------|---------------------|
| ПБУ 21 | Закон о прибыли | Положение № 29 |
|----------------------|-------------------|---------------------|
| Дата признания дохода |
|----------------------|-------------------|---------------------|
|На дату осу- |На дату получения | Дата таможенного |
|ществления операции, |(начисления) дохода|оформления продукции,|
|таможенного оформления|от продажи товаров,|товаров и других |
|(дата признания |работ, услуг (по |ценностей или под- |
|доходов) (п. 5) |первому событию: |писания документов |
| |или отгрузка товара|о фактическом выпол- |
| |или аванс) |нении работ и услуг |
| |(п. 11.3) |по методу начисления |
|----------------------|-------------------|(п. 1 приложения) |
|В случае аванса, |Не подлежат пере- | |
|пересчитывается |счету в связи с | |
|по курсу на дату |изменением обмен- | |
|получения аванса |ного курса гривни | |
|(абз. 2 п. 6) |в течение отчетного| |
| |периода (пп. 7.3.1)| |
|----------------------|-------------------|---------------------|
| Дата признания расхода |
|----------------------|-------------------|---------------------|
|На дату осуществления |Расходы, понесенные|Дата таможенного |
|операции, таможенного |(начисленные) в |оформления импорта |
|оформления (дата |связи с приобрете- |сырья, материалов, |
|признания активов, |нием товаров (ра- |оборудования и прочих|
|обязательств, расхо- |бот, услуг), стои- |ценностей или подпи- |
|дов) (п. 5) |мость которых отно-|сания документов о |
| |сится к валовым |фактическом выполне- |
| |расходам пп. 7.3.2)|нии работ и услуг |
|----------------------|-------------------|(п. 2 приложения) |
|В случае аванса, |Не подлежат пере- | |
|пересчитывается по |счету в связи с | |
|курсу на дату пере- |изменением обменно-| |
|числения аванса |го курса гривни в | |
|(абз. 1 п. 6) |течение отчетного | |
| |периода (пп. 7.3.1)| |
|----------------------|-------------------|---------------------|
| Дата определения курса валют по финансовым инвестициям |
|----------------------|-------------------|---------------------|
|Не рассматриваются |Не рассматриваются |На дату подписания |
|иностранные инвес- |иностранные инвес- |учредительного дого- |
|тиции |тиции |вора, но не выше |
| | |курса НБУ |
| | |(п. 6 и 7 приложения)|
|----------------------|-------------------|---------------------|
|На дату расчетов и |Не рассматриваются |Не рассматриваются |
|дату баланса опреде- |инвестиции в зару- |инвестиции в зарубеж-|
|ляются курсовые раз- |бежные подразделе- |ные подразделения |
|ницы от пересчета |ния | |
|монетарных статей, | | |
|отражающих инвести- | | |
|ционную и финансовую | | |
|деятельность (абз. 3 | | |
|п. 8) | | |
|----------------------|-------------------|---------------------|
| Дата определения курсовых разниц по монетарным статьям |
|----------------------|-------------------|---------------------|
|На дату расчетов и на |На последний рабо- |Дата зачисления или |
|дату баланса по моне- |чий день отчетного |списания валютных |
|тарным статьям в |периода пересчиты- |средств по выписке |
|иностранной валюте |вается в гривни |учреждений банков |
|(п. 8) |иностранная валюта |(п. 3 приложения) |
| |или задолженность в| |
| |иностранной валюте |Дата оприходования |
| |(п. 7.3.6) |или выдачи иностран- |
| | |ной валюты по кассо- |
| | |вым ордерам, квитан- |
| | |циям обменных пунктов|
| | |(п. 4 приложения) |
| |-------------------|---------------------|
| |На дату расчетов в |Дата утверждения |
| |течение отчетного |авансового отчета |
| |периода, в случае|работника, при пога- |
| |погашения задолжен-|шении задолженности, |
| |ности (абз. 2 |выданной в подотчет |
| |пп. 7.3.3) |(п. 5 приложения) |
| | |---------------------|
| | |На последний рабочий |
| | |день отчетного перио-|
| | |да при составлении |
| | |бухгалтерской отчет- |
| | |ности (п. 8 приложе- |
| | |ния) |
|----------------------|-------------------|---------------------|
Курсовая разница в соответствии с нормами ПБУ 21 определяется
как разница между оценками одинакового количества единиц иностран-
ной валюты при различных валютных курсах.
По определению МСБУ курсовая разница - это разница, возникаю-
щая в результате внесения в отчет одного и того же количества
единиц иностранной валюты в отечественной валюте по разным курсам
обмена валюты.
Влияние валютного курса на хозяйственные операции представим в
виде схемы:
|---------------------------|
|---|Балансовая стоимость статей|---|
| |---------------------------| |
| |
|-------|---------| |------------|------|
|Монетарные статьи| |-|Немонетарные статьи|-|
|-------|---------| | |-------------------| |
| | |
|------|-------| |----|----------| |----------|----|
|По номинальной| |По исторической| |По справедливой|
| стоимости | | стоимости | | стоимости |
|------|-------| |-------|-------| |-------|-------|
| | |
|-------------|---------------| |-----|-----------------|--------|
|Курсовые разницы определяются| |Курсовые разницы не определяются|
|-------|----------------|----| |--------------------------------|
| |
|-------|--------||------|--------|
|На дату расчетов||На дату баланса|
|----------------||---------------|
Монетарные (денежные) статьи - статьи баланса о денежных
средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые
будут получены или оплачены в фиксированной (или определенной)
сумме денег или их эквивалентов.
В статью "Денежные средства" включается касса, текущий счет,
векселя.
К активам, которые будут получены в фиксированной сумме
денег, - дебиторская задолженность за отгруженную продукцию, това-
ры, выполненные работы и оказанные услуги.
К обязательствам, которые будут оплачены в фиксированной сумме
денег, - кредиторская задолженность за полученные оборотные или
необоротные активы, запасы и пр.
Задолженность по авансам, оплаченным или полученным, обеспечи-
вается материальными активами включаемой в немонетарные статьи
баланса. Поэтому авансы в ПБУ 21 рассматриваются как немонетарная
статья баланса.
Курсовые разницы, полученные в результате пересчета денежных
средств в иностранной валюте и других монетарных статей об
операционной деятельности с применением валютного курса НБУ,
отражаются в составе прочих операционных доходов (расходов) по
следующим субсчетам:
714 "Доход от операционной курсовой разницы",
945 "Потери от операционной курсовой разницы"
К монетарным статьям в иностранной валюте при их отражении в
балансе относятся следующие группы субсчетов:
Денежные средства:
302 "Касса в иностранной валюте"
312 "Текущие счета в иностранной валюте"
314 "Другие счета в банке в иностранной валюте
332 "Денежные документы в иностранной валюте"
334 "Денежные средства в пути в иностранной валюте"
Дебиторская задолженность {2}, кроме авансов (денежные активы,
которые будут получены), учитывается на субсчетах:
342 "Краткосрочные векселя, полученные в иностранной валюте"
362 "Расчеты с иностранными покупателями"
В соответствии с п. 6 ПБУ 10 "Дебиторская.задолженность" теку-
щая дебиторская задолженность за продукцию, товары, работы, услуги
признается активом одновременно с признанием дохода от реализации
продукции, товаров, работ и услуг и оценивается по первоначальной
стоимости.
В случае отсрочки платежа за продукцию, товары, работы, услуги
и, как следствие, - образования разницы между справедливой стои-
мостью дебиторской задолженности и номинальной суммой денежных
средств и/или их эквивалентов, которые подлежат получению за
продукцию, товары, работы, услуги, такая разница признается де-
биторской задолженностью по начисленным доходам (процентам) в
периоде ее начисления.
Для отражения долгосрочных финансовых инвестиций используются
следующие субсчета:
141 "Инвестиции связанным сторонам по методу учета участия в
капитале"
142 "Прочие инвестиции связанным сторонам"
143 "Инвестиции несвязанным сторонам"
Согласно п. 9 ПБУ 21 курсовые разницы, возникающие по финансо-
вым инвестициям в зарубежные подразделения, отражаются в составе
прочего дополнительного капитала, отрицательная сумма курсовой
разницы вычитается из суммы прочего дополнительного капитала, а
остаток приводится со знаком "минус".
Для отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц, связанных
с финансовой и инвестиционной деятельностью предприятия, исполь-
зуются следующие субсчета:
744 "Доход от неоперационной курсовой разницы",
974 "Потери от неоперационных курсовых разниц".
Кредиторская задолженность, кроме авансов (денежные активы и
обязательства, которые будут оплачены), учитываются на субсчетах:
Долгосрочные обязательства:
502 "Долгосрочные кредиты банков в иностранной валюте"
504 "Отсроченные долгосрочные кредиты банков в иностранной
валюте"
506 "Другие долгосрочные займы в иностранной валюте"
531 "Обязательства по финансовой аренде"
Векселя:
512 "Долгосрочные векселя, выданные в иностранной валюте"
622 "Краткосрочные векселя, выданные в иностранной валюте"
Краткосрочные обязательства:
602 "Краткосрочные кредиты банков в иностранной валюте"
604 "Отсроченные краткосрочные кредиты банков в иностранной
валюте"
606 "Просроченные займы в иностранной валюте"
612 "Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в
иностранной валюте"
Расчеты с поставщиками:
632 "Расчеты с иностранными поставщиками"
Согласно п. 4 ПБУ 21 немонетарные (неденежные) статьи, - это
иные статьи, нежели монетарные статьи баланса. В соответствии с
п. 6 ПБУ 21 к немонетарным статьям (материальным активам) относят-
ся;
- запасы;
- основные средства;
- нематериальные активы;
- бартерные обязательства и т.п.
Бартер не соответствует понятию "монетарные статьи", т. к.
обязательства по бартерным (товарообменным) операциям не обеспечи-
ваются суммой денежных средств или их эквивалентов. Согласно п. 10
ПБУ 4 "Отчет о движении денежных средств" к неденежным операциям
относятся:
- получение активов путем финансовой, аренды;
- бартерные операции;
- приобретение активов путем эмиссии акций и т.п.
Приказом Министерства финансов Украины от 30.11.2000 г. № 304
( z0905-00 ) еще до вступления в силу в ПБУ 21 были внесены
изменения: исключен абз. 4 п. 8 ПБУ 21, устанавливающий порядок
определения курсовых разниц при бартерных контрактах {3}. Согласно
п. 7 ПБУ 21 балансовая стоимость немонетарных статей на каждую
дату баланса отражается:
- по исторической себестоимости по курсу на дату осуществления
операции;
- по справедливой стоимости по курсу на дату определения такой
стоимости.
Исторической (фактической) себестоимостью в соответствии с
п. 4 р. I Закона о бухучете является оценка активов предприятия,
исходя из расходов на их производство или приобретение.
По исторической (фактической) себестоимости согласно п. 4 ПБУ
7 определяется первоначальная стоимость необоротных активов в
сумме денежных средств или справедливой стоимости других активов,
оплаченных (переданных), израсходованных для приобретения (созда-
ния) необоротных активов.
Справедливая стоимость согласно определению в ПБУ 19 "Объеди-
нение предприятий" - это сумма, по которой может быть осуществлен
обмен актива или оплата обязательства в результате операции между
осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами.
Пример 1
Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете
операций в иностранной валюте: импорт сырья с последующей оплатой
(отражение курсовых разниц выделено курсивом).
|---|--------------------|----------|-----------|------|---------|
| № |Содержание операции |По старому|По новому |Сумма,|Налоговый|
|п/п| |Плану |Плану | грн. | учет |
| | |счетов |счетов | | |
| | |-----|----|-----|-----| |--|------|
| | | Д-т |К-т | Д-т |К-т | |ВД| ВР |
|---|--------------------|-----|----|-----|-----|------|--|------|
| 05.01.2001 Импорт сырья (курс НБУ - 5,4345 грн. за 1 дол. США) |
|---|--------------------|-----|----|-----|-----|------|--|------|
| 1 |Оплачены таможенные | 76 | 51 | 377 | 311 | 1200| | |
| |платежи (пошлина и | | | | | | | |
| |сборы) | | | | | | | |
|---|--------------------|-----|----|-----|-----|------|--|------|
| 2 |Оплачен НДС на | | | | | | | |
| |импорт | 76 | 51 | 377 | 311 | 11109| | |
|---|--------------------|-----|----|-----|-----|------|--|------|
| 3 |Оприходовано сырье | 05 | 60 | 201 | 632 | 54345| |54345 |
|---|--------------------|-----|----|-----|-----|------|--|------|
| 4 |Таможенные платежи | | | | | | | |
| |включены в стоимость| | | | | | | |
| |сырья | 05 | 76 | 201 | 377 | 1200| | 1200 |
|---|--------------------|-----|----|-----|-----|------|--|------|
| 5 |Отражен налоговый | | | | | | | |
| |кредит по НДС на | | | | | | | |
| |импорт | 68/ | 76 | 641/| 377 | 11109| | |
| | | ндс | | ндс | | | | |
|---|--------------------|-----|----|-----|-----|------|--|------|
| 11.01.2001 Приобретение валюты (курс НБУ - 5,4340 грн. |
| за 1 дол. США) |
|---|--------------------|-----|----|-----|-----|------|--|------|
| 6 |Перечислены денежные| | | | | | | |
| |средства для покупки| 56 | 51 | 333 | 311 | 57000| | |
| |валюты | | | | | | | |
|---|--------------------|-----|----|-----|-----|------|--|------|
| 7 |Перечислен пенсион- | | | | | | | |
| |ный сбор за приобре-| 76 | 51 | 377 | 311 | 556| | |
| |тение валюты - 1% | | | | | | | |
|---|--------------------|-----|----|-----|-----|------|--|------|
| 8 |Зачислена по курсу | 52 | 56 | 312 | 333 | 54340| | |
| |НБУ валюта, приобре-| | | | |______| | |
| |тенная уполномочен- | | | | | 10000| | |
| |ным банком (курс | | | | | USD | | |
| |покупки - 5,56 грн. | | | | | | | |
| |за 1 дол.) | | | | | | | |
|---|--------------------|-----|----|-----|-----|------|--|------|
| 9 |Начислен пенсионный | 69/ | 76 | 651 | 377 | 556| | 556 |
| |сбор за приобретение| пнс | | | | | | |
| |валюты |-----|----|-----|-----|------|--|------|
| | | 26 | 69/| 84 | 651 | 556| | |
| | | | пнс| 92 | 84 | 556| | |
|---|--------------------|-----|----|-----|-----|------|--|------|
|10 |Начислена сумма воз-| | | | | | | |
| |награждения за | 26 | 56 | 84 | 333 | 278| | 278 |
| |покупку валюты | | | 92 | 84 | 278| | |
|---|--------------------|-----|----|-----|-----|------|--|------|
|11 |Разница между курсом| | | | | | | |
| |приобретения валюты | | | | | | | |
| |и курсом НБУ | 26 | 56 | 84 | 333 | 1260| | 1260 |
| | | | | 949 | 84 | 1260| | |
|---|--------------------|-----|----|-----|-----|------|--|------|
|12 |Излишне перечислен- | | | | | | | |
| |ные средства возвра-| 51 | 56 | 311 | 333 | 1122| | 1122 |
| |щены банком | | | | | | | |
|---|--------------------|-----|----|-----|-----|------|--|------|
| 15.01.2001 Оплата контракта (курс НБУ - 5,4334 грн. |
| за 1 дол. США) |
|---|--------------------|-----|----|-----|-----|------|--|------|
|13 |На дату расчетов | | | | | | | |
| |отражена курсовая | 80 | 52 | 84 | 372 | 6| | 6 |
| |разница на остаток | | | 945 | 84 | 6| | |
| |средств на валютном | | | | | | | |
| |счете | | | | | | | |
|---|--------------------|-----|----|-----|-----|------|--|------|
|14 |На дату расчетов | | | | | | | |
| |отражена курсовая | 60 | 80 | 632 | 714 | 11|11| |
| |разница по текущим | | | | | | | |
| |обязательствам | | | | | | | |
|---|--------------------|-----|----|-----|-----|------|--|------|
|15 |Перечислена валюта в| | | | | | | |
| |оплату контракта | 60 | 52 | 632 | 312 | 54334| | |
| | | | | | |______| | |
| | | | | | | 10000| | |
| | | | | | | USD | | |
|---|--------------------|-----|----|-----|-----|------|--|------|
|16 |Оплачена сумма воз- | | | | | | | |
| |награждения за пере-| | | | | | | |
| |вод валюты | 26 | 52 | 84 | 312 |380,34| |380,34|
| | | | | | |______| | |
| | | | | | |70 USD| | |
| | | | | | | | | |
| | | | | 92 | 84 |380,34| | |
|---|--------------------|-----|----|-----|-----|------|--|------|
Импортное сырье учитывается по первоначальной стоимости, сос-
тоящей из фактических расходов в соответствии с п. 9 ПБУ 9 "Запа-
сы", по курсу на дату оформления ГТД.
Обязательства (кредиторская задолженность) отражаются на суб-
счете 632 "Расчеты с иностранными поставщиками" по валютному курсу
также на дату осуществления операции.
Курсовые разницы по обязательствам и текущему счету в иност-
ранной валюте определяются на дату расчетов и отражаются в составе
доходов операционной деятельности (субсчет 714 "Доход от опера-
ционной курсовой разницы").
Стоимость запасов в связи с изменением валютного курса перес-
чету не подлежит.
Пример 2
Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете
операций в иностранной валюте: экспорт товара с последующей опла-
той.
|---|-------------------|----------|----------|------|-----------|
| № | Содержание |По старому|По новому |Сумма,|Налоговый |
|п/п| операции |Плану |Плану | грн. | учет |
| | |счетов |счетов | | |
| | |-----|----|-----|----| |-----|-----|
| | | Д-т |К-т | Д-т К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------|-----|----|-----|----|------|-----|-----|
|05.01.2001 Экспорт товара (курс НБУ - 5,4345 грн. за 1 дол. США)|
|---|-------------------|-----|----|-----|----|------|-----|-----|
| 1 |Отгружен товар | 62 | 46 | 362 | 702| 54345|54345| |
| | | | | | | _____| | |
| | | | | | | 10000| | |
| | | | | | | USD | | |
|---|-------------------|-----|----|-----|----|------|-----|-----|
| 2 |Отражен НДС на | | | | | | | |
| |экспорт | 46 | 68/| 702 |641/| 0 | | |
| | | | ндс| |ндс | | | |
|---|-------------------|-----|----|-----|----|------|-----|-----|
| 3 |Оплачены таможенные| | | | | | | |
| |платежи (пошлина и | 76 | 51 | 377 | 311| 1200| |1200 |
| |сборы) | | | | | | | |
|---|-------------------|-----|----|-----|----|------|-----|-----|
| 4 |Отражены расходы на| | | | | | | |
| |сбыт (пошлина и | 44 | 76 | 84 | 377| 1200| |1200 |
| |сборы) | | | 93 | 84 | | | |
|---|-------------------|-----|----|-----|----|------|-----|-----|
| 5 |Отражена себестои- | | | | | | | |
| |мость реализованно-| 46 | 41 | 902 | 281| 43500| |п.5.9|
| |го товара | | | | | | | * |
|---|-------------------|-----|----|-----|----|------|-----|-----|
| 6 |Определен финансо- | | | | | | | |
| |вый результат | 46 | 80 | 702 | 791| 54345| | |
| | |-----|----|-----|----|------|-----|-----|
| | | 80 | 46 | 791 | 902| 43500| | |
| | |-----|----|-----|----|------|-----|-----|
| | | 80 | 744| 791 | 93| 1200| | |
|---|-------------------|-----|----|-----|----|------|-----|-----|
|11.01.2001 Оплата товара (курс НБУ - 5,4340 грн. за 1 дол. США)|
|---|-------------------|-----|----|-----|----|------|-----|-----|
| 7 |Поступила оплата на| | | | | | | |
| |транзитный счет | | 62 | 314 | 362| 54340| | |
| | | | | | | _____| | |
| | | | | | | 10000| | |
| | | | | | | USD | | |
|---|-------------------|-----|----|-----|----|------|-----|-----|
| 8 |На дату расчетов | | | | | | | |
| |отражена курсовая | | | | | | | |
| |разница от пересче-| 80 | 62 | 84 | 362| 5 | | 5 |
| |та дебиторской | | | 945 | 84 | 5 | | |
| |задолженности | | | | | | | |
|---|-------------------|-----|----|-----|----|------|-----|-----|
| 9 |Подана заявка о | | | | | | | |
| |частичной продаже | 56 |52/3| 334 | 314| 27170| | |
| |валюты | | | | |______| | |
| | | | | | | 5000 | | |
| | | | | | | USD | | |
|---|-------------------|-----|----|-----|----|------|-----|-----|
|15.01.2001 Продажа валюты (курс НБУ - 5,4334 грн. за 1 дол. США)|
|---|-------------------|-----|----|-----|----|------|-----|-----|
| 10|Признан доход в | | | | | | | |
| |размере себестои- | 51 | 51 | 46 | 311| 711 |27167|27167|
| |мости проданной ва-| | | | | | | |
| |курсу НБУ | | | | | | | |
|---|-------------------|-----|----|-----|----|------|-----|-----|
|11 |Непроданная валюта | | | | | | | |
| |зачислена на теку- | 52/1|52/3| 312 | 314| 27167| | |
| |щий счет | | | | |______| | |
| | | | | | | 5000 | | |
| | | | | | | USD | | |
|---|-------------------|-----|----|-----|----|------|-----|-----|
|12 |Отражена себестои- | | | | | | | |
| |мость реализованной| 46 | 56 | 84 | 334| 27170| |27170|
| |валюты | | | 942 | 84 | 27170| | |
|---|-------------------|-----|----|-----|----|------|-----|-----|
|13 |На дату расчетов | | | | | | | |
| |отражена курсовая | | | | | | | |
| |разница от пересче-| 80 |52/3| 84 | 314| 3 | | 3 |
| |та иностранной | | | 945 | 84 | 3 | | |
| |валюты в пути | | | | | | | |
|---|-------------------|-----|----|-----|----|------|-----|-----|
|14 |Оплачена сумма ко- | | | | | | | |
| |миссионного возна- | | | | | | | |
| |граждения за прода-| 76 | 51 | 685 | 311| 136 | | 136 |
| |жу валюты | | | | | | | |
| | | 26 | 76 | 84 | 685| 136 | | |
| | | | | 92 | 84 | 136 | | |
|---|-------------------|-----|----|-----|----|------|-----|-----|
________________________
* Учет прироста (убыли) материальных запасов ведется согласно
п. 5.9 Закона о прибыли и Порядку № 124.
Курсовые разницы по денежным средствам в пути и текущему счету
в иностранной валюте определяются на дату расчетов и отражаются
в составе доходов операционной деятельности. Доход от продажи
иностранной валюты также включается в состав прочего операционного
дохода (субсчет 711 "Доход от реализации иностранной валюты").
Доход, полученный от реализации товара, не подлежит пересчету
в связи с изменением обменного курса гривни в течение отчетного
периода.
Пример 3
Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете
приобретения основных средств, с перечислением аванса в иностран-
ной валюте. Согласно нормам п. 8 ПБУ 7 "Основные средства" зачис-
ление оборудования на баланс предприятия осуществляется по перво-
начальной стоимости.
Порядок приобретения валюты аналогичен примеру 1.
|---|-------------------|----------|-----------|-------|---------|
| № |Содержание операции|По старому|По новому |Сумма, |Налоговый|
|п/п| |Плану |Плану | грн. | учет |
| | |счетов |счетов | | |
| | |-----|----|-----|-----| |--|------|
| | | Д-т |К-т | Д-т | К-т | |ВД| ВР |
|---|-------------------|-----|----|-----|-----|-------|--|------|
| 03.01.2001 Перечисление аванса (курс НБУ - 2,61829 грн. за |
| 1 немецкую марку) |
|---|-------------------|-----|----|-----|-----|-------|--|------|
| 1 |Перечислен аванс в | | | | | | | |
| |валюте контракта | 61/1| 52 | 371 | 312 |5236,58| | |
| | | | | | |_______| | |
| | | | | | | 2000 | | |
| | | | | | | DEM | | |
|---|-------------------|-----|----|-----|-----|-------|--|------|
| 2 |Оплачена сумма воз-| | | | | | | |
| |награждения за | 26 | 52 | 84 | 312 | 36,65 | | 36,65|
| |перевод валюты | | | | | ______| | |
| | | | | | | 14 DЕМ| | |
| | | | | | | | | |
| | | | | 92 | 84 | 36,65 | | |
|---|-------------------|-----|----|-----|-----|-------|--|------|
| 15.01.2001 Импорт основных средств (курс НБУ - 2,651 65 грн. за|
| 1 немецкую марку) |
|---|-------------------|-----|----|-----|-----|-------|--|------|
| 3 |Оплачены таможенные| | | | | | | |
| |платежи (пошлина и | 76 | 51 | 377 | 311 | 120 | | |
| |сборы) | | | | | | | |
|---|-------------------|-----|----|-----|-----|-------|--|------|
| 4 |Оплачен НДС по | | | | | | | |
| |импорту * | 76 | 51 | 377 | 311 |1084,66| | |
|---|-------------------|-----|----|-----|-----|-------|--|------|
| 5 |Отражена сумма, | | | | | | | |
| |уплаченная постав- | 33 | 60 | 152 | 632 |5236,58| | |
| |щику | | | | |_______| | |
| | | | | | | 2000 | | |
| | | | | | | DЕМ | | |
|---|-------------------|-----|----|-----|-----|-------|--|------|
| 6 |Отражены таможенные| | | | | | | |
| |платежи | 33 | 76 | 152 | 377 | 120 | | |
|---|-------------------|-----|----|-----|-----|-------|--|------|
| 7 |Оприходовано обору-| | | | | | | |
| |дование по первона-| 01 | 33 | 104 | 152 |5356,58| | |
| |чальной стоимости | | | | | | | |
|---|-------------------|-----|----|-----|-----|-------|--|------|
| 8 |Отражен налоговый | | | | | | | |
| |кредит по НДС на | 68/ | 76 | 641/| 377 |1084,66| | |
| |импорт | ндс | | ндс | | | | |
|---|-------------------|-----|----|-----|-----|-------|--|------|
| 9 |Закрыта сумма аван-| | | | | | | |
| |са | 60 | 61 | 632 | 371 |5236,58| | |
| | | | | | |_______| | |
| | | | | | | 2000 | | |
| | | | | | | DЕМ | | |
|---|-------------------|-----|----|-----|-----|-------|--|------|
________________________
* НДС по импорту начисляется от фактурной стоимости поставки
по курсу, установленному на день оформления ГТД.
Согласно п. 6 ПБУ 21 сумма аванса в иностранной валюте, пре-
доставленная для приобретения немонетарных активов (запасов, ос-
новных средств, нематериальных активов и т.п.) и получения работ
и услуг, при включении в стоимость активов (работ, услуг), перес-
читывается в валюту отчетности с применением валютного курса на
дату уплаты аванса. Такой порядок полностью соответствует понятию
"первоначальная стоимость актива (запаса)" и порядку определения
валютного курса согласно нормам п. 8 ПБУ 7 и п. 9 ПБУ 9.
Сумма аванса, полученного в иностранной валюте в счет платежей
для поставки готовой продукции, других активов, выполнения работ и
услуг, при включении в состав дохода отчетного периода пересчиты-
вается в валюту отчетности с применением валютного курса на дату
получения аванса.
Пример 4
Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете
поступления аванса в иностранной валюте с последующей отгрузкой
готовой продукции.
Порядок продажи валюты аналогичен примеру 2.
|---|------------------|----------|----------|-------|-----------|
| № | Содержание |По старому|По новому |Сумма, | Налоговый |
|п/п| операции |Плану |Плану | грн. | учет |
| | |счетов |счетов | | |
| | |-----|----|-----|----| |-------|---|
| | | Д-т |К-т | Д-т |К-т | | ВД | ВР|
|---|------------------|-----|----|-----|----|-------|-------|---|
|03.01.2001 г. Поступление аванса (курс НБУ - 2,61829 грн. за 1 |
|немецкую марку) |
|---|------------------|-----|----|-----|----|-------|-------|---|
| 1 |Поступил аванс от | | | | | | | |
| |покупателя в валю-| 52 | 61 | 314 | 681|5236,58|5236,58| |
| |те контракта | | | | |_______| | |
| | | | | | | 2000 | | |
| | | | | | | DЕМ | | |
|---|------------------|-----|----|-----|----|-------|-------|---|
|15.01.2001 г. Экспорт готовой продукции (курс НБУ - 2,65165 грн.|
|за 1 немецкую марку) |
|---|------------------|-----|----|-----|----|-------|-------|---|
| 2 |Отгружена готовая | | | | | | | |
| |продукция DМ 2000 | 62 | 46 | 362 | 701|5236,58| | |
| | | | | | |_______| | |
| | | | | | | 2000 | | |
| | | | | | | DЕМ | | |
|---|------------------|-----|----|-----|----|-------|-------|---|
| 3 |Отражен НДС на | | | | | | | |
| |экспорт | 46 | 68/| 701 |641/| 0 | | |
| | | | ндс| |ндс | | | |
|---|------------------|-----|----|-----|----|-------|-------|---| | |
| 4 |Оплачены таможен- | | | | | | | |
| |ные платежи (пош- | 76 | 51 | 377 | 311| 120 | |120|
| |лина и сборы) | | | | | | | |
|---|------------------|-----|----|-----|----|-------|-------|---|
| 5 |Отражены расходы | | | | | | | |
| |на сбыт (пошлина и| 44 | 76 | 84 | 377| 120 | | |
| |сборы) | | | 93 | 84 | 120 | | |
|---|------------------|-----|----|-----|----|-------|-------|---|
| 6 |Отражена себестои-| | | | | | | |
| |мость реализован- | 46 | 40 | 901 | 26 | 4300 | |п. |
| |ной продукции | | | | | | |5.9|
| | | | | | | | | * |
|---|------------------|-----|----|-----|----|-------|-------|---|
| 7 |Определен финансо-| | | | | | | |
| |вый результат | 46 | 80 | 701 | 791|5236,58| | |
|---|------------------|-----|----|-----|----|-------|-------|---|
| | | 80 | 46 | 791 | 901| 4300 | | |
|---|------------------|-----|----|-----|----|-------|-------|---|
| | | 80 | 744| 791 | 93| 120 | | |
|---|------------------|-----|----|-----|----|-------|-------|---|
| 8 |Закрыта сумма | | | | | | | |
| |аванса | 60 | 61 | 681 | 362|5236,58| | |
| | | | | | |_______| | |
| | | | | | | 2000 | | |
| | | | | | | DЕМ | | |
|---|------------------|-----|----|-----|----|-------|-------|---|
______________________
* Учет прироста (убыли) материальных запасов ведется согласно
п. 5.9 Закона о прибыли и Порядку № 124.
Сумма дебиторской задолженности, отражаемая в учете на субсче-
те 681 "Расчеты по авансам полученным" обеспечивается запасами
(материальными активами), а не суммой денежных средств, поэтому ее
следует рассматривать как немонетарную статью.
Сумма кредиторской задолженности, отражаемая в учете на суб-
счете 371 "Расчеты по авансам выданным" также является немонетар-
ной статьей.
Финансовая отчетность в иностранной валюте
Включение в консолидированную финансовую отчетность статей
финансовой отчетности хозяйственной единицы за пределами Украины
(зарубежного подразделения), пересчитанных в валюту отчетности,
осуществляется согласно ПБУ 20 "Консолидированная финансовая от-
четность" путем упорядоченного сложения показателей финансовой
отчетности всех дочерних предприятий и аналогичных показателей фи-
нансовой отчетности материнского предприятия.
Порядок составления консолидированной отчетности описан в
еженедельнике "Главбух" № 48/2000, стр. 63.
В соответствии с законодательством и учредительными документа-
ми количественные характеристики зарубежных подразделений опреде-
ляются собственником (собственниками) или уполномоченным органом
(должностным лицом) предприятия.
На основании этих характеристик в п. 10.4 ПБУ 21 установлены
нижеследующие признаки классификации:
1. Операции с материнским предприятием составляют незначитель-
ную долю в объеме деятельности зарубежного подразделения.
2. Основным источником финансирования деятельности зарубежного
подразделения являются доходы от собственных операций или местных
займов.
3. Расходы на заработную плату, материалы и прочие элементы
операционных расходов зарубежного подразделения уплачиваются или
возмещаются преимущественно в иностранной валюте.
4. Оплата продукции (работ, услуг), реализованной зарубежным
подразделением, осуществляется преимущественно в иностранной
валюте.
5. Движение денежных средств материнского предприятия обособ-
лено от текущей деятельности зарубежного подразделения и не испы-
тывает прямого влияния ее хозяйственной деятельности.
Показатели статей отчетности зарубежного подразделения, соот-
ветствующего признакам классификации, включаются в финансовую
отчетность предприятия при составлении консолидированного отчета
в валюте отчетности (в гривнях), поэтому они подлежат пересчету с
применением валютного курса.
Дата признания курса для пересчета статей при составлении
консолидированной отчетности.
|---|----------------------|----------|------------|-------------|
| № |Показатели статей |Отражение |Валютный | Подпункт |
|п/п|финансовой отчетности |в валюте |курс на дату| ПБУ 21 |
| | |отчетности| | |
| | |подлежит | | |
| | |пересчету | | |
|---|----------------------|----------|------------|-------------| | | |
| 1 |Доходов | да | операции | пп. 10.2 |
|---|----------------------|----------|------------|-------------| | | |
| 2 |Расходов | да | операции | пп. 10.2 |
|---|----------------------|----------|------------|-------------| | | |
| 3 |Движения денежных | да | операции | пп. 10.2 |
| |средств | | | |
|---|----------------------|----------|------------|-------------| | | |
| 4 |Монетарных | да | баланса | пп. 10.1 |
|---|----------------------|----------|------------|-------------| | | |
| 5 |Немонетарных | да | баланса | пп. 10.1 |
|---|----------------------|----------|------------|-------------| | | |
| | | нет | баланса | пп. 10.1 |
| 6 |Собственного капитала |----------|------------|-------------|
| | | да | на дату | пп. 10.3 |
| | | | признания | |
| | | | показателя | |
| | | | статьи | |
|---|----------------------|----------|------------|-------------| | |
| 7 |Нераспределенной при- | нет | на дату | пп. 10.3 |
| |были | | признания | |
| | | | показателя | |
| | | | статьи | |
| | |----------|------------|-------------|
| | | да |на дату | пп. 10.4 |
| | | |распределе- | |
| | | |ния прибыли | |
|---|----------------------|----------|------------|-------------| |
| 8 |Непокрытых убытков | да |на дату | пп. 10.4 |
| | | |распределе- | |
| | | |ния прибыли | |
| | |----------|------------|-------------|
| | | нет |на дату | пп. 10.3 |
| | | |признания | |
| | | |показателя | |
| | | |статьи | |
|---|----------------------|----------|------------|-------------|
Для пересчета, статей доходов, расходов и движения денежных
средств за каждый месяц нормами ПБУ 21 разрешено применять средне-
взвешенный валютный курс за соответствующий месяц.
Средневзвешенный валютный курс определяется путем деления
суммы произведений величин курсов НБУ и количества дней их
действия в отчетном месяце на количество календарных дней.
Пример
Средневзвешенный валютный курс за декабрь 2000 года составил:
|------|-----------------|---------------|-----------------------|
|Число |Курс дол. США |Количество дней| Гр. 2 х гр. 3 |
|месяца|(грн. за 1ОО ед.)|действия курса | |
|------|-----------------|---------------|-----------------------|
| 1 | 2 | 3 | 4 |
|------|-----------------|---------------|-----------------------| |
|01-04 | 543,6600 | 4 | 2174,64 |
|------|-----------------|---------------|-----------------------| |
| 05 | 543,8700 | 1 | 543,67 |
|------|-----------------|---------------|-----------------------| |
| 06 | 543,6600 | 1 | 543,66 |
|------|-----------------|---------------|-----------------------| |
| 07 | 543,6400 | 1 | 543,64 |
|------|-----------------|---------------|-----------------------| |
| 08 | 543,6300 | 1 | 543,63 |
|------|-----------------|---------------|-----------------------| |
|09-11 | 543,6200 | 3 | 1630,86 |
|------|-----------------|---------------|-----------------------| |
| 12 | 543,6300 | 1 | 543,63 |
|------|-----------------|---------------|-----------------------| |
|13-14 | 543,6500 | 2 | 1087,30 |
|------|-----------------|---------------|-----------------------| |
| 15 | 543,6300 | 1 | 543,63 |
|------|-----------------|---------------|-----------------------| |
|16-18 | 543,6000 | 3 | 130,80 |
|------|-----------------|---------------|-----------------------| |
|19-20 | 543,5700 | 2 | 1087,14 |
|------|-----------------|---------------|-----------------------| |
|21-22 | 543,5500 | 2 | 1087,10 |
|------|-----------------|---------------|-----------------------| |
|23-26 | 543,5100 | 4 | 2174,04 |
|------|-----------------|---------------|-----------------------| |
|27-28 | 543,5000 | 2 | 1087,00 |
|------|-----------------|---------------|-----------------------| |
|29-31 | 543,4500 | 3 | 1630,35 |
|------|-----------------|---------------|-----------------------| |
| Всего сумма | 16851,09 |
|----------------------------------------|-----------------------| |
| Количество дней месяца | 31 |
|----------------------------------------|-----------------------| |
| Средневзвешенный курс (16851,09 : 31)| 543,5835 |
|----------------------------------------|-----------------------|
Согласно п. 12 ПБУ 21 и п. 17 ПБУ 20 разница между итогом
показателей статей актива и пассива баланса зарубежного подразде-