Предприятие сдает в аренду основные средства (автомобиль,
трактор, железнодорожный тупик). Сумма аренды рассчитывалась
согласно калькуляции по статьям затрат. Договор аренды на
автомобиль и железнодорожный тупик заключается на год в полной
сумме, а на трактор сумма аренды меняется в зависимости от
отработанных нормосмен. Кроме того, трактор не используется в
зимнее время. Как правильно рассчитать арендную плату в соот-
ветствии с ПБУ 14 "Аренда"?
Как правильно отразить операции аренды в соответствии с новым
Планом счетов и в финансовой отчетности?
Михасько, главный бухгалтер,
г. Зимогорье Луганской области
* * *
Думается, что в данной консультации найдут ответ на свой воп-
рос и работники бухгалтерии ОАО "Никитское АТП 11491" из г. Гор-
ловка.
При заключении договора об аренде и определении размера и сос-
тава арендных платежей необходимо руководствоваться п. 2 ст. 16
Закона о лизинге (если объект аренды не является объектом госу-
дарственной или коммунальной формы собственности).
Размеры, способ, форма и сроки внесения лизинговых платежей, а
также условия их пересмотра определяются в договоре лизинга
(аренды).
Расчет платы за аренду имущества предприятий с государственной
формой собственности производится в порядке, установленном Кабине-
том Министров Украины.
В соответствии с п. 4 ПБУ 14 "Аренда" минимальные арендные
платежи предусматривают уплату арендатором в течение срока аренды
определенной суммы (за вычетом стоимости услуг и налогов, которые
должны быть возмещены арендодателю, и непредвиденной арендной
платы), увеличенной на сумму его гарантированной ликвидационной
стоимости.
Под гарантированной ликвидационной стоимостью подразумевается:
- для арендатора - часть ликвидационной стоимости переданного
в аренду актива, гарантируемая к уплате арендатором;
- для арендодателя - часть ликвидационной стоимости сданного в
аренду актива, гарантируемая к уплате арендатором или независимой
третьей стороной, имеющей возможность по своему финансовому сос-
тоянию отвечать по этой гарантии.
Договорная цена формируется арендодателем с учетом всех опера-
ционных затрат, понесенных в связи с предоставлением объекта в
аренду, а также включает прибыль (рентабельность), непрямые налоги
и прочие расходы.
Сумма арендной платы фиксируется конкретной суммой в договор-
ных документах, и, как правило, является величиной стабильной при
постоянном использовании объекта аренды и непрерывном получении
экономических выгод в результате его использования. Однако при
осуществлении арендных операций могут возникнуть и непредусмотрен-
ные арендные платежи, обусловленные различными факторами, не зави-
сящими от срока аренды. Непредусмотренная арендная плата не зафик-
сирована конкретной суммой в документах аренды и рассчитывается с
применением показателей, не зависящих от срока аренды, например,
от объема продажи, индекса инфляции, отработанного времени.
Такие факторы могут иметь место при аренде транспортных
средств, в особенности для предприятий с сезонным характером
работ. В частности, как непредусмотренные арендные платежи можно
рассчитывать плату за аренду трактора, работа которого зависит от
факторов, не зависящих от ср.ока аренды, например, количества
нормосмен, объема выполненных работ и других.
Такие платежи рассчитываются для каждого конкретного случая и
отражаются в бухгалтерском и налоговом учете общей суммой в соот-
ветствующем отчетном периоде.
При определении минимальных платежей в случае оперативной
аренды можно "отталкиваться" от справедливой стоимости аналогич-
ных услуг или справедливой стоимости объекта, сдаваемого в аренду.
Наиболее привычный и чаще всего применяемый метод определения
стоимости арендной платы - расчет ее с учетом стоимости объекта
аренды, всех расходов, связанных с предоставлением услуг. Другими
словами, на предприятии осуществляется калькулирование себес-
тоимости предоставляемых услуг.
Если в аренду передается государственное имущество, то аренд-
ная плата рассчитывается в соответствии с Методикой расчета и
порядка использования платы за аренду государственного имущества,
утвержденной постановлением Кабинета Министров Украины от 04.10.95
г. № 786 ( 786-95-п ), с изменениями и дополнениями. Калькуляция
себестоимости услуг аренды имущества, не являющегося государст-
венной собственностью, определяется в соответствии с требованиями
норм ПБУ 16 "Расходы".
Рассмотрим пример калькулирования себестоимости услуги предос-
тавления в аренду автомобиля.
Допустим что:
- арендодатель и арендатор являются юридическими лицами;
- арендодатель и арендатор являются плательщиками налога на
добавленную стоимость;
- капитальный ремонт и эксплуатационные расходы обязуется
производить арендодатель;
- арендодатель и арендатор - не связанные лица.
В сумму арендной платы включается:
- амортизация автомобиля;
- амортизация шин;
- расходы на содержание объекта аренды (например, использова-
ние материалов и запчастей для ремонта, заработная плата механи-
ка).
Необходимо напомнить, что арендатор может осуществлять только
текущий ремонт автомобиля. Все расходы на его модернизацию, улуч-
шение производятся только в случае, если по условиям договора
арендодатель обязывает или разрешает арендатору производить такие
улучшения.
Учитывая, что при эксплуатации автомобиля происходит его
износ, особенно ходовой части, то кроме суммы износа автомобиля, в
себестоимость аренды можно включить износ шин.
Согласно требованиям ПБУ 7 "Основные средства" автомобиль на
предприятии признается активом (основным средством), его стоимость
подлежит амортизации, начисляемой исходя из срока полезного ис-
пользования (эксплуатации).
При определении срока полезного использования учитывается:
- ожидаемое время использования объекта с учетом его мощности
или продуктивности;
- физический и моральный износ;
- правовые или другие ограничения в отношении сроков его ис-
пользования;
- другие факторы.
Метод амортизации избирается предприятием самостоятельно в
зависимости от ожидаемого способа получения экономических выгод в
результате его использования согласно п. 26 ПБУ 7 {1}.
Учитывая, что износ транспортных средств зависит от интенсив-
ности эксплуатации, т.е. от фактического пробега, для расчета
амортизации автомобиля и трактора можно рекомендовать применять
производственный метод амортизации.
Начисление амортизации производственным методом
При использовании данного метода ежемесячная сумма амортизации
определяется как произведение фактического месячного объема работ
и производственной ставки амортизации:
АОмес = ОФмес х СА, где
АОмес - норма амортизационных отчислений за месяц;
ОФмес - объем фактически произведенной продукции, выполненных
работ;
СА - производственная ставка амортизации.
Производственная ставка амортизации исчисляется делением амор-
тизируемой стоимости на общий объем продукции (работ, услуг),
которую предприятие планирует произвести или выполнить с использо-
ванием данного основного средства.
СА = (ПС - ЛС) : ОФ, где:
ПС - первоначальная стоимость амортизируемого объекта;
ЛС - ликвидационная стоимость амортизируемого объекта;
ОФ - объем фактических работ.
Пример
Арендный договор на использование грузового автомобиля ГАЗ-53
заключен на 1 год с 1 июля 2000 года.
У арендодателя автомобиль зачислен на баланс в состав основных
средств группы 2 1 января 2000 года, по первоначальной стоимости
19500 грн.
Предполагается, что за 5 лет работы пробег автомобиля составит
195000 км.
Арендодатель предполагает, что по завершению эксплуатации
автомобиля его можно будет продать за 3900 грн.
Исходные данные:
|----------------------------------------------------------------|
|Грузовой автомобиль ГАЗ-53 |
|---------------------------------|------------------------------|
|Ожидаемый период использования | 5 лет |
|---------------------------------|------------------------------|
|Первоначальная стоимость (ПС) | 19500 грн. |
|---------------------------------|------------------------------|
|Ликвидационная стоимость (ЛС) | 19500 : 5 = 3900 грн. |
|---------------------------------|------------------------------|
|Объем фактических работ (ОФ) | 195000 км |
|---------------------------------|------------------------------|
|Производственная ставка | (19500-3900) : 195000 = 0,08 |
|амортизации (СА) | грн./км |
|---------------------------------|------------------------------|
Расчет амортизации:
|---|---------|-----------|-----------------|---------|----------|
|Год|Фактиче- |Фактический| Амортизационные |Сумма на-|Остаточная|
| |ский про-|месячный |отчисления, грн.|копленной|стоимость |
| |бег км |пробег, км | (ОФмес х СА) |амортиза-|объекта, |
| |(за год) | |--------|--------|ции, грн.|грн. |
| | | ОФмес |за месяц| за год | | |
|---|---------|-----------|--------|--------|---------|----------|
| 1 | 45600 | 3800 | 304 | 3648 | 3648 | 15852 |
|---|---------|-----------|--------|--------|---------|----------|
| 2 | 42000 | 3500 | 280 | 3360 | 7008 | 12492 |
|---|---------|-----------|--------|--------|---------|----------|
| 3 | 40200 | 3350 | 268 | 3216 | 10224 | 9276 |
|---|---------|-----------|--------|--------|---------|----------|
| 4 | 34800 | 2900 | 232 | 2784 | 13008 | 6492 |
|---|---------|-----------|--------|--------|---------|----------|
| 5 | 32400 | 2700 | 216 | 2592 | 15600 | 3900 |
|---|---------|-----------|--------|--------|---------|----------|
С целью соответствия сумм амортизации в бухгалтерском и
налоговом учете можно продолжать начислять амортизацию "привычным"
налоговым методом. Автомобильный транспорт согласно пп.8.2.2 п.8.2
ст. 8 Закона о прибыли относится к основным средствам группы 2, и
нормы его амортизации в процентах к балансовой (остаточной) стои-
мости составляют в расчете на календарный квартал 6,25 % или 25 %
в год.
Рассмотрим расчет амортизации автомобиля в соответствии с нор-
мами Закона о прибыли.
Предположим, что автомобиль приобретен в июне 2000 года. Необ-
ходимо напомнить, что в 2000 году к нормам амортизации применялся
понижающий коэффициент 0,8.
|--------------------------|------|---------|--------------------|
| | |Размер | |
| | |аморти- | |
| | |зационных| |
|Исходные данные (грузовой |Сумма,|отчисле- | Ежемесячный размер |
| автомобиль ГАЗ - 53) | грн. |ний за | амортизационных |
| | |квартал, | отчислений, грн. |
| | |грн. | |
| | |(6,25 % х| |
| | |х 0,8) | |
|-------|------------------|------|---------|----------|---------|
|III | Первоначальная |19500 | |июль | 325,00 |
|квартал| стоимость | | |----------|---------|
|2000 г.|------------------|------| 975,00 |август | 325,00 |
| |Балансовая (оста- | | |----------|---------|
| |точная) стоимость |19500 | |сентябрь | 325,00 |
| |на 01.07.2000 г. | | | | |
|-------|------------------|------|---------|----------|---------|
|IV | Первоначальная |19500 | |октябрь | 308,75 |
|квартал| стоимость | | |----------|---------|
|2000 г.|------------------|------| 926,25 |ноябрь | 308,75 |
| |Балансовая (оста- | | |----------|---------|
| |точная) стоимость |18525 | |декабрь | 308,75 |
| |на 01.10.2000 г. | | | | |
|-------|------------------|------|---------|----------|---------|
Амортизационная норма пробега автомобильных шин
Нормы эксплуатационного пробега автомобильных шин предназначе-
ны для планирования, определения уровней тарифов и рациональных
расходов материальных ресурсов и могут применяться автотранспорт-
ными предприятиями независимо от формы собственности.
Нормами эксплуатационного пробега автомобильных шин, утверж-
денными приказом Минтранса Украины от 08.12.97 г. № 420, для гру-
зового транспорта установлено ( v0420361-97 ):
|--------------------------|-------------------------------------|
| Марка автомобиля | Норма пробега а/ш, (тыс. км) |
|--------------------------|-------------------------------------|
| Автомобили ГАЗ-53 | |
|--------------------------|-------------------------------------|
| Шины 8,25 RZО | |
|мод. К-84.У-2 | 100 |
|мод. К - 55А; КИ - 55А | 110 |
|мод. КИ - 63 | 110 |
|--------------------------|-------------------------------------|
| Шины 8,25 - 20 | |
|мод. ИК- 6АМ; | 80 |
| ИК - 6АН - 1 | |
|--------------------------|-------------------------------------|
Расчет суммы износа автомобильных шин.
ИШ = ФП х СП, где:
ИШ - износ шин по фактическому пробегу;
ФП - фактический пробег;
СП - стоимость пробега шин за 1 км.
СП = СК : НП, где:
СК - стоимость комплекта автошин;
НП - норма пробега автошин.
Фактический автопробег автомобиля за один месяц составил 3800
км.
Стоимость одной шины: 400 грн., стоимость комплекта шин: 400 х
х 4 = 1680 грн.
Для систематически эксплуатируемых грузовых автомобилей с
почасовой оплатой работы водителей при обслуживании предприятий и
организаций (кроме специальных автомобилей), эксплуатационная нор-
ма пробега шин увеличивается на 15 %.
Т.о., с учетом корректирования:
НП = 100000 + (100000 х 15 : 100) = 115000 км
СП = 1600 : 115000 = 0,014 грн./км;
ИШ = 3800 х 0,014 = 53,20 грн.
Примерная калькуляция арендной платы автомобиля
|---|-----------------------------------|------------------------|
| № | | Сумма, грн. |
|п/п| Наименование статей калькуляции |-----------|------------|
| | | за месяц | за квартал |
|---|-----------------------------------|-----------|------------|
| 1 | Прямые материальные расходы: | 150,00 | 450,00 |
| |запасные части для ремонтов, свя- | | |
| |занных с услугами аренды | | |
|---|-----------------------------------|-----------|------------|
| 2 | Прямые расходы на оплату труда: | 200,00 | 600,00 |
| |механика, обслуживающего автомобиль| | |
|---|-----------------------------------|-----------|------------|
| 3 | Отчисления на социальные мероприя-| 75,00 | 225,00 |
| |тия | | |
|---|-----------------------------------|-----------|------------|
| 4 | Амортизация автомобиля | 304,00 | 912,00 |
|---|-----------------------------------|-----------|------------|
| 5 | Компенсация износа автомобильных | 53,20 | 159,60 |
| |шин | | |
|---|-----------------------------------|-----------|------------|
| 6 | Себестоимость аренды автомобиля | 782,20 | 2346,60 |
|---|-----------------------------------|-----------|------------|
| 7 | Рентабельность 15 % | 117,33 | 351,99 |
|---|-----------------------------------|-----------|------------|
|11 | Стоимость услуг | 899,53 | 2698,59 |
|---|-----------------------------------|-----------|------------|
|12 | НДС | 179,91 | 539,72 |
|---|-----------------------------------|-----------|------------|
|13 | Стоимость услуг с НДС | 1079,44 | 3238,31 |
|---|-----------------------------------|-----------|------------|
Если по условиям договора все материальные затраты осу-
ществляются арендатором, то стоимость арендной платы уменьшится
на сумму таких затрат:
|---|-----------------------------------|------------------------|
| № | | Сумма, грн. |
|п/п| Наименование статей калькуляции |-----------|------------|
| | | за месяц | за квартал |
|---|-----------------------------------|-----------|------------|
| 1 | Амортизация автомобиля | 304,00 | 912,00 |
|---|-----------------------------------|-----------|------------|
| 2 | Компенсация износа автомобильных | 53,20 | 159,60 |
| | шин | | |
|---|-----------------------------------|-----------|------------|
| 3 | Себестоимость аренды автомобиля | 357,20 | 1071,60 |
|---|-----------------------------------|-----------|------------|
| 4 | Рентабельность 15% | 53,58 | 160,74 |
|---|-----------------------------------|-----------|------------|
| 5 | Стоимость услуг | 410,78 | 1232,34 |
|---|-----------------------------------|-----------|------------|
| 6 | НДС | 82,16 | 246,48 |
|---|-----------------------------------|-----------|------------|
| 7 | Стоимость услуг с НДС | 492,94 | 1478,82 |
|---|-----------------------------------|-----------|------------|
Пример отражения операций аренды в бухгалтерском и налоговом
учете
|---|----------------|-----------|---------|-------|-------------|
| № |Содержание опе- |По старому |По новому|Сумма, | Налоговый |
|п/п|рации |Плану сче- |Плану |грн. | учет |
| | |тов |счетов | | |
| | |-----|-----|----|----| |------|------|
| | | Д-т | К-т |Д-т |К-т | | ВД | ВР |
|---|----------------|-----|-----|----|----|-------|------|------|
| 1. У арендодателя |
|---|----------------|-----|-----|----|----|-------|------|------|
|1.1|Передан в аренду|01/2а|01/2 |106а| 106| 19500 | - | - |
| |объект ОС группы| | | | | | | |
| |2 | | | | | | | |
|---|----------------|-----|-----|----|----|-------|------|------|
|1.2|Начислена и спи-|46/2 |02/2а| 831| 131|1071,60| - |1071,6|
| |сана амортизация| | | 91| 831|1071,60| | |
| |за III квартал | | | 23| 91|1071,60| | |
| |(износ) | | | 903| 23|1071,60| | |
|---|----------------|-----|-----|----|----|-------|------|------|
|1.3|Начислена плата | 76 | 46/1| 361| 713|1478,82|1232,3| - |
| |за аренду за | | | | | | | |
| |квартал | | | | | | | |
| |----------------|-----|-----|----|----|-------|------|------|
| |Отражены налого-| | | | | | | |
| |вые обязательст-|46/1 | 68/ | 713|641/| 246,48| - | - |
| |ва | | ндс | | ндс| | | |
|---|----------------|-----|-----|----|----|-------|------|------|
|1.4|Отражен финансо-|46/1 | 80 | 713| 791|1232,34| - | - |
| |вый результат | 80 | 46/2| 791| 903|1071,60| | |
|---|----------------|-----|-----|----|----|-------|------|------|
|1.5|Получена оплата | 51 | 76 | 311| 361|1478,82| - | - |
| |за услуги аренды| | | | | | | |
|---|----------------|-----|-----|----|----|-------|------|------|
| 2. У арендатора |
|---|----------------|-----|-----|----|----|-------|------|------|
|2.1|Поступил в опе- |001/2| - | 01 | - | 19500| - | - |
| |ративную аренду | | | | | | | |
| |объект основных | | | | | | | |
| |фондов группы 2 | | | | | | | |
|---|----------------|-----|-----|----|----|-------|------|------|
|2.2|Начислена плата | 20 | 76 | 84 | 685|1232,34| - |1232,3|
| |за аренду за III| | | 91 | 84|1232,34| | |
| |квартал | | | 23 | 91|1232,34| | |
| |----------------|-----|-----|----|----|-------|------|------|
| |Отражена сумма | 68/ | 76 |641/| 685| 246,48| - | - |
| |налогового кре- | ндс | |ндс | | | | |
| |дита | | | | | | | |
|---|----------------|-----|-----|----|----|-------|------|------|
|2.3|Перечислены де- | 76 | 51 | 685| 311|1478,82| - | - |
| |нежные средства | | | | | | | |
| |в оплату за | | | | | | | |
| |аренду | | | | | | | |
|---|----------------|-----|-----|----|----|-------|------|------|
У арендодателя стоимость переданного в аренду имущества для
аналитического учета выделяется в отдельную группу.
Раскрытие информации к финансовой отчетности
В соответствии с требованиями ПБУ 1 "Общие требования к финан-
совой отчетности" в состав годового отчета входят примечания к
финансовым отчетам, представляющие собой совокупность показателей
и пояснений, обеспечивающих детализацию и обоснованность статей
финансовых отчетов, а также раскрытие другой информации, предус-
мотренной Положениями бухгалтерского учета.
Обязательной формой примечаний к финансовой отчетности для
предприятий всех форм собственности является форма № 5 "Примечания
к годовой финансовой отчетности", утвержденная приказом Министер-
ства финансов Украины от 29.11.2000 г. № 302 ( z0904-00 ) {2}.
Предприятия и учреждения, обязанные обнародовать свою финансовую
отчетность путем публикации в периодических изданиях или распрост-
ранения ее в виде отдельных печатных изданий, кроме информации,
указанной в форме № 5, в пояснительных записках к годовой отчет-
ности приводят всю информацию, раскрытие которой предусмотрено
положениями (стандартами) бухгалтерского учета. Согласно п. 3 ст.
14 Закона о бухучете к таким предприятиям относятся:
- открытые акционерные общества;
- предприятия - эмитенты облигаций;
- доверительные общества;
- валютные и фондовые биржи;
- инвестиционные фонды;
- кредитные союзы;
- негосударственные пенсионные фонды;
- страховые компании;
- другие финансовые учреждения.
Все остальные предприятия в пояснительной записке к годовой
отчетности приводят информацию, предусмотренную приказом № 302 и
другую информацию на усмотрение руководителя.
Примечания составляются в произвольно выбранной форме (напри-
мер, письменное объяснение, график, таблица и т.п.), но информа-
ция должна быть изложена последовательно, кратко и достоверно.
Что касается аренды, то согласно п. 24 ПБУ 14 арендодатель в
примечаниях к финансовой отчетности может привести следующую
информацию об операционной аренде:
1. Первоначальную стоимость и износ объектов аренды на дату
баланса по их классификационным группам.
2. Сумму будущих минимальных арендных платежей по соглашениям
безотказной {3} операционной аренды на дату баланса и отдельно
для сроков:
- до одного года;
- от одного до пяти лет;
- более пяти лет.
3. Непредвиденную арендную плату, включенную в отчетном перио-
де в состав финансовых доходов (расходов).
4. Краткие данные о действующих арендных соглашениях:
- показатели, применяемые для расчета непредвиденных арендных
платежей;
- ограничения, предусмотренные арендными соглашениями.
Перечень сокращенных обозначений нормативных документов, ис-
пользованных в данной консультации:
1. Закон о лизинге - Закон Украины "О лизинге" от 16.12.97 г.
№ 723/97-ВР с изменениями и дополнениями ( 723/97-ВР ).
2. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" от 28.12.94 г. № 334/94-ВР ( 334/94-ВР ), в редакции
Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ), с измене-
ниями и дополнениями.
{1} Все методы расчета амортизации в соответствии с требова-
ниями ПБУ 7 "Основные средства" опубликованы в еженедельнике
"ГлавБух" № 27/2000, стр. 46.
{2} Консультация на эту тему и пример заполнения Формы № 5
опубликованы в еженедельнике "Главбух" № 6/2000, стр. 66.
{3} Безотказное арендное соглашение - это арендное соглашение,
которое может быть расторгнуто только по разрешению арендодателя,
в случае непредвиденных обстоятельств или при заключении арендато-
ром нового соглашения об аренде этого же объекта или другого
аналогичного по назначению актива с тем же арендодателем (п. 4 ПБУ
14).
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№ 07/01, стр. 45
[19.02.2001]
Людмила Ильяш
бухгалтер-аналитик
------------------------------------------------------------------