Малоценные предметы: неизвестное об известном
------------------------------------------------------------------
Разъяснения налоговых органов по вопросу налогового учета
малоценных необоротных материальных активов (далее - МНМА), изло-
женные в письме ГНАУ "Об отражении в налоговом учете расходов на
приобретение малоценных предметов" от 12.01.2001 г. № 286/7/15-
1117 (далее - письмо № 286, см. "Налоги и бухгалтерский учет"
№ 9'2001 г.) ( v0286225-01 ), можно было бы назвать революционны-
ми. Только-только украинские бухгалтеры определились с "новым"
порядком отражения малоценных и быстроизнашивающихся предметов
(далее - МБП) и МНМА в бухгалтерском учете и его увязкой с налого-
вым учетом, как ГНАУ все ставит с ног на голову. Однако обо всем
по порядку.
Как правильно учитывать МБП и МНМА
Согласно Закону Украины "О бухгалтерском учете и финансовой
отчетности" от 16.07.99 г. № 996-ХIV ( 996-14 ) налоговая отчет-
ность базируется на данных бухгалтерского учета. В свою очередь,
основные принципы и методы ведения бухгалтерского учета установле-
ны в национальных положениях (стандартах) бухгалтерского учета
(далее - П(С)БУ).
Таким образом, нормы, установленные в П(С)БУ, оказывают непос-
редственное влияние на налоговую отчетность, а следовательно, и
на налоговый учет.
Определение термина МБП приведено в П(С)БУ 9 "Запасы", утверж-
денном приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 г.
№ 246 ( z0751-99 ), с изменениями и дополнениями. К категории МБП
относятся предметы, которые используются в течение не более одного
года или нормального операционного цикла, если он больше одного
года.
Что касается определения МНМА, то в П(С)БУ 7 "Основные
средства", утвержденном приказом Министерства финансов Украины от
27.04.2000 г. № 92 ( z0288-00 ), с изменениями и дополнениями
(далее - П(С)БУ 7), оно не приведено, поэтому появляется необходи-
мость обратиться к Инструкции о применении Плана счетов бухгал-
терского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных
операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минис-
терства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291 (далее - Инструкция
№ 291) ( z0893-99 ). Согласно Инструкции № 291 на субсчете 112
"Малоценные необоротные материальные активы" отражаются предметы,
срок полезного использования которых более одного года и стоимость
которых погашается начислением износа по установленной предприя-
тием ставке (норме). Таким образом, разграничивающим критерием
для отнесения предмета к одной из рассмотренных категорий (МБП
или МНМА) является срок его полезной эксплуатации: если этот срок
менее 1 года {1}, то такой предмет учитывается на счете 22, если
более 1 года - на счете 112.
Основное отличие в учете МБП и МНМА заключается в том, что
согласно п. 23 П(С)БУ 9 стоимость МБП, переданных в эксплуатацию,
исключается из состава активов (списывается с баланса) с дальней-
шей организацией оперативного количественного учета
Особенность начисления амортизации МНМА заключается в том, что
согласно п. 27 П(С)БУ 7, с изменениями и дополнениями (далее -
П(С)БУ 7), она может начисляться не с использованием одного из
шести методов, предусмотренных для амортизации основных фондов, а
одним из двух таких способов: в первом месяце использования объек-
та в размере 50 процентов его стоимости, а оставшиеся 50 процентов
стоимости - в месяце их исключения из активов (списание с баланса)
вследствие несоответствия критериям признания активом или в первом
месяце использования 100 процентов стоимости объекта. Как видим,
бухгалтерский учет амортизации МНМА напоминает прежний порядок
учета износа МБП.
Согласно п. 5 П(С)БУ 7 МНМА включаются в состав основных
средств. При этом разграничивающим критерием между МНМА и прочими
основными средствами, прежде всего для целей начисления амортиза-
ции, является установленный в приказе об учетной политике пред-
приятия стоимостный критерий.
Создается впечатление, что в учете МНМА особых проблем не
возникает: достаточно установить такой стоимостный критерий и
списывать МНМА так же, как раньше МБП.
Однако сложность ситуации состоит в том, что П(С)БУ 7 устанав-
ливает исключительно порядок бухгалтерского учета.
В налоговом учете согласно Закону Украины "О налогообложении
прибыли предприятий" от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, с изменениями и
дополнениями ( 283/97-ВР ) (далее - Закон о налоге на прибыль),
материальные ценности, используемые в хозяйственной деятельности
плательщика налога в течение периода, который превышает 365 кален-
дарных дней с даты введения в эксплуатацию таких материальных
ценностей и стоимость которых постепенно уменьшается в связи с
физическим или моральным износом, охарактеризованы как основные
фонды. Как видим, определение основных фондов соответствует опре-
делению МНМА.
В то же время статья 8.2 Закона о налоге на прибыль не
распространяется на расходы, связанные с приобретением мате-
риальных ценностей, отнесенных Кабинетом Министров Украины к кате-
гории малоценных и быстроизнашивающихся предметов.
Так как действовавшее ранее разграничение в стоимости МБП и
основных фондов (500 грн. и срок службы 1 год), установленное
Указаниями по организации бухгалтерского учета в Украине, утверж-
денными приказом Министерства финансов Украины от 07.05.93 № 25
(далее - Указания № 25) ( z0052-93 ), не действуют с 28.02.2000
г., то получается, что в состав основных фондов в целях налого-
обложения необходимо относить и МНМА. Следовательно, для целей
налогового учета они должны амортизироваться по нормам, установ-
ленным в п.п. 8.6.1 ст. 8 Закона о налоге на прибыль.
Следует отметить, что стоимостная граница, введенная Указа-
ниями № 25, имела иной характер, нежели стоимостный критерий,
устанавливаемый самостоятельно согласно П(С)БУ 7: если 500 грн.
разграничивали МБП и основные фонды, то самостоятельно установлен-
ная граница разграничивает МНМА в составе основных фондов. Кроме
того, нельзя не отметить, что ранее стоимостный критерий был как
бы дополнительным: основные фонды считались таковыми, если их
стоимость была более 500 грн. и срок службы более 1 года. Таким
образом, на сегодняшний день абз. 2 п.п. 8.2.1 ст. 8 Закона о
налоге на прибыль можно назвать "мертвым". При этом, скорее всего,
он никогда и не "оживет", так как Кабинету Министров незачем при-
нимать какие-либо решения по отнесению материальных ценностей в
состав МБП, ведь это все уже установлено нормами бухгалтерского
учета.
Что касается налогового учета МБП (которые должны учитываться
в составе запасов на счете 22), порядок налогового учета такой
же, как и для "бывших" МБП: их стоимость согласно правилу "первого
события" отражается в составе валовых расходов, которые впос-
ледствии корректируются путем пересчета по п. 5.9 ст. 5 Закона о
налоге на прибыль до момента отпуска МБП в эксплуатацию.
Конечно же, такой механизм определения налоговой амортизации
МНМА нельзя назвать идеальным, ведь в эту категорию попадают все
предметы сроком службы более 1 года, независимо от стоимости.
Так, например, калькулятор стоимостью 20 грн. должен быть
отнесен в группу 2 основных фондов и амортизироваться по норме
6,25 % в квартал, что нельзя назвать экономически целесообразным.
Однако как бы там ни было, именно такая точка зрения полностью
соответствует действующему законодательству. Более того, практи-
чески все специалисты в области бухгалтерского учета и налогооб-
ложения сошлись именно на этой позиции.
В таком контексте разъяснения письма № 286 выглядят достаточно
странно и скорее запутывают налогоплательщика, чем разъясняют.
Сначала проанализируем выводы ГНАУ, а затем рассмотрим, можно
ли руководствоваться ими на практике.
Как учитывать МБП и МНМА по письму № 286
Основная мысль письма № 286 заключается в следующем: в налого-
вом учете расходы на приобретение МБП (счет 22), а также МНМА
(субсчет 112) учитываются как расходы на приобретение материальных
активов по правилам, установленным подпунктом 5.2.1 и пунктом 5.9
ст. 5 Закона о налоге на прибыль, т. е. относятся в состав валовых
расходов с последующим перерасчетом их стоимости в соответствии с
Порядком ведения учета прироста (убыли) балансовой стоимости
покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных
бумаг и деривативов), материалов, сырья (топлива), комплектующих
изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве
и остатках готовой продукции (в том числе малоценных предметов на
складах), утвержденного приказом Министерства финансов Украины от
11.06.98 г. № 124 (далее - Порядок № 124) ( z0417-98 ).
Обоснование такой позиции, вероятно, следующее: обеспечение
единого подхода налоговых органов при проверках соблюдения пла-
тельщиками налога на прибыль порядка отражения в налоговом учете
расходов на приобретение МБП и МНМА.
Кроме того, в Порядке № 124 фигурируют "малоценные предметы",
а не "малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", что тоже
небезынтересно. По всей вероятности ГНАУ решила, что если слово
"быстроизнашивающиеся" (или "необоротные") в Порядке № 124 от-
сутствует, то определение "малоценные предметы" можно распростра-
нить как на МБП, так и на МНМА, следовательно, и те и другие
пересчитываются по п. 5.9 ст. 5 Закона о налоге на прибыль и их
стоимость включается в состав валовых расходов.
На самом же деле такого понятия, как "малоценные предметы", в
действующем правовом поле вообще не существует, поэтому подобный
аргумент несостоятелен. С таким же успехом можно доказывать, что
по п. 5.9. Закона о налоге на прибыль ни МБП, ни МНМА вообще не
пересчитываются, ведь непонятно, что подразумевается под "малоцен-
ными предметами", указанными в Порядке № 124. Более того, именно
такая позиция будет наиболее соответствовать нормам Закона о нало-
ге на прибыль: в п. 5.9 малоценные предметы вообще не упоминаются.
По нашему мнению, для включения стоимости МНМА в состав вало-
вых расходов нет никаких законных оснований, ведь, как уже было
указано выше, определение МНМА полностью соответствует определению
основных фондов, следовательно, МНМА не могут включаться в состав
валовых расходов, а переносят свою стоимость на конечный продукт
путем начисления амортизации.
Немаловажной является ссылка в письме № 286 на п. 27 П(С)БУ
7 - сумма бухгалтерской амортизации МНМА уменьшает балансовую
стоимость таких материальных активов и отражается как убыль их
балансовой стоимости в строке 13 декларации о прибыли предприятия.
Данное требование выглядит достаточно противоречивым и даже некор-
ректным: сумма начисленной бухгалтерской амортизации никоим обра-
зом не может расцениваться как убыль малоценных запасов на
складах.
Отсюда следующее противоречие: согласно Порядку № 124 по п.
5.9 Закона о налоге на прибыль пересчитываются малоценные предме-
ты, находящиеся на складах (ранее это был счет 12/1 "Малоценные и
быстроизнашиваемые предметы на складах"). Уменьшение балансовой
стоимости МНМА на сумму начисленной амортизации, как это указано в
письме № 286, уже предполагает, что такие МНМА находятся в
эксплуатации, следовательно, они никак не могут участвовать в рас-
чете прироста (убыли) запасов на складах.
Кроме того, в самом названии Порядка № 124 указано, что он не
регулирует порядок ведения учета прироста (убыли) активов, которые
подлежат амортизации. Тот факт, что по МНМА начисляется амортиза-
ция, ни у кого не вызывает сомнений (о чем и указано в самом
письме), и в то же время ГНАУ требует участия таких активов в
расчете прироста (убыли) по п. 5.9 ст. 5 Закона о налоге на при-
быль. Получается, что письмо № 286 противоречит само себе.
Таким образом, выводы письма № 286 идут вразрез с действующей
нормативной базой. ГНАУ решила "подправить" порядок расчета нало-
гооблагаемой прибыли, чем нарушила при этом еще одну норму законо-
дательства. Речь идет о п. 15 Закона о налоге на прибыль, где
установлено, что ставки налога на прибыль, льготы по налогу,
объект налогообложения, порядок исчисления налогооблагаемой прибы-
ли, сроки и порядок уплаты и зачисление налога в бюджеты могут
устанавливаться и изменяться только путем внесения изменений в
Закон о налоге на прибыль.
При наличии всех приведенных выше противоречий нельзя не отме-
тить лояльный характер письма № 286. Основываясь на нем, стоимость
МНМА сыграет свою роль в уменьшении налогооблагаемой прибыли уже
при начислении бухгалтерской амортизации, а руководствуясь Законом
о налоге на прибыль, - только в пределах налоговой амортизации, а
такой процесс может растянуться на долгие годы, что крайне невы-
годно налогоплательщику.
Именно эта лояльность и настораживает: письма ГНАУ не имеют
никакой юридической силы, "не являются нормативно-правовыми акта-
ми, они носят только разъяснительный и информативный характер и не
должны содержать новых правовых норм" (письмо Министерства юстиции
от 12.09.2000 г. № 20-9-3873). В данном случае факт установления
новой правовой нормы налицо.
Отсюда можно сделать вывод, что письмо № 286 (так же как и
любое другое письмо ГНАУ) может быть отозвано и отменено как
несоответствующее законодательству (что достаточно часто встре-
чается на практике) и налогоплательщик, сразу отнеся затраты на
приобретение МНМА в состав валовых расходов, просто попадет в
ловушку.
Другой немаловажный момент, на котором хотелось бы остано-
виться, заключается в следующем. В письме № 286 внимание акценти-
ровано на том, что предприятие может самостоятельно устанавливать
стоимостные признаки предметов, входящих в состав МНМА. То есть
руководству предприятия предоставлена свобода действий. Разумеет-
ся, что в этом вопросе необходимо руководствоваться экономической
целесообразностью, а она, в свою очередь, для каждого отдельного
предприятия будет различна. То есть этот стоимостный критерий в
зависимости от условий хозяйствования, вида изготавливаемой про-
дукции, интенсивности использования основных фондов и прочих фак-
торов может быть различен. Для одного предприятия экономически
целесообразно установить стоимостный критерий на уровне 100 грн.,
а для другого - на уровне 5000 грн. Вряд ли налоговые органы
согласятся с тем, что второе предприятие, например, приобретенный
компьютер будет квалифицировать как МНМА, его стоимость включит в
состав валовых расходов, а при введении в эксплуатацию - уменьшит
его балансовую стоимость путем начисления амортизации в размере
100 %. Иными словами, предприятие фактически получает право регу-
лировать величину налогооблагаемой прибыли, а такое положение ве-
щей нельзя считать нормальным. И еще одна нестыковка с нормами на-
логового законодательства письма № 286. По сути, этим письмом в
целях налогового учета вводится такое понятие, как МНМА, причем
учет таких предметов специфичен. В то же время Закон Украины "О
налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР, с
изменениями и дополнениями, нормы которого тесно увязаны с нормами
Закона о налоге на прибыль, подпунктом 7.4.1 определяет, что в
состав налогового кредита могут быть включены суммы НДС, уплачен-
ные (начисленные) налогоплательщиком в отчетном периоде в связи с
приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится
в состав валовых затрат производства (обращения) и основных фондов
или нематериальных активов, которые подлежат амортизации. Следуя
логике письма № 286, МНМА нельзя отнести ни к товарам, ни к основ-
ным фондам (введен стоимостный критерий в целях налогового уче-
та!), ни к нематериальным активам.
Таким образом, в п.п. 7.4.1 ст. 7 Закона об НДС ни о каких
МНМА ничего не говорится, следовательно, налогоплательщик не
может отнести в состав налогового кредита суммы НДС, уплаченные
при приобретении МНМА.
Обращают на себя внимание последние абзацы письма № 286, в
которых в жесткой форме изложены требования по обеспечению его
внедрения в жизнь (налоговым органам при проведении предвари-
тельного рассмотрения деклараций, документальных проверок, а также
проверок, осуществляемых налоговой милицией, принимать во внимание
разъяснения письма № 286, привести свои разъяснения в соответствие
с ним и т. д.). Отсюда можно сделать вывод, что это письмо не
будет проигнорировано налоговыми органами на местах.
Подытоживая приведенное выше, отметим, что законность письма
№ 286 вызывает определенные сомнения. Однако самым скользким
моментом письма, на наш взгляд, является не столько незаконность
его выводов, сколько самостоятельное установление стоимостной гра-
ницы, которая прямо влияет на сумму налогооблагаемой прибыли.
Предприятия, руководствующиеся этим письмом, будут всегда нахо-
диться в подвешенном состоянии: не посчитает ли при проверке нало-
говый инспектор установленную ими границу слишком завышенной? Если
добавить к этому существенные нестыковки письма № 286 с Законом о
налоге на прибыль и Порядком № 124, а также "переменчивый харак-
тер" ГНАУ, то использование его на практике вряд ли можно назвать
заманчивым.
{1} В категорию МБП попадают также предметы, используемые в
течение одного операционного цикла, если он больше одного года,
т. е. если промежуток времени между приобретением запасов для осу-
ществления деятельности и получением средств от реализации произ-
веденной из них продукции или товаров и услуг более одного года.
Однако этот факт в отношении анализируемого вопроса нельзя назвать
существенным. таких предметов по местам эксплуатации и соот-
ветствующим лицам в течение срока их фактического использования,
стоимость же МНМА согласно П(С)БУ 7 включается в состав расходов
при начислении амортизации, а списывается с баланса только по
окончании срока их полезной эксплуатации.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 19/01, стр. 33
[05.03.2001]
Д. Костюк
экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------