"Элементарные" ТЗР.
Куда девать, как отражать
------------------------------------------------------------------
Сегодня мы вновь поговорим о проблеме бухучета расходов, свя-
занных с заготовкой и приобретением запасов {1}. Нас по-прежнему
волнует: следует ли включать в себестоимость запасов собственные
снабженческие расходы предприятия, связанные с их приобретением
(зарплату сотрудников с начислениями на нее, амортизацию ОС, ко-
мандировочные расходы)? И как это должно отражаться в бухгалтерс-
ких проводках?
Мнения специалистов по данному вопросу не совпадают. Судя по
публикациям в бухгалтерской прессе, большинство считает более
правильным включать собственные снабженческие расходы в себестои-
мость запасов. Но не будем вдаваться в теоретические споры (понят-
но, что позиция сторонников этого подхода больше соответствует
международным стандартам бухучета), а посмотрим на вопрос практи-
чески.
1
Итак, если вы приверженец включения, то учитывать собственные
снабженческие расходы удобнее в составе расходов на заготовку
запасов, а не в составе прочих расходов на приобретение запасов,
поскольку первые могут учитываться методом расчета среднего про-
цента ТЗР, а вторые только прямо включаются в себестоимость запа-
сов, что может вызвать серьезные затруднения.
О каких именно расходах может идти речь? Да о любых связанных
со снабжением {2}, куда, например, входят:
- стоимость ТСМ, израсходованных собственным автотранспортом
на доставку запасов;
- зарплата водителей, экспедиторов, заготовителей, грузчиков,
сотрудников отдела снабжения и т.п.;
- соответствующие взносы в обязательные фонды (пенсионный,
соцстрах);
- амортизация транспорта, погрузочно-разгрузочных механизмов,
помещений, занятых отделом снабжения и другими службами, связан-
ными с заготовкой запасов;
- коммунальные расходы на содержание соответствующих помеще-
ний, услуги сторонних организаций, связанные со снабжением (напри-
мер, услуги связи), командировочные и другие расходы, связанные с
заготовкой запасов {3}.
Какими же бухгалтерскими проводками все это отражается? Ответ
на этот вопрос зависит от того, к каким элементам операцион-
ных расходов вы отнесете собственные снабженческие расходы. Так,
В. Батищев {4} полагает, что собственные ТЗР следует показывать
в соответствующих экономических элементах (стр. 240, 250, 260,
270 ф. № 2),
"но для того чтобы ТЗР по элементам операционных расходов не
учитывались в финансовой отчетности дважды, стоимость мате-
риальных затрат, отраженная в разделе II формы № 2 (строка
230), не должна содержать ТЗР".
К сожалению, автор не говорит, как же реализовать его концеп-
цию на практике. Проблема же заключается в том, что корреспонден-
ция амортизации, расходов на услуги, зарплат, командировок с 8-м
классов счетов осуществляется в момент начисления, а запасы прохо-
дят через 8-й класс в момент списания в производство. Таким обра-
зом, например, зарплата, учтенная в стоимости запасов и прошедшая
через 81-й счет, имеет все шансы пройти еще и через 80-й.
Как вариант можно рассчитывать средний процент зарплаты,
амортизации и командировочных расходов в составе ТЗР или завести
на каждый вид запасов карточку учета расходов, включенных в его
себестоимость, а в момент списания материалов в производство
проводить через 80-й только часть их стоимости - без зарплаты,
амортизации и т.п. Ведь остальная часть в свое время через 81-й,
82-й, 83-й и 84-й счета уже прошла. Теоретически такой подход,
конечно, возможен, но практически - работа бухгалтера усложняется
невероятно. А ведь 8-й класс задумывался именно для ее упрощения!
Выход из этой ситуации для сторонников учета ТЗР в запасах, на
наш взгляд, остается один: учесть их в момент списания запасов в
производство в составе элемента "Материальные затраты" (то есть по
сути отказаться от учета собственных снабженческих расходов в
разрезе экономических элементов). На языке проводок это выглядит
так:
1) начисление: д-т 20, 21, 22, 24, 25, 28, к-т 13, 37, 63, 65,
66;
2) списание: д-т 80 (23, 79), к-т 20, 21, 22, 24, 25, 28.
В этом случае в принципе возможна и ситуация, когда большая
часть зарплаты, амортизации и т.п. будет "сидеть" в материальных
затратах. На всякий случай перед представлением годового отчета в
органы статистики придется заранее готовить объяснение, почему
данные по стр. 240 "Расходы на оплату труда" ф. № 2 не сходятся с
данными по фонду оплаты труда, указанными в других статистических
отчетах.
В связи с проблемами, возникающими при таком подходе в
налоговом учете, В. Карпова (см. "Бухгалтер" № 1-2'2001, с. 20-21)
рекомендовала без лишней мороки включать в себестоимость запасов
только те расходы, которые включаются в налоговые валовые затраты.
Подобное мнение высказывали и другие специалисты, которые считают,
что бухгалтер сам имеет право выбрать, какие расходы прямо связаны
с заготовкой запасов (и, соответственно, включаются в их себестои-
мость), а какие - только косвенно (и в себестоимость не включаю-
тся).
Отметим, что в национальном бухучете, в отличие от междуна-
родных стандартов, такое право только подразумевается. {5} Поэ-
тому объяснить налоговому инспектору (в контексте перерасчета
по п. 5.9), почему вы, скажем, зарплату экспедитора включили в се-
бестоимость материалов, а зарплату менеджера по снабжению - не
включили, будет проблематично. В любом случае разделение снабжен-
ческих расходов на включаемые в стоимость запасов и не включаемые
лучше закрепить приказом по предприятию.
Таким образом, если вы - приверженец описанного подхода, то
проще всего учитывать собственные прямые снабженческие расходы
согласно утвержденному приказом перечню в материальных затратах в
момент списания запасов в производство.
2
Теперь поговорим о тех, кто не относит собственные снабженчес-
кие расходы в себестоимость запасов. И в первую очередь попытаемся
собрать аргументы в поддержку этой позиции на случай возможного
конфликта с налоговиками, статистиками и др.
Для начала обратимся к недавнему прошлому. Вот что предписывал
п. 15 Типового положения по планированию, учету и калькулированию
себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, утверж-
денного Постановлением КМУ от 26.04.96 г. № 473 ( 473-96-п ):
"Стоимость материальных ресурсов формируется исходя из цен их
приобретения "...", включая наценки и комиссионные вознаграж-
дения снабженческим и внешнеэкономическим организациям "...",
расходы на транспортировку, хранение и доставку, осуществляе-
мые сторонними организациями. Расходы, связанные с доставкой
(в том числе погрузочно-разгрузочные работы) материальных ре-
сурсов транспортом и персоналом предприятия, включаются в со-
ответствующие элементы расходов на производство (расходы на
оплату труда, амортизация основных фондов и нематериальных ак-
тивов, материальные затраты и т.п.)".
Этот нормативный акт достаточно ярко иллюстрирует отечествен-
ную учетную традицию в данном вопросе.
Теперь рассмотрим проблему с точки зрения бухгалтерии пред-
приятия на конкретном примере.
Допустим, Покупатель из Харькова приобретает у киевского Пос-
тавщика товары. Имеется четыре варианта доставки товаров на склад
Покупателя:
1) Поставщик перевозит товар собственным транспортом.
2) Поставщик нанимает Перевозчика и на стоимость его услуг
увеличивает стоимость товаров;
3) Покупатель оплачивает услуги стороннего Перевозчика са-
мостоятельно;
4) Покупатель осуществляет перевозку собственным транспортом
(то есть начисляет амортизацию, зарплату и командировочные, списы-
вает горючее и т.д.).
На наш взгляд, для бухгалтерии Покупателя абсолютно все равно,
оплатит он стоимость автоперевозки Поставщику в составе стоимости
товаров или переведет деньги напрямую Перевозчику: и в том, и в
другом случае оплачиваются услуги сторонней организации. А вот
если перевозка осуществляется собственными силами, то расходы
учитываются совсем по-другому. Возможно, именно принцип разделения
расходов, понесенных "самостоятельно" и уплаченных сторонним орга-
низациям, и был положен авторами нацстандартов в основу П(С)БУ 9
( z0751-99 ) (с учетом национальных традиций в этом вопросе).
Формально такой вывод подтверждается тем, что Инструкция о
применении Плана счетов, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99
г. № 291 ( z0892-99 ) (см. "Бухгалтер" № 1-2'2000, с. 34 - 80), не
предусматривает корреспонденцию счетов 8-го класса с д-том счетов,
на которых учитываются запасы (20, 21, 22, 24, 25, 28). Корреспон-
денции д-т 20, 21, 22, 24, 25, 28, к-т 13, 65, 66 в Инструкции то-
же отсутствуют. То есть ни одной типовой проводки для включения
собственных ТЗР в себестоимость запасов Минфин не предусмотрел.
Отметим, что при рассматриваемом подходе проблем с поэлементным
учетом расходов не возникает. Проводки могут быть следующие:
1) начисление: д-т 80-84 (или 94), к-т 13, 20, 37, 63, 65, 66;
2) списание: д-т 94, к-т 80-84.
Итак, если вы не хотите включать собственные снабженческие
расходы в себестоимость запасов, можете аргументировать свою пози-
цию так:
1) никаких собственных заготовительных расходов {6} у вас нет,
а есть транспортные и погрузочно-разгрузочные расходы, которые
включаются в себестоимость запасов только в виде "оплаты тарифов"
(то есть оплаты сторонним организациям);
2) проводки, позволяющие включить названные расходы в себе-
стоимость, не предусмотрены Инструкцией;
3) национальные учетные традиции в этом вопросе расходятся с
международными стандартами бухучета.
В общем, финал - традиционный: думайте сами, решайте сами.
{1} На эту тему - см. "Бухгалтер" № 17'2000, с. 38-39, и
№ 1-2'2001, с. 20-21.
{2} П(С)БУ 9 не содержит каких-либо ограничений на этот счет.
{3} Возможности для творчества здесь безграничны. ГНАУ, например,
рекомендует включать в себестоимость запасов комиссионные,
уплаченные банку при покупке и перечислении валюты на закупку
товаров (см. "Бухгалтер" № 21'2000, с. 52).
{4} См. "Бухгалтерію" № 9/2001, с. 58-64.
{5} См. "Бухгалтер" № 20'2000, с. 44. Хотя, например, аналогичное
право предприятия самостоятельно определять стоимостную грани-
цу МНМА закреплено в П(С)БУ 7.
{6} В международных стандартах понятие "заготовительные расходы"
отсутствует. Этот термин имеет национальные корни: в системе
старого Плана счетов по счетам 15 и 16 под заготовительными
подразумевались преимущественно расходы, понесенные в связи
с закупкой сельхозпродукции.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№9/01, стр. 38
[01.03.2001]
Дан Васильев
------------------------------------------------------------------