ОС - ТМЦ
и Новый Учет
------------------------------------------------------------------
При ликвидации основных средств получены всякие-разные ТМЦ.
Что делать главбуху?
Для начала вспомним, как оно было раньше. Во времена гос-
подства Инструкции по бухучету балансовой стоимости групп основ-
ных фондов, утвержденной приказом Минфина от 24.07.97 г. № 159
( z0310-97 ), такие ценности шли в д-т 05 и 08 в корреспонденции
с к-том 85 (у "госов") или 46 (у "негосов") согласно п. 18.1 Инст-
рукции. После закрытия указанных счетов окончательный финрезультат
относился на 80-й счет.
Теперь обсудим нынешнюю обстановку.
Вопрос первый: приходовать ли?
Дело в том, что некоторые специалисты ("старая гвардия")
считают, что ликвидационные ТМЦ надо приходовать только в коли-
чественном выражении. Мотивировка здесь приблизительно такова: раз
эти ценности уже самортизировали свою стоимость в составе ОФ, то
повторное их отнесение на затраты при списании - нецелесообразно.
И самый, дескать, оптимальный способ избежать такого повтора -
прекратить бухучетное движение этих материалов, оставив только ко-
личественно-аналитический контроль за ними.
Кроме того, здесь "бывалые спецы" руководствуются, как они
заявляют, "старыми" учетными нормами. Не исключено, что в каком-то
древнем нормативе подобный вариант отражения действительно при-
сутствует. Однако мы в принципе против такого механизма.
Дело в том, что традиция бесстоимостного оприходования сгинула
еще задолго до бухучетной реформы. Свидетельство тому - вышеупомя-
нутые положения 159-й Инструкции.
Не забудем и то, что по новому учетному порядку активами назы-
ваются любые ресурсы,
"использование которых, как ожидается, приведет к получению
экономических выгод в будущем".
В нашем случае предприятие считает, что в результате ликвида-
ции у него появились ТМЦ, и это является самым красноречивым подт-
верждением наличия актива. Иначе никто и не говорил бы о существо-
вании ТМЦ как таковых. Если они не содержат в себе потенциала эко-
номической выгоды (читай - стоимости), то это и не ТМЦ вовсе, а
так, мусор, судьба которого бухучету безразлична.
В общем, вывод: ценности - приходовать.
Вопрос второй: по какой стоимости приходовать "ликвидационку"?
Здесь всё достаточно ясно. Так как ликвидотходы преимущественно
классифицируются в разрезе запасов, то для их оценки нужно исполь-
зовать основной принцип п. 24 П(С)БУ 9 ( z0751-99 ). То есть из
первоначальной стоимости и чистой стоимости реализации следует вы-
бирать наименьшую.
Но в большинстве случаев корректно выделить первоначальную
стоимость приходуемых постликвидационных запасов - невозможно: на-
ходясь в составе целого объекта ОС, они не имели собственной инди-
видуальной стоимости. Вот и получается, что выбора-то у главбуха
нет, надо брать по чистой реализационной оценке. А эта характерис-
тика - исходя из ее определения в п. 4 П(С)БУ 9 - весьма субъек-
тивна. Поэтому, на наш взгляд, вычислить "ожидаемую цену реализа-
ции запасов в условиях обычной деятельности" (за вычетом расходов
на будущую реализацию {1}) вполне может та же комиссия, которая
составляет акт на списание основных средств по форме № ОЗ-3 {2}.
Данные о суммах оприходования приводятся в графе 8 расчета
результатов списания объекта (оборотная сторона формы). Кстати,
акт является первичным документом не только для оценки "ликвида-
ционки", но и для
"сдачи на склад запчастей, оставшихся в результате их списа-
ния, а также материалов, металлолома и т.п.".
То есть дополнительных приходных накладных составлять не надо.
Нам кажется, что такой акт следует сочинять не в двух, а как мини-
мум в трех экземплярах: первый - само собой, в бухгалтерию, второй
- "лицу, ответственному за хранение основных средств" (так пред-
писано в самой форме акта), ну а последний - кладовщику, принимаю-
щему ТМЦ на склад.
Третий вопрос - проведение операции по учетным регистрам. Ну,
10-й и 13-й счета, ясное дело, сворачиваются, а недоамортизирован-
ные остатки по общему правилу отправляются в д-т 976. С заактиро-
ванными ТМЦ понятно только наполовину: несомненным представляется
д-т соответствующих счетов (20, 22, 25 - в зависимости от вида за-
пасов). А вот что по к-ту?
Здесь вариантов несколько.
Если в результате сворачивания 10-го и 13-го счетов в д-те 10
что-то еще осталось {3}, то напрашивается прямая проводка типа д-т
20, к-т 10. С экономической точки зрения такая корреспонденция
кажется достаточно взвешенной, поскольку актив изменил форму: из
необоротного превратился в оборотный. Правда, в Инструкции о
применении Плана счетов (далее - Инструкция № 291; см. "Бухгалтер"
№ 1-2'2000, с. 34-80) подобная корреспонденция не предусмотрена.
По схеме этой Инструкции недоамортизированные остатки ОС могут
уходить только на расходы (в д-т 85, 976).
Еще один вариант сводится к тому, что оприходование ТМЦ
сопровождается уменьшением расходов, связанных с самим процессом
ликвидации. Это, в частности, вытекает из того же акта по форме
ОЗ-3. При расчете результатов списания сама форма явно подразуме-
вает сворачивание понесенных расходов и стоимости полученных акти-
вов. По нашему мнению, такой подход тоже вполне приемлем. Выгля-
деть это будет приблизительно так: д-т 20, к-т 85, 976. При этом,
разумеется, надо следить за тем, чтобы по к-ту затратных счетов не
вылезло сальдо. Превышение стоимости ТМЦ над расходами на ликвида-
цию должно отнестись в к-т 746.
Кстати, Инструкцией № 291 такая корреспонденция опять же не
предусмотрена. Следует заметить, что этот метод отражения возможен
только в случае, когда предприятие выделяет в своем учете расходы,
связанные с ликвидацией. Нам кажется, что уменьшать можно не
расходы вообще, а именно те из них, которые предприятие понесло на
снос, демонтаж, разукомплектование ликвидируемых необоротных акти-
вов. Если стоимость ТМЦ превышает сумму компенсируемых расходов,
то излишек явно должен увеличить доходы. И в этом второй способ
очень близок "дореформенному" методу.
Возможен и следующий вариант. Матценности сразу приходуются в
корреспонденции со счетами доходов. Здесь мы движемся в фарватере
аналогии с отражением активов, выявленных в процессе инвентариза-
ции, и здесь, наконец-то, Инструкция № 291 станет для нас под-
спорьем. Среди (суб)счетов 7-го класса, приведенных там в увязке с
д-том 20, надо, наверное, отдать предпочтение 746-му.
Заканчивая с бухучетной стороной дела, подпустим немного тео-
рии.
Вообще говоря, для таких случаев Новый Бухучет имеет в своем
арсенале понятие ликвидационной стоимости ОС. Напомним, что на
такую стоимость амортизация не начисляется и, соответственно, все
полученное от ликвидации будет оцениваться по стоимости остатка
10-го счета на момент ликвидации.
Однако заранее точно определить цену ликвидценностей весьма
затруднительно. Поэтому ликвидационная стоимость ОС зачастую долж-
на будет меняться. Именуется это теперь изменением учетной оценки
(п. 3, 6-8 П(С)БУ 6 ( z0392-99 )), каковое и должно вноситься
"в ту же статью отчета о финансовых результатах, которая ранее
применялась для отражения доходов и расходов, связанных с
объектом такой оценки".
Похоже, это означает, что если ранее определенная ликвидстои-
мость не дотягивает до стоимости приходуемого добра, то сначала
нужно нарастить ликвидстоимость. Причем делать это следует за счет
уменьшения тех счетов, куда ранее списывалась амортизация: д-т 10,
к-т 23, 91, 92, 93, 94, 83.{4}
Не правда ли, забавно?
Затем, видимо, все-таки д-т 20, к-т 10.
Как вы уже, наверное, догадались, ничего подобного Инструкция
№ 291 не содержит.
Кстати говоря, вышеописанный механизм может быть применен и к
тем ОС, которые начинали амортизировать в "достандартную" эпоху,
когда ни о какой ликвидстоимости не было и речи. Ведь никто не
запретит главбуху утверждать, что по списываемому объекту ОС ранее
была установлена ликвидационная стоимость в сумме 0 грн., а сейчас
учетная оценка изменилась и ликвидстоимость стала равна стоимости
ликвидационных ТМЦ.
Вопрос четвертый и последний (не по важности, а по порядку) -
налоги.
Сначала - налог на прибыль. Если исходить из логических умо-
заключений, то схема налогообложения по ликвидостаткам должна выг-
лядеть следующим образом: оприходованные запасы не будут учитыва-
ться в перерасчете по п. 5.9, так как их стоимость предварительно
не побывала в валовых затратах.
Не должно быть здесь и дохода от внереализационных операций.
Хотя "наезды" по этому поводу со стороны налоговиков всё же не
исключены. {5}
Впрочем, доходы по ликвид-ТМЦ все равно возникнут, но уже на
общих основаниях - при реализации (то ли в составе готовой продук-
ции, то ли самостоятельно).
Теперь - НДС. Здесь, как водится, проблем больше. Дело в том,
что Закон об НДС ( 168/97-ВР ) содержит в себе как бы специальную
норму для рассматриваемой ситуации. Последний абзац п. 4.9 Закона
гласит:
"в случае если вследствие ликвидации основного фонда получаю-
тся комплектующие, составные части, компоненты или другие от-
ходы, имеющие стоимость, ликвидация таких комплектующих, сос-
тавных частей, компонентов или других отходов производится по
правилам, установленным для ликвидации основного фонда".
Честно говоря, мы затрудняемся даже предположить, что именно
хотели сказать авторы Закона в этом месте. Прежде всего возникает
вопрос: зачем описывается ликвидация ТМЦ, полученных от ликвидации
ОФ? Даже депутатам должно быть понятно, что речь следует вести не
о ликвидации, а об оприходовании.
Если же имелся в виду не момент получения матценностей, а мо-
мент их использования предприятием, то почему законодатели опери-
руют понятием "ликвидация", а не "расход"? Ведь ликвидационные ак-
тивы, как правило, списываются на затраты. Использовать же термин
"ликвидация" в отношении оборотных активов как-то не принято.
Или, может, законодатели здесь имели в виду только те "ком-
плектующие, составные части, компоненты или другие отходы", кото-
рые приходуются как "необоротка"? Такое предположение вряд ли вы-
держит критику. Действительно, если "постликвидационные" активы
оприходованы как ОФ, то зачем о них вообще упоминать? В случае их
ликвидации и так будут применены нормы первого и второго абзацев
п. 4.9 Закона. Так или иначе, но сдается нам, что надо идти прос-
тым логическим путем.
Видимо, при рассмотрении нашей ситуации для НДС нужно руко-
водствоваться, так сказать, общей идеей п. 4.9. Ликвидация ОФ,
проведенная в полном соответствии с установленным порядком (то
есть с заполнением формы ОЗ-3), {6} не должна влечь начисления НДС
ни при списании ОФ, ни при оприходовании ТМЦ.
Что касается последнего абзаца п. 4.9, то формально он сможет
"включиться", только если вы удосужитесь оформить что-то наподобие
акта на ликвидацию ТМЦ, полученных от прошлой ликвидации ОФ. А
поскольку большинство трезвомыслящих бухгалтеров делать этого не
будут, НДС по таким ТМЦ возникнет на общих основаниях - при их
реализации. Ну и напоследок - НДС из смежной оперы. Не забывайте,
что если ликвидируется нечто не до конца самортизированное "основ-
нофондовое" из 1-й группы, то ограничения из п/п. 8.4.10 Закона о
Прибыли ( 334/94-ВР ) наверняка подтолкнут налоговиков к требова-
нию отсторнировать "входной" НДС с недоамортизированной части его
стоимости.
{1} Кстати, иногда учет таких расходов может привести к тому, что
чистая стоимость реализации окажется нулевой.
{2} Утверждена приказом Минстата от 29.12.95 г. № 352 - см. "Бух-
галтер" № 9'99, с. 40.
{3} Кстати, списывать недоамортизированное мы - на всякий случай
- не рекомендуем: налоговики тогда любят определять выручку
для целей НДС по обычным ценам (см., например, письмо ГНАУ
от 29.03.2000 г. № 4382/7/16-1220-26 в "Бухгалтере" № 22'2000
на с. 76), хотя, по нашему мнению, это незаконно. Все же в ак-
те лучше отдельно зафиксировать "полный и окончательный" износ
ОС.
{4} Здесь можно использовать и к-т 44, поскольку в конечном итоге
любая ранее начисленная амортизация затрагивала именно статью
прибыли.
{5} С этой точки зрения предпочтительнее выглядят те варианты
бухгалтерского отражения операции, которые не задействуют
к-т 74 и 44, поскольку зачастую инспектора в силу привычки на-
чинают поиск внереализационных доходов с анализа бухгалтерских
регистров.
{6} Правда, иногда налоговики хотят увидеть еще и акты сдачи спи-
санных активов в утиль - см. "Бухгалтерскую газету" № 51'2001,
с. 10-11.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№9/01, стр. 42
[01.03.2001]
Иван Чалый
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------