Стандартно-бухгалтерский учет налога на прибыль
------------------------------------------------------------------
Во исполнение Программы реформирования системы бухгалтерского
учета с применением международных стандартов (правда, с "некоторы-
ми" нарушениями сроков) и в соответствии с Законом о бухучете 28
декабря 2000 года было утверждено ПБУ 17 "Налог на прибыль". Оно
получилось настолько сложным, что на его регистрацию Минюсту пона-
добился почти месяц. Тем не менее теперь предприятия получили
инструмент согласования бухгалтерской и налоговой прибыли, бухгал-
терского и налогового налога на прибыль.
Положения стандарта применяются к операциям, осуществляемым в
2001 году организациями и другими юридическими лицами независимо
от форм собственности, являющимися плательщиками налога на при-
быль. В соответствии со ст. 2 Закона о прибыли плательщиками
налога на прибыль являются:
- резиденты - субъекты хозяйственной деятельности, бюджетные,
общественные и другие предприятия, учреждения и организации, осу-
ществляющие деятельность, направленную на получение прибыли как на
территории Украины, так и за ее пределами;
- нерезиденты - физические или юридические лица, созданные в
любой организационно-правовой форме, получающие доходы происхожде-
нием из Украины, кроме имеющих дипломатический статус или иммуни-
тет;
- филиалы, отделения и другие обособленные подразделения нало-
гоплательщиков - резидентов, не имеющие статуса юридического лица
и расположенные на другой территории;
- постоянные представительства нерезидентов, получающие доходы
происхождением из Украины или выполняющие представительские функ-
ции относительно таких нерезидентов или учредителей.
Учетная и налоговая прибыль
Согласно п. 3 ПБУ 17 сумма прибыли (убытка), определенная
объектом налогообложения за отчетный период по правилам налогового
учета, является налоговой прибылью (убытком). В декларации о при-
были предприятия налоговая прибыль за отчетный квартал отражается
в стр. 36 "Налогооблагаемая прибыль... до перенесения убытков на
следующие налоговые кварталы", а нарастающим итогом с учетом убыт-
ков предыдущих периодов - в стр. 39, налоговый убыток с учетом
"переходящих" убытков - в строке 40 декларации.
Сумма прибыли (убытка) до налогообложения, определенная по
данным бухгалтерского учета, называется учетной прибылью (убыт-
ком). Именно эта прибыль (убыток) отражается в Отчете о финансовых
результатах в статье "Финансовые результаты от обычной деятельнос-
ти до налогообложения": в стр. 170 - прибыль, в стр. 175 - убыток.
Прежде чем приступить к анализу нового минфиновского детища,
следует обратить внимание на п. 15 ПБУ 17, согласно которому в
промежуточной финансовой отчетности (за I квартал, 6 и 9 месяцев)
отсроченные налоговые активы и отсроченные налоговые обязательства
можно не отражать. В этом случае движения по счетам 17 "Отсрочен-
ные налоговые активы" и 54 "Отсроченные налоговые обязательства"
появятся только при проведении реформации баланса в конце года, а
соответствующие одноименные строки 060 и 460 Баланса (кроме годо-
вого) будут не заполнены.
При этом в стр. 180 "Налог на прибыль от обычной деятельности"
Отчета о финансовых результатах так же, как это было в 2000 году,
будет указана сумма "налогового" налога на прибыль, т.е. налога на
прибыль, рассчитанного согласно Закону о прибыли. Такой налог на
прибыль называется текущим налогом на прибыль и отражается в стр.
41 "Налоговое обязательство" декларации о прибыли предприятия, а
также в стр. 550 Баланса в составе текущих обязательств по расче-
там с бюджетом.
Так что время "на раскачку" есть. Однако, как показывает опыт,
если отложить изучение ПБУ 17 на конец года и определять налог от
учетной прибыли и отсроченные налоговые активы (обязательства) по
результатам хозяйственной деятельности за весь 2001 год, избежать
ошибок будет весьма сложно. К тому же "перелопатить" все операции
за год гораздо сложнее, чем выполнять это регулярно, хотя бы раз в
квартал.
В стр. 180 Отчета о финансовых результатах указываются дебето-
вые обороты субсчета 981 "Налоги на прибыль от обычной деятельнос-
ти". Сумма, соответствующая этим оборотам, в бухгалтерском учете
признается расходом по налогу на прибыль. Она состоит из текущего
налога на прибыль с учетом отсроченного налога на прибыль.
Текущий ("налоговый") налог на прибыль в бухгалтерском учете
отражается кредитовыми оборотами по субсчету 641/прб "Расчеты по
налогам на прибыль".
При описанном выше варианте учета текущий налог на прибыль
соответствующего квартала, кредитовое сальдо которого указывается
в стр. 550 Баланса, будет равен расходам по налогу на прибыль.
Схематично такую ситуацию можно представить следующим образом:
|-------------------------|--------------------------------------|
| Д-т | К-т |
|-------------------------|--------------------------------------|
| 981 | 641/прб |
| Расходы на налог на | Обязательства перед бюджетом |
| прибыль от обычной | по налогу на прибыль, определенные |
| деятельности, опре- | согласно налоговому законодательству|
| деленные по данным | |
| бухгалтерского учета | |
|-------------------------|--------------------------------------|
Следует отметить, что предприятия, не использующие в учете
счета класса 9 (например, субъекты малого предпринимательства),
согласно Инструкции о применении Плана счетов расходы по налогу на
прибыль отражают на счете 85 "Прочие затраты".
Возникновение разницы в оценках
Вся бухгалтерская общественность за три с лишним года су-
ществования Закона о прибыли привыкла к "двойной бухгалтерии",
т.е. к суровой необходимости вести параллельно и налоговый учет, и
бухгалтерский. Причем чем дальше, тем чаще в хозяйственной дея-
тельности любого предприятия встречаются операции, при осуществле-
нии которых налоговые и бухгалтерские доходы и расходы отражаются
по-разному.
В бухгалтерском учете доходы определяются в соответствии с ПБУ
15 "Доход", а расходы - по ПБУ 16 "Расход". Для включения тех или
иных сумм в валовые доходы или валовые расходы в налоговом учете
необходимо придерживаться норм Закона о прибыли.
Можно привести множество примеров, когда оценки активов и обя-
зательств в налоговом и бухгалтерском учете различны, в частности:
1) полученные (выданные) авансы в налоговом учете включаются в
валовые доходы (валовые расходы) отчетного периода, а в бухгал-
терском учете - только при выполнении отгрузки;
2) стоимость ремонта основных фондов в бухгалтерском учете
признается расходом в том же отчетном периоде, а в налоговом -
только путем постепенной амортизации;
3) сумма амортизации непроизводственных основных фондов в
бухучете является расходом, а в налоговом учете - нет;
4) признанные штрафы, пени, неустойки в бухучете - расход, а в
налоговом учете - нет;
5) курсовые разницы по основной сумме валютного кредита - рас-
ход в бухучете, но они не включаются в налоговый валовый расход;
6) ГСМ для легкового автомобиля руководителя отражается в сос-
таве только бухгалтерских расходов;
7) часть суммы благотворительной помощи, оказанной непри-
быльным учреждениям, превышающая нормы расходов на эти цели сог-
ласно пп. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 Закона о прибыли, не включается в
валовые расходы в то время, как в бухучете благотворительная
помощь включается в расходы всей суммой.
В результате несовпадения дат отражения доходов и расходов в
бухгалтерском и налоговом учете возникают временные разницы. Или,
используя формулировку ПБУ 17, временная разница - это разница
между оценкой актива и обязательства по данным финансовой отчет-
ности и соответственно налоговой базой этого актива или обяза-
тельства.
Временная разница бывает двух видов.
1. Временная разница, подлежащая налогообложению. Другими сло-
вами, это временная разница, которая будет включена в налоговую
прибыль (убыток) и подвержена налогообложению в будущих периодах,
т.е. в данном отчетном периоде текущий налог на прибыль ниже
бухгалтерского и в будущем подлежит "доначислению".
Наиболее типичным примером такой разницы является сумма выдан-
ного аванса, которая включена в валовые расходы в момент перечис-
ления и, следовательно, уменьшила налогооблагаемую прибыль отчет-
ного периода. В бухгалтерском учете сумма аванса будет признана
расходом только в момент отгрузки приобретенного товара покупате-
лю, т.к. расходы признаются расходами определенного периода однов-
ременно с признанием дохода, для получения которого они осу-
ществлены (п. 7 ПБУ 16).
2. Временная разница, подлежащая вычитанию. Это временная
разница, которая приводит к уменьшению налоговой прибыли (увеличе-
нию налогового убытка) будущих периодов. Другими словами, рассчи-
танный налог на прибыль, подлежащий уплате, выше, чем "настоящий"
налог на прибыль, рассчитанный от учетной (бухгалтерской) прибыли,
и поэтому в будущих периодах его следует уменьшить.
В качестве примера можно привести полученный аванс, который
включен в валовые доходы и, следовательно, увеличил налогооблагае-
мую прибыль отчетного периода. В бухгалтерском учете сумма такой
предоплаты будет признана доходом в момент отгрузки товара покупа-
телю, поскольку доход признается в момент увеличения актива или
уменьшения обязательства (п. 5 ПБУ 15).
Постоянная разница - разница между налоговой прибылью (убыт-
ком) и учетной прибылью (убытком) за определенный период. Она
возникает в отчетном периоде и не аннулируется в следующих отчет-
ных периодах. Другими словами, это разница между налоговой и
бухгалтерской прибылью, которая никогда не будет погашена.
Ярчайший пример постоянной разницы - сумма признанных экономи-
ческих санкций (штрафы, пени, неустойки) за несоблюдение предприя-
тием законодательства и условий договоров. Такая постоянная раз-
ница учитывается в составе прочих расходов операционной деятель-
ности, отражается на субсчете 948 и никогда не попадет в валовые
расходы в налоговом учете и, соответственно, не уменьшит налог на
прибыль.
К постоянным разницам относятся хозяйственные операции, ука-
занные в п.п. 3-7 примеров, когда оценки активов и обязательств в
налоговом и бухгалтерском учете различны, приведенных на стр. 56
данной консультации.
Пример 1
Валовые доходы предприятия за отчетный год - 55000 грн.
Валовые расходы - 40000 грн.
В течение года предприятию начислены штрафные санкции на сумму
3000 грн.
Налоговая прибыль за год равна:
55000 - 40000 = 15000 грн.
Учетная прибыль:
55000 - (40000 + 3000) = 12000 грн.
Разница между налоговой и учетной прибылью является постоянной
разницей:
15000 - 12000 = 3000 грн.
Следовательно, текущий налог на прибыль (в налоговом учете)
равен расходам по налогу на прибыль (в бухгалтерском учете) и в
учете предприятия отразится следующим образом:
|---|-------------------|------------------|------|--------------|
| № |Содержание операции|Бухгалтерский учет|Сумма,|Налоговый учет|
|п/п| |--------|---------|грн. |-------|------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------|--------|---------|------|-------|------|
| 1 |Начислен налог на | 981 | 641/прб | 4500 | - | - |
| |прибыль: (15000 х | | | | | |
| |х ЗО : 100) | | | | | |
|---|-------------------|--------|---------|------|-------|------|
Статьи Отчета о финансовых результатах будут заполнены таким
образом:
- стр. 170 - 12000 грн.;
- стр. 180 - 4500 грн.
В общем случае сумма в стр. 180 (расходы по налогу на прибыль)
равна сумме в стр. 170 (учетная прибыль), умноженной на ставку
налогообложения. Их несоответствие друг другу говорит о наличии
постоянных разниц.
Отсроченный налоговый актив
Если, на предприятии к концу отчетного периода существует
обязательство (например, полученный от покупателей аванс за про-
дукцию, который учитывается на субсчете 681 "Расчеты по авансам
полученным"), включенное в валовый доход и не отраженное в составе
бухгалтерских доходов, можно говорить о возникновении временной
разницы, подлежащей вычитанию.
Следовательно, текущий налог на прибыль при этом будет выше
расходов на налог на прибыль в бухучете (имеет место "переплата").
В этом случае происходит признание отсроченного налогового актива
(п. 8 ПБУ 17).
Отсроченный налоговый актив - это сумма налога на прибыль,
подлежащая возмещению в последующих налоговых периодах вследствие:
- временной разницы, подлежащей вычитанию;
- перенесения налогового убытка, не включенного в расчет
уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде;
- перенесения на будущие периоды налоговых льгот, которыми
невозможно воспользоваться в отчетном периоде.
Учет отсроченного налогового актива ведется на одноименном
счете 17.
Определение отсроченного налогового актива можно отразить
следующей схемой:
|--------------------------|-------------------------------------|
| Д-т | К-т |
|--------------------------|-------------------------------------|
| 981 | 641/прб |
| | |
| Расходы на налог на | Обязательства перед бюджетом по |
| прибыль от обычной | налогу на прибыль, определенные |
| деятельности, опре- | согласно налоговому законодательству|
| деленные по данным | |
| бухгалтерского учета | |
|--------------------------| |
| 17 | |
| Отсроченный налоговый | |
| актив | |
|--------------------------|-------------------------------------|
Пример 2
Предприятие в 2001 году получило аванс за продукцию - 3000
грн., кроме того, НДС - 600 грн.
В валовый доход включена сумма 3000 грн.
Отгрузка продукции осуществлена в следующем 2002 отчетном го-
ду. Следовательно, к концу 2001 года в бухучете предприятия
существует временная разница, подлежащая вычитанию, равная сумме
полученного аванса, т.е. 3000 грн.
Учетная прибыль в 2001 году (финансовый результат до налогооб-
ложения) составила 15000 грн., в 2002 году - 23000 грн.
Налоговая прибыль 2001 г., подлежащая налогообложению, равна:
15000 + 3000 = 18000 грн.
Т.о., текущий налог на прибыль составляет:
18000 х 30 : 100 = 5400 грн.
Отсроченный налоговый актив рассчитывается от суммы временной
разницы, подлежащей вычитанию:
3000 х 30 : 100 = 900 грн.
Расходы по налогу на прибыль:
5400 - 900 = 4500 грн.
В 2002 году произведена отгрузка продукции и тем самым аннули-
рована временная разница, возникшая в 2001 году.
Налоговая прибыль 2002 г., подлежащая налогообложению, умень-
шается на сумму временной разницы 2001 г., т.к. сумма полученного
ранее аванса включена в "бухгалтерские" доходы:
23000 - 3000 = 20000 грн.
Текущий налог на прибыль составляет:
20000 х ЗО : 100 = 6000 грн.
Расходы по налогу на прибыль:
6000 + 900 = 6900 грн.
Предположим, что предприятие не имеет других временных разниц.
Тогда описанные операции в бухгалтерском и налоговом учете отра-
зятся следующим образом:
|---|-------------------|------------------|------|--------------|
| № |Содержание операции|Бухгалтерский учет|Сумма,|Налоговый учет|
|п/п| |--------|---------|грн. |------|-------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------|--------|---------|------|------|-------|
| 2001 год |
|---|-------------------|--------|---------|------|------|-------|
| 1 |Получен аванс | 311 | 681 | 3600 | 3000 | - |
|---|-------------------|--------|---------|------|------|-------|
| 2 |Отражены налоговые | 643 | 641/ндс | 600 | - | - |
| |обязательства по | | | | | |
| |НДС | | | | | |
|---|-------------------|--------|---------|------|------|-------|
| 3 |Начислен налог на | 981 | 641/прб | 4500 | - | - |
| |прибыль за 2001 год| | | | | |
|---|-------------------|--------|---------|------|------|-------|
| 4 |Отражен отсроченный| 17 | 641/прб | 900 | - | - |
| |налоговый актив | | | | | |
|---|-------------------|--------|---------|------|------|-------|
| 2002 год |
|---|-------------------|--------|---------|------|------|-------|
| 5 |Отгружена продукция| 361 | 701 | 3600 | - | - |
|---|-------------------|--------|---------|------|------|-------|
| 6 |Начислены налоговые| 701 | 643 | 600 | - | - |
| |обязательства | | | | | |
|---|-------------------|--------|---------|------|------|-------|
| 7 |Начислен налог на | 981 | 641/прб | 6000 | - | - |
| |прибыль за 2002 год| | | | | |
|---|-------------------|--------|---------|------|------|-------|
| 8 |Аннулирован отсро- | 981 | 17 | 900 | - | - |
| |ченный налоговый | | | | | |
| |актив | | | | | |
|---|-------------------|--------|---------|------|------|-------|
| 9 |Закрыт аванс | 681 | 361 | 3600 | - | - |
|---|-------------------|--------|---------|------|------|-------|
Пример 3
Балансовая стоимость созданного в 2001 году резерва сомни-
тельных долгов предприятия (счет 38 "Резерв сомнительных долгов")
на конец года составляет 2400 грн.
Согласно налоговому законодательству отчисления в резерв сом-
нительных долгов не включаются в валовые расходы, поэтому налого-
вая база резерва равна нулю. Разница между балансовой стоимостью
резерва сомнительных долгов и его налоговой базой считается вре-
менной разницей, подлежащей вычитанию.
При этом отсроченный налоговый актив равен:
2400 х 30 : 100 = 720 грн.
Учетная прибыль 2001 года составила 15000 грн.
Налоговая прибыль, подлежащая налогообложению, равна:
15000 + 2400 = 17400 грн.
Т.о., текущий налог на прибыль составляет:
17400 х 30 : 100 = 5220 грн.
Расходы по налогу на прибыль:
5220 - 720 = 4500 грн.
Описанные операции в бухгалтерском и налоговом учете отразятся
следующим образом:
|---|-------------------|------------------|------|--------------|
| № |Содержание операции|Бухгалтерский учет|Сумма,|Налоговый учет|
|п/п| |--------|---------|грн. |------|-------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------|--------|---------|------|------|-------|
| 1 |Создан резерв сом- | | | | | |
| |нительных долгов | 944 | 38 | 2400 | - | - |
|---|-------------------|--------|---------|------|------|-------|
| 2 |Начислен налог на | | | | | |
| |прибыль | 981 | 641/прб | 4500 | - | - |
|---|-------------------|--------|---------|------|------|-------|
| 3 |Отражен отсроченный| 17 | 641/прб | 720 | - | - |
| |налоговый актив | | | | | |
|---|-------------------|--------|---------|------|------|-------|
К сожалению, примерами, описанными выше или в приложении к ПБУ
17, невозможно описать все варианты расчета отсроченного налогово-
го актива.
В соответствии с п. 6 ПБУ 17 отсроченным налоговым активом
признается также сумма убытка, по которой определяется уменьшение
налога на прибыль текущего или предыдущего периода. В настоящее
время у многих предприятий отсутствует объект налогообложения, и,
следовательно, возникают сложности при отражении налогового убыт-
ка, не включенного в расчет уменьшения налога на прибыль.
Если налоговые убытки и налоговые льготы перенесены на будущие
периоды, то отсроченный налоговый актив признается только в том
случае, если в будущем ожидается прибыль, достаточная для возмеще-
ния этих убытков и пользования льготами (п. 8 ПБУ 17).
По всей видимости, имеется в виду следующее. Если убыток (его
абсолютная величина), полученный в одном из кварталов отчетного
года, меньше прибыли, полученной в целом за год, то отсроченный
налоговый актив признается (дебет счета 17) с соответствующим
сторнированием начисленного ранее текущего налога на прибыль. Если
размер убытка настолько велик, что перекрывает полученную прибыль
(или ее вовсе не было), и в будущем (правда, не уточняется, нас-
колько далеким может быть это будущее) не ожидается получение
прибыли, то и отсроченный налоговый актив признавать ни к чему.
Пример 4
В течение первых кварталов предприятием получена прибыль,
текущий налог на которую равен 7000 грн.
Анализ хозяйственных операций, проведенных в конце года, пока-
зал, что в целом за год:
- текущий налог на прибыль равен 8000 грн.;
- отсроченный налоговый актив - 1500 грн.
Описанные операции в бухгалтерском учете отразятся следующим
образом:
|---|-------------------|------------------|------|--------------|
| № |Содержание операции|Бухгалтерский учет|Сумма,|Налоговый учет|
|п/п| |--------|---------|грн. |------|-------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------|--------|---------|------|------|-------|
| 1 |Начислен текущий | | | | | |
| |налог на прибыль за| 981 | 641/прб | 7000 | - | - |
| |первые кварталы | | | | | |
|---|-------------------|--------|---------|------|------|-------|
| 2 |Начислен текущий | | | | | |
| |налог на прибыль за| 981 | 641/прб | 1000 | - | - |
| |последний квартал | | | | | |
|---|-------------------|--------|---------|------|------|-------|
| 3 |Отражен отсроченный| | | | | |
| |налоговый актив | 17 | 641/прб | 1500 | - | - |
|---|-------------------|--------|---------|------|------|-------|
| 4 |Сторнированы расхо-| 981 | 641/прб | 1500 | - | - |
| |ды по налогу на | | | | | |
| |прибыль | | | | | |
|---|-------------------|--------|---------|------|------|-------|
В соответствии с п. 9 ПБУ 17 отсроченный налоговый актив не
признается, если он возникает вследствие:
а) отрицательного гудвилла, {1} возникающего в результате
объединения предприятий согласно ПБУ 19 "Объединения предприятий";
б) первоначального признания актива или обязательства в ре-
зультате хозяйственных операций (кроме объединения предприятий),
не влияющих на учетную и налоговую прибыль (убыток).
Примером последнего может служить получение предприятием кре-
дитов, поскольку такая операция увеличивает задолженность, однако
не влияет на прибыль (за исключением процентов).
Временные разницы, подлежащие вычитанию и являющиеся следст-
вием инвестиций в дочерние, ассоциированные и совместные предприя-
тия, признаются отсроченным налоговым активом при условии:
а) аннулирования временных разниц в течение двенадцати месяцев
с даты баланса;
б) ожидания налоговой прибыли, достаточной для списания вре-
менной разницы.
Отсроченное налоговое обязательство
Если на предприятии к концу отчетного периода существует актив
(например, перечисленная поставщику предоплата за сырье для произ-
водства, которая учитывается на субсчете 371 "Расчеты по выданным
авансам"), включенный в валовые расходы и не отраженный в составе
бухгалтерских расходов, можно говорить о возникновении временной
разницы, подлежащей налогообложению.
Следовательно, текущий налог на прибыль при этом будет ниже
расходов на налог на прибыль в бухучете (имеет место "недоначисле-
ние"). В этом случае происходит признание отсроченного налогового
обязательства (п. 7 ПБУ 17).
Отсроченное налоговое обязательство - это сумма налога на
прибыль, который будет уплачиваться в последующих периодах от
временных разниц, подлежащих налогообложению.
Иными словами, отсроченное налоговое обязательство возникает в
том случае, когда учетная прибыль больше налоговой. Учет отсрочен-
ного налогового обязательства ведется на одноименном счете 54.
Определение отсроченного налогового обязательства можно отра-
зить на схеме.
|--------------------------|-------------------------------------|
| Д-т | К-т |
|--------------------------|-------------------------------------|
| 981 | 641/прб |
| | |
| Расходы на налог на | Обязательства перед бюджетом по |
| прибыль от обычной | налогу на прибыль, определенные |
| деятельности, опре- | согласно налоговому законода- |
| деленные по данным | тельству |
| бухгалтерского учета |-------------------------------------|
| | 54 |
| | |
| | Отсроченные налоговые обяза- |
| | тельства |
|--------------------------|-------------------------------------|
Пример 5
Предприятие в 2001 году перечислило аванс за, сырье - 3000
грн., кроме того, НДС - 600 грн.
В валовые расходы включена сумма 3000 грн.
Поступление, оприходование и отпуск в производство сырья осу-
ществлены в следующем 2002 отчетном году. Следовательно, к концу
2001 года в бухучете предприятия существует временная разница,
подлежащая налогообложению, равная сумме перечисленного аванса,
т.е. 3000 грн.
Учетная прибыль в 2001 году (финансовый результат до налогооб-
ложения) составила 15000 грн., в 2002 году - 23000 грн.
Налоговая прибыль 2001 г., подлежащая налогообложению, равна:
15000 - 3000 = 12000 грн.
Т. о., текущий налог на прибыль составляет:
12000 х 30 : 100 = 3600 грн.
Отсроченное налоговое обязательство рассчитывается от суммы
временной разницы, подлежащей налогообложению:
3000 х 30 : 100 = 900 грн.
Расходы по налогу на прибыль:
3600 + 900 = 4500 грн.
В 2002 году сырье передано в производство, и тем самым аннули-
рована временная разница, возникшая в 2001 году.
Налоговая прибыль 2002 г., подлежащая налогообложению, по
сравнению с учетной будет увеличена на сумму временной разницы
2001 года, т.к. сумма перечисленного ранее аванса включена в "бух-
галтерские" расходы:
23000 + 3000 = 26000 грн.
Текущий налог на прибыль составляет:
26000 х 30 : 100 = 7800 грн.
Расходы по налогу на прибыль:
7800 - 900 = 6900 грн.
Предположим, что предприятие не имеет других временных разниц.
Тогда описанные операции в бухгалтерском и налоговом учете отра-
зятся следующим образом:
|---|-------------------|------------------|------|--------------|
| № |Содержание операции|Бухгалтерский учет|Сумма,|Налоговый учет|
|п/п| |--------|---------|грн. |------|-------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------|--------|---------|------|------|-------|
| 2001 год |
|---|-------------------|--------|---------|------|------|-------|
| 1 |Перечислен аванс | 371 | 311 | 3600 | 3000 | - |
|---|-------------------|--------|---------|------|------|-------|
| 2 |Отражен налоговый | | | | | |
| |кредит по НДС | 641/ндс| 644 | 600 | - | - |
|---|-------------------|--------|---------|------|------|-------|
| 3 |Начислен налог на | | | | | |
| |прибыль за 2001 год| 981 | 641/прб | 3600 | - | - |
|---|-------------------|--------|---------|------|------|-------|
| 4 |Отражено отсрочен- | | | | | |
| |ное налоговое обя- | 981 | 54 | 900 | - | - |
| |зательство | | | | | |
|---|-------------------|--------|---------|------|------|-------|
| 2002 год |
|---|-------------------|--------|---------|------|------|-------|
| 5 |Оприходовано сырье | 201 | 631 | 3000 | - | - |
|---|-------------------|--------|---------|------|------|-------|
| 6 |Начислен налоговый | | | | | |
| |кредит | 644 | 631 | 600 | - | - |
|---|-------------------|--------|---------|------|------|-------|
| 7 |Сырье передано в | 801 | 201 | 3000 | - | - |
| |производство | 23 | 801 | 3000 | - | - |
|---|-------------------|--------|---------|------|------|-------|
| 8 |Начислен налог на | | | | | |
| |прибыль за 2002 год| 981 | 641/прб | 6900 | - | - |
|---|-------------------|--------|---------|------|------|-------|
| 9 |Аннулировано отсро-| | | | | |
| |ченное налоговое | 54 | 641/прб | 900 | - | - |
| |обязательство | | | | | |
|---|-------------------|--------|---------|------|------|-------|
|10 |Закрыт аванс | 631 | 371 | 3600 | - | - |
|---|-------------------|--------|---------|------|------|-------|
Пример 6
На учете предприятия находятся основные средства, относящиеся
в налоговом учете к основным средствам группы 2. Данные об их пер-
воначальной и остаточной стоимости на конец отчетного года, а
также о сумме начисленной амортизации по данным бухгалтерского и
налогового учета представлены в таблице:
|----------------|------------------------|----------------------|
| Первоначальная | По бухгалтерскому учету| По налоговому учету |
| стоимость | | |
|-------|--------|-----------|------------|-----------|----------|
|Субсчет| Сумма, | Износ | Остаточная |Амортизация|Остаточная|
| | грн. | | стоимость | |стоимость |
|-------|--------|-----------|------------|-----------|----------|
| 105 | 45000 | 10000 | 35000 | 10238 | 34762 |
|-------|--------|-----------|------------|-----------|----------|
| 109 | 4500 | 1100 | 3400 | 1024 | 3476 |
|-------|--------|-----------|------------|-----------|----------|
|Итого: | 49500 | 11100 | 38400 | 11262 | 38238 |
|-------|--------|-----------|------------|-----------|----------|
Разница между суммой амортизации, начисленной по данным нало-
гового учета и бухгалтерского, составляет:
11262 - 11100 = 162 грн.
На эту сумму валовые расходы отчетного периода будут больше
бухгалтерских расходов. Следовательно, налоговая прибыль будет
меньше учетной, и временная разница, подлежащая налогообложению,
равна 162 грн.
Отсроченное налоговое обязательство (кредит счета 54) рассчи-
тывается от суммы временной разницы, подлежащей налогообложению:
162 х 30 : 100 = 48,6 грн.
Остается открытым вопрос, почему Минфин в приложении к ПБУ 17
производит расчет отсроченного налога на прибыль не от суммы
амортизационных отчислений (износа) за отчетный период, а от
остаточной стоимости основных средств.
Согласно определениям временных разниц, это сумма, которая
либо включается, либо вычитается из налогооблагаемой прибыли,
т.е. разница в доходах или расходах налогового и бухгалтерского
учета. В отличие от них балансовая стоимость основных средств
представляет собой сальдо по соответствующим счетам.
В соответствии с п. 7 ПБУ 17 отсроченное налоговое обяза-
тельство не признается в случаях:
- если амортизация гудвилла налоговым законодательством не
предусмотрена (гудвилл согласно Закону о прибыли не подлежит
амортизации и не учитывается при определении налогооблагаемой
прибыли);
- первоначального признания актива или обязательства в ре-
зультате хозяйственных операций (кроме объединения предприятий),
не влияющих на учетную и налоговую прибыль (убыток).
Временные разницы, подлежащие налогообложению и являющиеся
следствием финансовых инвестиций в дочерние, ассоциированные и
совместные предприятия, признаются отсроченными налоговыми обяза-
тельствами, кроме случаев, когда:
- материнское (холдинговое) предприятие, инвестор или участник
совместного предприятия определяет и контролирует время аннулиро-
вания временной разницы;
- если не ожидается аннулирования временной разницы в течение
двенадцати месяцев от даты баланса.
Признание расходов (доходов) по налогу на прибыль
Согласно п. 5 ПБУ 17 текущий налог на прибыль признается обя-
зательством в сумме, подлежащей перечислению в бюджет (стр. 550
Баланса). Эта сумма отражается в приложении "П" и стр. 41 деклара-
ции о прибыли предприятия, проводится по личной карточке налогоп-
лательщика в "родной" налоговой инспекции. Она же контролируется
налоговыми органами и по ней рассчитывается сумма недоимки.
Если фактически уплаченная сумма налога на прибыль превышает
сумму, подлежащую уплате, то сумма "переплаты" признается деби-
торской задолженностью (стр. 170 Баланса).
Расходами или доходами в Отчете о финансовых результатах сог-
ласно п. 4 ПБУ 17 признаются:
- текущий налог на прибыль;
- отсроченный налог на прибыль (это сумма налога на прибыль,
признанная отсроченными налоговыми обязательствами или отсрочен-
ными налоговыми активами).
Другими словами, налог, начисленный на прибыль (учетную!) от
обычной деятельности, является расходом предприятия (дебет субсче-
та 981).
Не признается ни расходом, ни доходом налог на прибыль,
рассчитанный в результате:
- дооценки активов и других хозяйственных операций, которые в
соответствии с положениями ПБУ отражаются увеличением собственного
капитала;
- объединения предприятий путем приобретения.
Текущий налог на прибыль и отсроченный налог на прибыль приз-
наются изменениями собственного капитала, если эти налоги возни-
кают из операций, отраженных на счетах собственного капитала.
Сумма изменения собственного капитала (счета класса 4) отражается
в корреспонденции со счетами учета необоротных активов (счета
класса 1) и одновременно со счетами учета отсроченных налоговых
обязательств (счет 54) или отсроченных налоговых активов (счет 17)
на сумму налога на прибыль, рассчитанную из такой операции. Кор-
ректировка отсроченного налога на прибыль на дату баланса
Как отмечена выше, предприятие имеет право в течение года не
рассчитывать и не отражать в промежуточной финансовой отчетности
отсроченные налоговые активы и отсроченные налоговые обязательства
(п. 15 ПБУ 17). На дату составления годовой отчетности осуществ-
ляется корректировка отсроченного налога на прибыль, т.е. остатков
на счетах 17 и 54, таким образом, чтобы в годовом балансе пред-
приятия была отражена именно та сумма отсроченных налоговых акти-
вов и обязательств, которая была рассчитана на дату баланса.
Согласно п. 10 ПБУ 17 предприятие на дату баланса должно
пересмотреть непризнанные отсроченные налоговые активы относи-
тельно того, соответствуют ли они критериям признания.
Отсроченные налоговые активы и отсроченные налоговые обяза-
тельства отражаются в балансе отдельными статьями необоротных
активов и долгосрочных обязательств (соответственно строки 060,
460 баланса). Дебиторская задолженность и обязательства по текуще-
му налогу на прибыль сворачиваются, если дебиторская задолженность
может быть зачтена в счет погашения обязательств.
Однако в консолидированном балансе дебиторская задолженность и
обязательства по текущему налогу на прибыль должны быть отражены
развернуто. Отсроченные налоговые активы и отсроченные налоговые
обязательства в консолидированном балансе также отражаются развер-
нуто.
В соответствии с п. 13 ПБУ 17 сумма отсроченного налогового
актива (дебет счета 17) на дату баланса уменьшается, если сумма
налоговой прибыли для списания этого актива недостаточна.
В случае ожидания налоговой прибыли, достаточной для списания
отсроченного налогового актива, сумма его предыдущего уменьшения,
но не более суммы ожидаемой налоговой прибыли, отражается методом
"сторно". По всей видимости, Минфин имел в виду сравнение отсро-
ченного налогового актива не с суммой ожидаемой налоговой прибыли,
а с суммой текущего налога на прибыль, рассчитанного от налоговой
прибыли. Подождем, возможно, поступят разъяснения относительно
некоторых моментов, оставшихся невыясненными в ПБУ 17. Если на
дату составления баланса у предприятия существуют и отсроченные
налоговые активы, и отсроченные налоговые обязательства, а взима-
ние налога на прибыль контролируется одним и тем же налоговым
органом, то указанные активы и обязательства необходимо свернуть
(п. 17 ПБУ 17). Т.о., в балансе предприятия должно быть отражено
что-то одно: или отсроченные налоговые активы, или отсроченные
налоговые обязательства.
Пример 7
Предприятие на конец года имеет:
- сальдо по отсроченным налоговым обязательствам (счет 54) в
сумме 1000 грн.;
- расходы по налогу на прибыль за отчетный период (субсчет
981) - 5600 грн.;
- отсроченный налоговый актив (счет 17) - 1600 грн.
Несложно рассчитать, что текущий налог на прибыль равен:
5600 + 1600 = 7200 грн.
Операции сворачивания отсроченных налоговых активов и отсро-
ченных налоговых обязательств в бухгалтерском учете отразятся
следующим образом:
|---|-------------------|------------------|------|--------------|
| № |Содержание операции|Бухгалтерский учет|Сумма,|Налоговый учет|
|п/п| |--------|---------|грн. |------|-------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------|--------|---------|------|------|-------|
| Способ 1 |
|---|-------------------|--------|---------|------|------|-------|
| 1 |Начислен налог на | 981 | 641/прб | 5600 | - | - |
| |прибыль | | | | | |
|---|-------------------|--------|---------|------|------|-------|
| 2 |Отражен отсроченный| 17 | 641/прб | 1600 | - | - |
| |налоговый актив | | | | | |
|---|-------------------|--------|---------|------|------|-------|
| 3 |Закрыто сальдо | | | | | |
| |отсроченного нало- | 54 | 17 | 1000 | - | - |
| |гового обязательст-| | | | | |
| |ва (аннулировано) | | | | | |
|---|-------------------|--------|---------|------|------|-------|
| Способ 2 |
|---|-------------------|--------|---------|------|------|-------|
| 1 |Начислен налог на | 981 | 641/прб | 5600 | - | - |
| |прибыль | | | | | |
|---|-------------------|--------|---------|------|------|-------|
| 2 |Закрыто сальдо | | | | | |
| |отсроченного нало- | 54 | 17 | 1000 | - | - |
| |гового обязательст-| | | | | |
| |ва (аннулировано) | | | | | |
|---|-------------------|--------|---------|------|------|-------|
| 3 |Отражен отсроченный| 17 | 641/прб | 600 | - | - |
| |налоговый актив | | | | | |
|---|-------------------|--------|---------|------|------|-------|
Согласно п. 18 ПБУ 17 расходы по налогу на прибыль от обычной
деятельности в Отчете о финансовых результатах отражаются в статье
"Налог на прибыль от обычной деятельности" (стр. 180) в скобках.
Доход по налогу на прибыль должен быть отражен во вписываемой
статье "Доход по налогу на прибыль от обычной деятельности" (ско-
рее всего, стр. 185). Причем при определении финансового результа-
та от обычной деятельности на сумму дохода по налогу на прибыль
уменьшается убыток от обычной деятельности до налогообложения,
отражаемый в стр. 175 Отчета о финансовых результатах.
Следует отметить, что на момент подготовки материала к публи-
кации изменения относительно отражения дохода по налогу на прибыль
в ПБУ 3 "Отчет о финансовых результатах" и соответственно в форму
№ 2 Отчета внесены не были.
Наверное, Минфин не надеется, что кто-нибудь станет применять
ПБУ 17 до составления годовой отчетности, и потому не торопится с
внесением изменений.
Раскрытие информации в Примечаниях
Содержание и форма Примечаний к годовой финансовой отчетности
утверждены приказом Министерства финансов Украины от 29.11.2000 г.
№ 302 ( z0904-00 ), содержащим перечень обязательной информации,
которая должна быть приведена в Примечаниях.
Полный перечень информации, раскрытие которой предусмотрено
всеми ПБУ, обязаны представлять только те предприятия, которые
согласно ст. 14 Закона о бухучете обязаны обнародовать годовую
финансовую и консолидированную отчетность (публикацией в периоди-
ческих изданиях или распространением ее в виде отдельных печатных
изданий). {2}
В примечаниях к финансовой отчетности согласно п. 19 ПБУ 17
раскрывается следующая информация о налоге на прибыль:
- составляющие элементы расходов (дохода) по налогу на прибыль
(текущий налог на прибыль и все его корректировки: отсроченные
налоговые активы, отсроченные налоговые обязательства, исправления
ошибок);
- сумма текущего и отсроченного налога на прибыль, отраженная
в составе собственного капитала;
- объяснение разницы между расходами (доходом) по налогу на
прибыль и произведением учетной прибыли (убытка) на примененную
ставку налога на прибыль;
- ставка налога на прибыль, если она изменилась по сравнению с
отчетным периодом;
- сумма и период действия временных разниц, подлежащих вычита-
нию, сумма налоговых убытков и неиспользованных льгот, связанных с
непризнанием отсроченного налогового актива;
- сумма временных разниц, связанных с финансовыми инвестициями
в дочерние, ассоциированные и совместные предприятия, относительно
которых не были признаны отсроченные налоговые обязательства;
- сумма признанных в соответствии с ПБУ 17 отсроченных налого-
вых активов и обязательств;
- сумма отсроченного налога на прибыль, включенная в Отчет о
финансовых результатах;
- сумма расходов (дохода) по налогу на прибыль, связанного с
прибылью (убытком) от деятельности, которая прекращена.
Выводы
Подведем итоги. На субсчетах, участвующих в учете налога на
прибыль, возможны следующие остатки:
1) кредит 641/прб - сумма налога на прибыль, подлежащего пере-
числению в бюджет; дебет 641/прб - "переплата" налога на прибыль
(дебиторская задолженность), подлежащая возврату на текущий счет
налогоплательщика или зачислению в счет будущих платежей; {3}
2) дебет 17 - сумма отсроченных налоговых активов, т.е. сумма
превышения текущего налога на прибыль ("налогового") над расходами
на налог на прибыль ("бухгалтерским" налогом на прибыль);
3) кредит 54 - сумма отсроченных налоговых обязательств, т.е.
сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет в будущих
периодах (превышение "бухгалтерского" налога на прибыль над "нало-
говым");
4) по дебету 981 отражается сумма налога на прибыль от обычной
деятельности, определяемого от прибыли, отраженной в бухгалтерском
учете независимо от прибыли для целей налогообложения; сальдо в
течение года может быть дебетовым (расход от налога на прибыль)
или кредитовым (доход по налогу на прибыль); при годовой реформа-
ции баланса счета класса 9 закрываются (предприятие может закры-
вать их и ежемесячно).
{1} Согласно п. 4 ПБУ 19 отрицательный гудвилл - это превыше-
ние стоимости доли покупателя в справедливой стоимости приобретен-
ных идентифицированных активов и обязательств над стоимостью
приобретения на дату приобретения.
{2} К таким предприятиям относятся открытые акционерные об-
щества, предприятия-эмитенты облигаций, банки, доверительные об-
щества, валютные и фондовые биржи, инвестиционные фонды, инвести-
ционные компании, кредитные союзы, негосударственные пенсионные
фонды, страховые компании, другие финансовые учреждения.
{3} Согласно Инструкции о применении Плана счетов сальдо на
конец месяца на отдельных субсчетах синтетических счетов 63, 64,
65, 68 может быть не только кредитовым, но и дебетовым.
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№ 12/01, стр. 55
[26.03.2001]
Ирина Резникова, Елена Чуприна
зам. главного редактора, бухгалтер-аналитик
------------------------------------------------------------------