Мы обнаружили, что в декларации по НДС за прошлый месяц допу-
щена ошибка: некоторые суммы необоснованно отнесены в состав
налогового кредита. Однако НДС за тот же месяц даже с учетом
ошибки составляет отрицательную величину. Применят ли к нам
пеню и финансовые санкции, если мы представим в ГНИ уточненную
декларацию? И что будет, если данную ошибку обнаружит инспек-
тор в ходе документальной проверки?
* * *
Ответственность за неправильное начисление или несвоевременную
уплату налога установлена в ст. 16 и 17 Закона "О порядке погаше-
ния обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и госу-
дарственными целевыми фондами" от 21.12.2000 № 2181-III (далее -
Закон) ( 2181-14 ). В целом ситуацию с экономическими наказаниями
можно представить в следующем виде.
|--------|---------------|---------------------|-----------------|
|Подпункт| Вид наказания |Основание для |База для расчета |
|Закона | |применения наказания |пени или финансо-|
| | | |вых санкций |
|--------|---------------|---------------------|-----------------|
| 16.1.1 | Пеня |Несвоевременная упла-|Сумма налогового |
| | |та согласованных |долга |
| | |налоговых обяза- | |
| | |тельств | |
|--------|---------------|---------------------|-----------------|
|17.1.3 и| Штраф |Неправильное начисле-|Сумма недоплаты |
|17.1.4 | |ние налоговых обяза- | |
| | |тельств | |
|--------| |---------------------|-----------------|
|17.1.6 | |Декларирование недо- | - |
| | |оцененных объектов | |
| | |налогообложения | |
|--------| |---------------------|-----------------|
|17.1.7 | |Несвоевременная упла-|Согласованная |
| | |та согласованных |сумма налоговых |
| | |налоговых обяза- |обязательств |
| | |тельств | |
|--------|---------------|---------------------|-----------------|
Само собой, если правовые основания для применения санкций или
пени (графа 3 таблицы) отсутствуют и/или если отсутствует база
для их расчета (графа 4), то бояться нечего.
Начнем с оснований для начисления пени и штрафа. Как видно из
третьей графы таблицы, основания для применения большинства
санкций так или иначе увязываются с налоговым обязательством
плательщика. А что представляет собой налоговое обязательство?
Согласно п. 1.2 Закона это обязательство плательщика уплатить в
бюджет денежные средства. Однако в случае уменьшения бюджетного
возмещения (как это имеет место в вашей ситуации) данная обязан-
ность (уплатить в бюджет) у налогоплательщика не возникает. Напро-
тив, в вашем случае за бюджетом сохраняется обязанность возвратить
вам сумму бюджетного возмещения.
То есть отсутствует факт доначисления или несвоевременной
уплаты налоговых обязательств. Потому применение штрафных санкций
и пени согласно п/п. 16.1.1, 17.1.3, 17.1.4 и 17.1.7 - невозможно
в принципе.
Остается еще п/п. 17.1.6, который устанавливает ответствен-
ность за декларирование недооцененных объектов налогообложения. По
нашему мнению, этот подпункт вообще не имеет никакого отношения к
НДС. Писался он, скорее всего, под те налоги, которые рассчиты-
ваются от стоимости или других количественных показателей иму-
щества (например, налог с владельцев транспортных средств или
налог на землю). Именно в этих случаях возможна "недооценка
объекта налогообложения", в то время как в отношении НДС или, к
примеру, налога на прибыль принято говорить непосредственно о
занижении налогового обязательства.
Правда, некоторые специалисты склонны трактовать п/п. 17.7.6
максимально широко и распространять его действие на любые налоги.
Если к вам на проверку заявятся сторонники такого подхода, вы
легко распознаете их по фразе: "Завысил бюджетное возмещение -
значит, занизил, то есть недооценил, объект налогообложения".
Впрочем, и их можно урезонить, напомнив о ст. 3 Закона об НДС. Что
там написано об объекте налогообложения? Кажется, операции по
продаже и ввозу товаров (работ, услуг)? И какое же они имеют отно-
шение к завышению налогового кредита?
Можно еще поговорить о базе для применения штрафных санкций.
Как показано выше, согласованные налоговые обязательства, а зна-
чит, и налоговый долг в рассматриваемой ситуации отсутствуют.
Следовательно, применить пеню или штраф за несвоевременность
возможным не представляется.
То же касается и недоплаты. Ведь даже в самом фискальном
понимании недоплата - это разница между налоговыми обязательства-
ми, определенными по результатам проверки, и налоговыми обяза-
тельствами, указанными в декларации {1}. То есть нет налоговых
обязательств - нет и недоплаты.
Вывод: в вашем случае для начисления санкций нет ни оснований,
ни базы для расчета.
По тем же причинам (нет ни занижения налогового обязательства,
ни недоплаты) к плательщику, самостоятельно исправившему ошибку,
не применяются положения насчет погашения недоплаты и 10%-ного
штрафа из п. 17.2 Закона:
"В случае если плательщик налогов до начала его проверки
контролирующим органом самостоятельно выявляет факт занижения
налогового обязательства, а также самостоятельно погашает сумму
недоплаты и штраф в размере десяти процентов суммы такой недопла-
ты, штрафы, определенные подпунктами 17.1.2-17.1.7 пункта 17.1
настоящей статьи, а также административные штрафы, которые в соот-
ветствии с законодательством налагаются на плательщика налогов
(его должностных лиц) за соответствующие правонарушения, не приме-
няются".
Не применяются здесь и положения части 2 ст. 17 Указа Прези-
дента от 07.08.98 г. № 857/98 "О некоторых изменениях в налогооб-
ложении" ( 857/98 ):
"В случае если по результатам проверки выявляется факт завы-
шения суммы бюджетного возмещения, заявленного в налоговой декла-
рации, сумма такого завышения считается суммой налогового обяза-
тельства, сокрытой от налогообложения. Если вследствие такого
завышения получено бюджетное возмещение, плательщик налога приз-
нается уклоняющимся от налогообложения и к нему применяются
санкции в соответствии с законодательством".
Ведь применение предусмотренных в этом фрагменте санкций
возможно лишь как следствие проверки плательщика контролирующими
органами. В вашем же случае имеет место самостоятельное доначис-
ление сумм налога.
А что же будет, если налогоплательщик не сообщит в ГНИ о сумме
ошибки и дождется налоговой проверки? Похоже, налоговики сами еще
не определились, как использовать норму Указа. Покамест ГНАУ в
своих нормативах, не вдаваясь в комментарии, ограничивается цити-
рованием ст. 17 Указа - см., например, п. 9 Инструкции о порядке
применения и взыскания сумм штрафных (финансовых) санкций органами
государственной налоговой службы (далее - Инструкция).
Не исключено, что если данный вопрос возникнет на практике,
проверяющие, не мудрствуя лукаво, сочтут суммы завышенного бюд-
жетного возмещения тем самым налоговым обязательством, которое
согласно Закону можно доначислить и, соответственно, обложить
штрафами.
С таким подходом, по нашему мнению, можно и нужно спорить. В
качестве аргументов предлагаем следующие:
во-первых, можно утверждать, что Закон - как более свежий и
юридически более сильный, чем Указ, нормативный акт - дал новую
трактовку понятия "налоговое обязательство". Поэтому положения
Указа, противоречащие Закону, следует считать устаревшими и не
применять в соответствии с п. 19.6 Закона;
во-вторых можно обратить внимание проверяющих на то, что новая
Инструкция не оговаривает наложение финансовых санкций за один
лишь факт завышения бюджетного возмещения, в отличие от своей
предшественницы, которая, напротив, их предусматривала. За что,
кстати, подвергалась справедливой критике, в том числе на страни-
цах "Бухгалтера" (см., например, статью С. Погребняка в "Бухгалте-
ре" № 18'99 на с. 11-13). Ну а поскольку ст. 17 Указа тоже не
требует налагать санкции за завышение бюджетного возмещения, не
полученного плательщиком, можно говорить о долгожданном приведении
текста Инструкции в соответствие с требованиями законодательства.
То есть сейчас правовые основания для применения штрафных
санкций отсутствуют.
И потом, наказать предприятие за несвоевременную уплату налога
невозможно в любом случае, поскольку налоговые обязательства перед
бюджетом будут считаться согласованными лишь после получения нало-
гового уведомления (или завершения процесса обжалования оного). А
базой для штрафов за неправильное начисление налоговых обяза-
тельств, напомним, являются суммы недоплаты, которую можно трак-
товать гораздо менее фискально, чем хочется налоговикам (см.
"Бухгалтер" № 16'2001, с. 11).
Итак, бороться можно. И ваши шансы здесь - очень неплохие.
Впрочем, если вы предпочитаете осторожность, то лучше будет
заявить о своих ошибках самостоятельно - во избежание ненужных
конфликтов с налоговиками.
Напоследок - о грустном: с должностных лиц вашего предприятия
за нарушение правил ведения налогового учета взыщут админштраф в
размере от 85 до 170 грн. (см. п. 11 ст. 11 Закона "О госу-
дарственной налоговой службе в Украине" ( 509-12 )). С этим
ничего не поделаешь. Видно, карма у них такая...
Наше предприятие неправильно рассчитало размер авансовых взно-
сов по налогу на прибыль за прошлый месяц, недоплатив, таким обра-
зом, значительные суммы. Могут ли налоговики взыскать их и приме-
нить к нам финансовые санкции?
Ваши перспективы следует признать весьма обнадеживающими.
Выражаясь фигурально, в вопросе уплаты авансовых взносов у
плательщиков имеется несколько степеней защиты. Обусловлены они
прежде всего новациями, которые привнесены в правовой режим уплаты
авансовых взносов Законом "О порядке погашения..." (опять-таки
далее - Закон).
В частности, Закон пересмотрел основания для начисления пени,
которая ранее представляла наибольшую опасность при неуплате аван-
совых взносов. Теперь, даже если налоговикам взбредет в голову
проверить правильность расчета авансов, пеня вам грозит вряд ли.
Причина в том, что налоговое обязательство становится согласован-
ным только по окончании проверки, причем плательщику дается еще 10
дней на самостоятельную его уплату. И лишь на 11-й день (см. с. 18
настоящего выпуска) такое согласованное налоговое обязательство -
"по совокупности" 16.1.2 "б" и 5.3.1 - может стать базой для на-
числения пени. Но за это время вполне можно уплатить недоплаченные
авансовые суммы, если вы еще не сделали это входе уплаты налога на
прибыль за квартал. {2}
То же касается и штрафов за несвоевременность уплаты (п/п.
17.1.7 Закона).
Перейдем к штрафам за неправильное Начисление налога. Данные
штрафы (п/п. 17.1.3 и 17.1.6) "завязаны" на факте представления
налоговой декларации. К примеру, 25%-ный штраф (п/п. 17.1.3) воз-
можен в случае занижения налоговых обязательств, заявленных в
налоговой декларации (см. п/п. 4.2.2 "б"). Та же история - и с
50%-ным штрафом (п/п. 17.1.6): он налагается за декларирование
"переоцененных или недооцененных" объектов налогообложения.
Ключевой вопрос: можно ли считать уведомление о результатах
расчета авансового взноса налоговой декларацией? Некоторые опасе-
ния в этом плане внушает определение налоговой декларации в п.
1.1.1 ("документ <...> на основании которого осуществляется начис-
ление и/или уплата налога <...>") - в сочетании с п/п. 4.1.4 "а"
Закона:
"4.1.4. Налоговые декларации представляются за базовый налого-
вый (отчетный) период, равный:
а) календарному месяцу (в том числе при уплате месячных аван-
совых взносов), - в течение 20 календарных дней, следующих за
последним календарным днем отчетного (налогового) месяца".
Указанный фрагмент давал основания предполагать, что за ошибку
в расчете авансовых взносов будут штрафовать так же, как и за
иеначисление налога по декларации.
В настоящее время, однако, существуют свидетельства того, что
сама ГНАУ рассудила по-иному. Если заглянуть в ее "методичку" по
срокам представления деклараций и срокам уплаты различных налогов
(приложение к письму от 17.05.2001 г. № 19-1318 ( v19-1225-01 )
{3}), то выяснится, что там рассматриваются лишь 4 квартальных
срока представления декларации по налогу на прибыль. Отсюда сле-
дует, что уведомления о результатах расчета авансового взноса, по
мнению ГНАУ, статуса налоговых деклараций не имеют.
Данный подход, безусловно, вам на руку. Получается, что зани-
зить сумму налогового обязательства по итогам месяца просто невоз-
можно: ведь эта сумма отражается только в расчете авансового взно-
са, который декларацией не является. Следовательно, доначислить
такое обязательство и взыскать причитающиеся штрафы - нельзя. {4}
Возможно, вам покажется не слишком убедительным аргумент в
виде письма ГНАУ - при живом-то Законе. Если он не впечатлит и
проверяющих, то напомните им следующее.
Пункт 19.6 Закона, установив, как уже говорилось, что законы и
другие нормативные акты применяются в части, данному Закону не
противоречащей, отменил или изменил ряд статей Закона О Прибыли,
но вот его п. 16.7 оставил без изменений. Это свидетельствует о
том, что законодатель не счел данный пункт противоречащим новому
Закону. Что ж, напомним его:
"Штрафные санкции за отклонение размеров уплаченных авансовых
взносов от размеров взносов, пересчитанных по итогам отчетного
квартала, не применяются".
На этом основании вы сможете отвергать саму мысль о штрафных
санкциях за авансовые взносы. Подробнее о том, как это делать, -
см. "Бухгалтер" № 23'2000, с. 24-25. Мысли, высказанные в той
публикации, сохранили актуальность и по сей день.
{1} См., например, консультацию О. Сахненко в "Вiснику подат-
кової служби України" № 20/2001 на с. 37.
{2} Кстати, у нас вообще есть серьезные сомнения в том, что
налоговое обязательство будет доначислено. Но об этом - дальше.
{3} См. "Бухгалтер" № 16'2001, с. 8-10.
{4} Мы считаем, что по той же причине здесь неприменим и
5%-ный штраф, предусмотренный в п/п. 17.1.4 Закона.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 20/01, стр. 25
[01.07.2001]
Дмитрий Михайленко
------------------------------------------------------------------