Не всякая будка достойна регистрации.
Всегда ли обособленные подразделения подлежат регистрации
в качестве плательщиков налогов
-------------------------------------------------------------------
- В районе ящур. Поголовная вакцинация!
Из к/ф "Кавказская пленница
В "Бухгалтере" № 17-18'2001 (с. 6-24) мы познакомили читателей
с изменившимся текстом Инструкции о порядке учета плательщиков
налогов, кратко прокомментировав в сносках те изменения, которые,
по нашему мнению, в этом нуждались.
Одно из этих изменений затронуло п/п. 2.2.1, распространяющий
действие Инструкции на филиалы и обособленные подразделения пла-
тельщика. Рассмотрим его несколько подробнее.
Интересующий нас фрагмент Инструкции теперь выглядит так:
"2.2. Действие Инструкции распространяется на следующих пла-
тельщиков налогов:
2.2.1. Из числа резидентов.
<...>
филиалы, представительства, отделения и другие обособленные
подразделения плательщика налогов (далее - филиалы), не имеющие
статуса юридического лица, но расположенные на территории иной,
нежели плательщик налогов, территориальной громады;
филиалы, не имеющие статуса юридического лица, но имеющие
банковские счета, ведущие отдельный бухгалтерский учет своей
деятельности, составляющие отдельный баланс и расположенные от-
дельно от плательщика налогов в пределах одной территориальной
громады".
Действовавшая прежде редакция Инструкции для целей регистрации
в качестве плательщика не делала различия между филиалами, нахо-
дящимися в пределах одной территориальной громады и находящимися к
разных. Определяющим признаком было наличие/отсутствие у филиала
банковского счета, отдельного бухучета и баланса. Теперь же это
условие в качестве обязательного сохранилось только для филиалов,
расположенных в пределах одной территориальной громады; филиалы же
из разных громад подпадают под действие Инструкции по-любому.
Следствием описываемого нововведения стала активизация на
местах процесса регистрации тех подразделений предприятий, которые
ранее избежали этой участи, поскольку не имели отдельных бан-
ковских счетов, отдельного бухучета и баланса, включая не только
тех, кто благодаря прежнему варианту Инструкции мог игнорировать
Закон О Прибыли, но даже и филиалы предприятий, честно в свое
время перешедших на уплату консолидированного налога на прибыль.
Растерянных бухгалтеров раздражает не столько сам факт ре-
гистрации, требующий определенных временных затрат, сколько необ-
ходимость впоследствии еще и представлять определенную отчетность
по месторасположению филиала (филиалов).
Действительно ли теперь необходима поголовная регистрация
абсолютно любых подразделений в качестве плательщиков налогов,
если они находятся на территории другой территориальной громады?
Постараемся ответить на этот вопрос взвешенно и непредвзято.
Во-первых, обратим внимание на формулировку "действие Инструк-
ции распространяется на следующих плательщиков налогов". Отождест-
влять это выражение с определением типа "плательщиком налога
является..." - разумеется, некорректно. Ведь речь в Инструкции не
о том, кто является плательщиком (на это Инструкция и "не уполно-
мочена"), а о том, на кого из числа плательщиков, то есть из тех,
кто уже плательщик и так, она распространяется (ясное дело, на
всех).
Ну а плательщиками согласно ст. 4 Закона "О системе налогооб-
ложения"
"являются юридические и физические лица, на которых согласно
законам Украины возложена обязанность уплачивать налоги и сборы
(обязательные платежи)".
Собственно, это же сообщается в п. 1.1 Инструкции. Важно также
учесть мысль, высказанную в письме ГНАУ от 30.12.2000 г. (см.
"Бухгалтер" № 5'2001, с. 11) {1}:
"Что касается положений Инструкции о порядке учета плательщи-
ков налогов, утвержденной приказом Государственной налоговой адми-
нистрации Украины от 19.02.98 № 80 ( z0172-98 ) и зарегистриро-
ванной в Министерстве юстиции 14.12.98 за № 791/3231 (в редакции
приказа от 17.11.2000 № 552, с изменениями), то данную Инструкцию
следует применять с учетом особенностей определения категорий
плательщиков налогов отдельными законами по вопросам налогообложе-
ния, на что указывает содержание пункта 1.1 данной Инструкции".
На государственные налоговые органы возложена обязанность
вести учет плательщиков налогов и сборов (ст. 5 Закона "О системе
налогообложения"), а не давать терминологическое определение лиц,
попадающих в их круг. Как видим, в ГНАУ это понимают (высказанная
в цитируемом письме мысль сохранила актуальность, несмотря на то
что писалась до внесения в Инструкцию обсуждаемых нами изменений;
да и п. 1.1 остался в том же виде).
Следовательно, необходимо, чтобы то или иное подразделение
(филиал) в соответствии с конкретным законом являлось самос-
тоятельным плательщиком хотя бы одного налога,- тогда и только
тогда возникнет необходимость регистрировать такое подразделение
(филиал) в налоговых органах, распространив на него действие
Инструкции.
Во-вторых, Закон О Прибыли в качестве самостоятельных платель-
щиков налога на прибыль действительно определяет все "иногромад-
ные" филиалы (под которыми понимаются также отделения и другие
обособленные подразделения плательщиков налога), предоставляя,
однако, головному предприятию право выбора консолидированной упла-
ты налога на прибыль. В п. 3.3 Методических рекомендаций относи-
тельно порядка начисления и уплаты консолидированного налога на
прибыль, утвержденных приказом ГНАУ ( v0175225-98 ) от 10.04.98 г.
№ 175 (см. "Бухгалтер" № 19'2000, с. 53-55), отмечается, что при
избрании предприятием варианта уплаты консолидированного налога
"филиалы представляют в налоговый орган по своему местонахождению
расчет налоговых обязательств по уплате налога с учетом расчета
плательщика налога. На основании данного расчета ведется учетная
карточка поступления налога на прибыль по филиалу. Однако такие
филиалы не включаются в отчет в качестве плательщиков налога на
прибыль и не представляют в налоговые органы соответствующую
налоговую отчетность".
Причем Закон О Прибыли - единственный Закон, который для
признания филиала (подразделения) плательщиком налога в качестве
определяющего признака использует территориальную принадлежность.
Плательщиками НДС филиалы не должны быть вообще (хотя встречают-
ся), а в отношении прочих налогов "включается", как правило, неод-
нократно уже упоминавшееся условие отдельного счета, учета и
баланса (например, для подоходного налога существует требование о
перечислении его в бюджет тем лицом, которое производило и начис-
ление, и выплату, - см. письмо ГГНИУ от 04.11.96 г. № 19-212/11-
601) ( v-601225-96 ).
Из сказанного можно сделать вывод, что из поголовно-филиальной
регистрации все-таки есть исключения - по крайней мере, для тех
подразделений, которые входят в предприятия, перешедшие на уплату
консолидированного налога на прибыль, и при этом не являются
плательщиками прочих возможных налогов. Для более оптимистических
выводов (в смысле широты исключений) особых оснований мы не видим.
Здесь уместно снова обратиться к цитировавшемуся выше письму
ГНАУ от 30.12.2000 г. Хотя оно касалось преимущественно проблем
многоуровневой филиальной структуры (когда существует филиал фили-
ала), интересным представляется выведенный в нем признак, по
которому филиал подлежит обязательной регистрации в качестве само-
стоятельного плательщика налога на прибыль. В письме предлагалось
не считать плательщиками налога филиалы, подчиненные другим филиа-
лам (даже находящимся в другой территориальной громаде), за
исключением тех,
"которые соответствуют признакам субъекта хозяйственной дея-
тельности, то есть имеют право заключать сделки и осуществлять
по ним расчеты, получают доходы, осуществляют расходы и начисляют
амортизацию (при наличии расходов, подлежащих амортизации)".
Напомним, что указанный подход ГНАУ - вводящий в рассмотрение
при решении вопроса о регистрации (пусть даже только для "фи-
лиального филиала") еще и признаки субъекта хозяйственной дея-
тельности - не нашел понимания в Министерстве финансов. Последнее
в письме от 20.04.2001 г. № 051-205/8-1093/488 ( v_488201-01 )(см.
"Бухгалтер" № 16'2001, с. 18), вообще не согласившись с возмож-
ностью существования филиалов, подчиненных филиалу, указало (фак-
тически выйдя за рамки рассматривавшейся проблемы), что ГНАУ
сформулировала "неверный вывод в письме, что если филиал, в том
числе подчиненный филиалу юридического лица, не соответствует
признакам плательщика налога, то его валовые доходы, затраты и
амортизационные отчисления отражаются в декларации плательщика
налога (филиала или юридического лица), которому такой филиал
подчинен".
Дополнительную неприятность в этой ситуации создает слабая
терминологическая прорисовка используемых понятий: филиал, предс-
тавительство, отделение, обособленное подразделение. Дело в том,
что в Законе "О предпринимательстве" (ч. 14 ст. 8), в Законе "О
предприятиях в Украине" (ст. 7), в Законе О Прибыли (п/п. 2.1.3),
в Инструкции эти термины используются если и не как полные сино-
нимы, то как очень близкие понятия, будучи перечисленными через
запятую или замененными обобщающим словом "филиал". Есть ли между
ними разница? {2}
Попытка обрести терминологическую определенность увенчалась
скромным успехом: понятия "филиал" и "представительство" удалось
отыскать в Классификации организационно-правовых форм хозяйст-
вования, утвержденной приказом Госстандарта ( vB288217-94 ) от
22.11.94 г. № 288:
"2.32. Филиал - структурно обособленная часть юридического
лица, находящаяся за пределами расположения руководящего органа
юридического лица и осуществляющая ту же деятельность (произ-
водственную, научную и т. п.), что и юридическое лицо в целом.
Филиал имеет свое руководство, подчиненное руководящему органу
юридического лица и действующее на основании доверенности, полу-
чаемой от соответствующего руководящего органа юридического лица.
2.33. Представительство - структурно обособленная часть юриди-
ческого лица. Представительство действует за пределами нахождения
юридического лица от его имени. Деятельность представительства
ограничивается исключительно представительскими функциями (заклю-
чение соглашений, сдача-приемка продукции и т. п.)".
Какое-то общее определение понятия "обособленное подразделе-
ние" - отсутствует вообще, но именно сюда попадает масса всяческих
образований, не удовлетворяющих приведенным выше определениям. {3}
Какая обособленность имеется в виду: имущественная, территори-
альная, производственно-организационная? Например, должен ли склад
(используемый исключительно для хранения сырья), находящийся в
иной территориальной громаде, нежели головное предприятие, регист-
рироваться в качестве плательщика налога на прибыль?
Или, скажем, предприятие имеет в районах области десятки
приемных пунктов металлолома (макулатуры, другого вторсырья). В
маленьких арендованных помещениях работает по одному человечку,
получающему зарплату в головном офисе, расположенном в областном
центре. Является ли каждый из таких приемных пунктов плательщиком
налога на прибыль и подлежит ли он обязательной регистрации в
качестве плательщика в налоговых органах по месту своего располо-
жения?
Формальный ответ на эти вопросы, напрашивающийся из анализа
текстов Закона О Прибыли и Инструкции (плюс мнение Минфина), - да.
Хотя что должно в этих случаях играть роль положения о филиале,
представление которого предусмотрено процедурой регистрации филиа-
ла (обособленного подразделения)? Насколько объективным будет
присвоенный такому "филиалу" код ЕГРПОУ {4}?
Кстати, в ходе последних изменений Инструкция пополнилась и
п. 8.14, который декларирует возможность для филиала сняться с
налогового учета, если он размещен на территории той же террито-
риальной громады, что и юридическое лицо, в случае реорганизации
такого филиала в не выделенный на отдельный баланс, не ведущий
отдельного бухучета и не открывающий счетов в учреждениях банков.
Судя по всему, такому снятию с регистрации ничего не мешало и
раньше, но отсутствие в Инструкции специального пункта об этом
приводило к долгому и нудному отстаиванию подобного права.
Случаев снятия с регистрации филиалов (опять же - в том
обобщающем смысле, в каком используется в Инструкции понятие
"филиал"), расположенных в иной территориальной громаде, нежели
головное предприятие, в Инструкции не приводится (кроме, разумеет-
ся, случая ликвидации такого филиала). И это еще раз подтверждает
общий вывод, который можно сделать в связи с изменениями, внесен-
ными в Инструкцию: в отношении регистрации филиалов эти изменения
не упростили вопрос, а усложнили его. Об этом же свидетельствует
и информация, поступающая от читателей.
Учитывая довольно существенную разницу между полноценным фи-
лиалом (который согласно приведенному выше определению может
осуществлять ту же деятельность, что и юридическое лицо в целом,-
если это предусмотрено Положением о филиале) и малюсеньким обособ-
ленным подразделением (выполняющим лишь отдельную операцию из
большого производственного цикла всего предприятия), следовало бы
при решении вопроса о регистрации того или иного подразделения в
налоговых органах руководствоваться принципом разумной достаточ-
ности {5}. Но сегодня он в Инструкции не прочитывается.
А ведь уже после упоминавшегося письма ГНАУ, посвященного
многоуровневой структуре филиалов (и оспоренного Минфином), после
внесения изменений в Инструкцию появилось следующее письмо ГНАУ
(от 18.05.2001 г. № 224/4/15-1110 ( v0224225-01 ) - см. "Бухгал-
терскую газету" № 25-26'2001, с. 10-11), в котором отмечается:
"При определении вопроса, является ли филиал плательщиком
налога на прибыль (особенно при многоуровневой структуре или в
случае построения структуры по географическому принципу), прежде
всего следует исходить из того, соответствует ли данный филиал
какому-либо из признаков субъекта хозяйственной деятельности, а
именно:
имеет право заключать сделки и осуществлять по ним расчеты,
получать доходы, осуществлять расходы и/или начислять амортизацию
(при наличии расходов, подлежащих амортизации), иметь отдельный
расчетный счет в банке, получать имущественные и неимущественные
права, нести обязательства, быть истцом и ответчиком в суде, иметь
собственные печати и штампы".
Как видим, ГНАУ все-таки пытается как-то обозначить ту нечет-
кую границу, которая, видимо, существует между обособленными и
необособленными подразделениями.
Почему же было не включить такую или подобную оговорку в текст
Инструкции - ведь она тоже вышла из недр ГНАУ?
{1} В прессе проходило под № 7227/6/15-1116 ( v7227225-00 )
и № 17561/7/15-1117 ( v7561225-00 ).
{2} Например, когда в Постановлении Верховного Суда Украины от
06.11.92 № 9 ( v0009700-92 ) (посвященном, правда, совсем другой
проблематике - практике рассмотрения судами трудовых споров) упо-
минается руководитель обособленного подразделения (филиала, пред-
ставительства, отделения и т. п.), то специально подчеркивается
(абз. 2 п. 14 в редакции Постановления от 26.10.95 г. № 18), что
"речь идет не о любом структурном подразделении (цехе, управ-
лении, службе, ферме и т.п.), а именно об обособленном подразде-
лении, которое создается в специально предусмотренном порядке,
например определенном в ст. 7 Закона "О предприятиях в Украине"".
Ст. 7 Закона "О предприятиях в Украине" подробностями не
блещет, но приведенная цитата, по крайней мере, подтверждает, что
в этом вопросе неправильно валить все в одну корзину.
{3} Справедливости ради заметим, что принятое сравнительно
недавно Положение о ведении кассовых операций в национальной
валюте в Украине, утвержденное постановлением Правления НБУ от
19.02.2001 г. № 72 ( z0234-01 ), содержит-таки определение термина
"обособленные подразделения" (с оговоркой, что так он употребляет-
ся в Положении):
"обособленные подразделения - структурные подразделения и еди-
ницы юридических лиц (филиалы, представительства, отделения и
т. п.), производящие продукцию, реализующие товары (выполняющие
работы, предоставляющие услуги) и осуществляющие другие операции
и не имеющие статуса юридического лица".
Как видим, это определение в конкретизации границ между
различными видами обособленных подразделений нам не поможет - и не
потому, что отражает узкую "кассовую" специфику, а потому, что
является слишком общим.
{4} Положение о Едином государственном реестре предприятий и
организаций Украины предусматривает включение в Госреестр не
только данных о юрлицах, но и о "филиалах, отделениях, представи-
тельствах, других обособленных подразделениях".
{5} Конечно, строго говоря, для этого следовало бы поставить
вопрос о внесении соответствующих изменений в Закон О Прибыли.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 20/01, стр. 39
[01.07.2001]
Александр Ключник
------------------------------------------------------------------