Поговорим тенденциозно
Как ГНАУ исчерпала "другие" доходы
------------------------------------------------------------------
Комментируя в прошлом номере "Бухгалтера" на с. 9 первое
налоговое разъяснение (утвержденное приказом ГНАУ от 02.08.2001 г.
№ 310 ( va310225-01 )), мы отмечали некоторое разочарование по его
поводу. Тем не менее польза от разъяснения есть, причем не только
прибыльным предприятиям, списавшим налоговые долги по состоянию на
31.12.99 г. (а речь в нем шла именно об этом), но и практически
всем плательщикам налога на прибыль.
Главное ведь в нелегком деле налогоплательщика - правильно
уловить тенденцию, которая вполне может скрываться и в тексте,
казалось бы, не имеющем прямого отношения к вашей ситуации. {1}
Итак, мы предлагаем вашему вниманию следующую мысль из первого
разъяснения:
"Списание суммы налогового долга с плательщика налога на
прибыль в соответствии с законодательством не приводит к
увеличению его валового дохода, поскольку в составляющие
безвозвратной финансовой помощи, определенные п. 1.22 ст. 1
Закона № 283 {2}, не вошла сумма налогового долга, подлежащего
списанию с плательщиков налогов в соответствии с
законодательством, поэтому валовой доход согласно подпункту
4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закона № 283 не увеличивается на такие
суммы".
Попробуем проанализировать данный текст с точки зрения
методологии. Ход рассуждений ГНАУ, видимо, был таким: в п/п. 4.1.6
Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) установлен перечень доходов из
других источников и внереализационных доходов. Из всего этого
перечня списанные суммы налогового долга имеют сходство лишь с
безвозвратной финансовой помощью. Однако внимательное изучение
п. 1.22, посвященного безвозвратной финпомощи, привело ГНАУ к
выводу, что таковой списание налогового долга считать нельзя.
Следовательно, согласно п/п. 4.1.6 Закона списание налогового
долга не приводит к появлению доходов из других источников или
внереализационных доходов. {3}
Теперь - о тенденции. Принципиальным моментом в рассуждениях
ГНАУ является косвенное подтверждение того, что перечень доходов в
п/п. 4.1.6 Закона о Прибыли - исчерпывающий. Этот вывод очень
важен, если вспомнить постоянные сомнения специалистов по данному
вопросу. Сии сомнения были, как известно, порождены тем, что
п/п. 4.1.6 Закона о Прибыли сформулирован весьма двусмысленно:
"Доходы из других источников и от внереализационных операций,
в том числе в виде: [следует перечень доходов, - С. П.]".
Такая конструкция ("в том числе") определенным образом
обесценивала значение всей последующей расшифровки состава этих
доходов. Ведь перечень выглядел не исчерпывающим. А значит, чтобы
отбиться от доходов по этому подпункту, мало было доказать, что
некая операция не подпадает под определение безвозвратной
финпомощи; штрафов, неустойки или пени; использованных не по
целевому назначению сумм страхового резерва и т. д. - всего того,
что в явной форме перечислено в п/п. 4.1.6. Требовалось еще к тому
же доказать, что данная операция не приводит к появлению и
каких-либо иных внереализационных доходов или доходов из других
источников.
И вот как раз эта вторая часть задачи была, разумеется,
архинепростой. Ведь с учетом размытости терминов "доход из других
источников" и "внереализационный доход" практически все
сомнительные операции находились, образно говоря, "на крючке". И
никто не мог дать четких гарантий того, что проверяющий не
усмотрит в них доход из других источников или не почувствует их
внереализационной природы.
Скажем, плательщик доказывал, что полученная им финпомощь - не
безвозвратная, а ему говорили: раз не от банка - все равно доход
(см. на этот счет "Бухгалтер" № 22'2001, с. 13).
Сложность представлял, например, даже такой концептуальный
момент, как отличие доходов из других источников от
внереализационных доходов. В чем оно, собственно, состоит? И если
в ситуации с внереализационными доходами можно было робко
апеллировать к правилам применения старой редакции Закона о
Прибыли или к старому же бухучету, которые могли дать определенную
пищу для размышлений, то загадку с "другими источниками" запросто
можно было направлять прямо в МВФ - чтобы там осознали сложность
украинских законов.
Так что многие консультанты, отвечая на конкретные вопросы,
делали специальную оговорку о существовании опасности толкования
какой-либо операции как попадающей под "в том числе" из п/п.
4.1.6. {4}
По нашему мнению, разумно ограничительно толковать п/п. 4.1.6
Закона о Прибыли. То есть мы предлагаем во имя определенности
договориться не замечать слова "в том числе" и рассматривать
приведенный в п/п. 4.1.6 перечень внереализационных доходов как
закрытый (исчерпывающий).
А теперь вернемся к рассматриваемому тексту. Мы склонны
трактовать приведенную фразу из налогового разъяснения № 1 как шаг
ГНАУ именно к такому ограничительному толкованию п/п. 4.1.6. Ведь
если исходить из обратного, то в случае со списанием налогового
долга ГНАУ не следовало бы останавливаться на констатации
несоответствия подобной операции определению именно безвозвратной
финпомощи. Вслед за этим в налоговом разъяснении обязательно нужно
было бы написать что-то вроде: "Списание налогового долга не может
рассматриваться и как один из видов доходов, перечисленных
в абзацах 3-8 п/п. 4.1.6, либо как иной вид внереализационного
дохода или дохода от других операций". А раз такой фразы
в разъяснении нет, то и перечень доходов в п/п. 4.1.6 - "да" -
исчерпывающий.
Как вы понимаете, он должен остаться таковым не только для
случая списания налогового долга. В прочих ситуациях мы тоже
вправе ссылаться на налоговое разъяснение № 1 как на важный
прецедент толкования п/п. 4.1.6 в качестве нормы, содержащей
исчерпывающий перечень доходов. {5} При сопротивлении же {6}
можно, не стесняясь, обращаться к п/п. 4.4.1 Закона "О порядке
погашения..." (см. с. 4).
Правило о конфликте интересов может использоваться следующим
образом: в случае со списанием налогового долга перечень доходов
из п/п. 4.1.6 толковался ГНАУ как исчерпывающий, в то время как в
случае с (следует описание конкретной ситуации) он рассматривается
налоговиками как не исчерпывающий. Поскольку одна и та же норма
Закона допускает неоднозначную интерпретацию, к тому же исходящую
от одного и того же органа - ГНАУ, налицо основание для применения
наиболее благоприятного варианта, каковым, безусловно, является
ограничительное толкование п/п. 4.1.6 как нормы, содержащей
исчерпывающий перечень доходов.
{1} Если помните, подобным образом использовали произведения
классиков марксизма-ленинизма, многие фразы которых, сказанные
по совершенно иному случаю, становились основой методологии
множества разнообразных наук - от квантовой физики до
урологии.
{2} Имеется в виду Закон о Прибыли. - С. П.
{3} И это правильно, как говорил еще один классик - из недавних.
{4} Например, в "Бухгалтере" № 5'2000 (с. 32) указывалась
опасность "подгонки" под п/п. 4.1.6 бухучетного дохода от
участия в капитале.
{5} Хотя, конечно, оптимальным выходом было бы издание отдельного
налогового разъяснения, специально посвященного вопросу о
составе внереализационных доходов и доходов из других
источников.
{6} Которое, безусловно, очень даже возможно со стороны
налоговиков на местах, улавливающих правильные тенденции не
всегда.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№24/01, стр. 16
[01.08.2001]
Станислав Погребняк
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------