Бухучет начала
------------------------------------------------------------------
Каждое предприятие когда-нибудь да начинало свою деятельность.
И те главбухи, которым довелось стоять у истоков своих
предприятий, знают, что сначала новорожденное юрличико несет массу
всевозможных расходов, и лишь затем - если повезет - начинает
получать доходы. Вот в этом временном промежутке (пока не
появились доходы, покрывающие расходы) и возникает проблема с
отражением стартовых затрат. {1}
Ведь очевидно, что расходы эти по своей сути относятся ко всей
будущей деятельности предприятия, а не только к отчетному периоду.
Действительно, отражение убытков в финансовой отчетности еще до
того, как предприятие развернуло деятельность и получило первые
доходы, выглядит как-то некрасиво. Даже когда доходы появляются,
списать под них сразу все накопившиеся расходы, связанные с
началом деятельности, тоже вроде бы некорректно. Вот и
напрашивается вывод о том, что первоначальные издержки нужно
признавать активом.
Между тем данный вопрос - уж простите за банальность -
действующим законодательством не урегулирован.
А как решается эта проблема в других странах? Скажем,
американцы, бравирующие детальностью своих US GAAP {2}, подходят к
вопросу об отражении первоначальных расходов следующим образом.
Они выделяют два вида подобных расходов: расходы на начало
коммерческой деятельности и организационные расходы. Первая
категория затрат связана с тем, что молодые предприятия на
начальном этапе своего развития вынуждены
"направлять большую часть своих усилий на такие виды
деятельности, как финансовое планирование, привлечение
капитала; разведка природных ресурсов; разработка природных
ресурсов; исследования и разработки; организация снабжения;
приобретение собственности, основных производственных фондов и
других основных активов, таких, как право на использование
минеральных месторождений; наем и обучение персонала; освоение
рынка и начало производства". {3}
Подобные расходы принято отражать в отчетах отдельной статьей
как дефицит финансовых средств. По-нашему это означает, что они
попадают в пассив баланса с минусом (наподобие убытков). Поскольку
для таких расходов отсутствует возможность корректного соотнесения
с доходами, то дефицит этот амортизирует, то есть постепенно
списывается на затраты в следующих отчетных периодах.
Вторая разновидность - организационные расходы - включает в
себя
"гонорары адвокатам за составление учредительных документов
и лицам, способствовавшим образованию корпорации, "..."
стоимость печати акционерных сертификатов, гонорары за услуги,
предоставленные в процессе регистрации, "..." и другие
расходы, необходимые для создания корпорации". {4}
Такие расходы подлежат капитализации в качестве нематериальных
активов {5}. Причем американское законодательство допускает
максимальный срок амортизации 40 лет (для налоговых целей
установлен и минимальный срок - 5 лет).
Впрочем, не так давно (с 1998 года) американцы - видимо,
озаботившись принципом осмотрительности - предложили трактовать
расходы на начало коммерческой деятельности как "понесенные
затраты" {6}.
Теперь вернемся на родной нам континент. Еще в 1978 году
была принята Директива Евросоюза № 4, в ст. 8 и 9 которой
зафиксировано, что орграсходы должны показываться как актив, в том
числе (если это предусмотрено законодательством конкретной страны)
как нематериальный актив.
Однако система МСБУ возможность такой трактовки орграсходов
отрицает. Пункт "А" параграфа 6 вступления к МСБУ 38 указывает,
что
"не ведут к возникновению нематериального актива "..." расходы
на учреждение деятельности или предприятия (организационные
расходы)".
Поскольку наша система бухучета базируется на международных
стандартах, похожее ограничение действует и в Украине. Так, п. 9
П(С)БУ 8 {7} запрещает признавать нематериальными активами
"расходы на создание, реорганизацию и перемещение предприятия
или его части".
Но запрет на признание НМА - это не запрет на признание актива
вообще. На наш взгляд, подобные расходы совсем неплохо смотрелись
бы в д-те 39-го счета. Инструкция о применении плана счетов при
описании расходов, попадающих на 39-й счет, говорит о том, что они
"подлежат отнесению на расходы в будущих отчетных периодах" {8}.
При перечислении расходов будущих периодов оргиздержки, правда,
прямо не указаны, но зато в конце списка предусмотрительно
поставлено демократичное "и т. п.".
По срокам их списания предприятию надо будет определяться
самостоятельно, оформив соответствующий документ (приказ или
распоряжение руководителя). Еще лучше, если такое решение
подтвердят учредители: они ведь создавали предприятие - вот пусть
и думают.
Вместе с тем мы готовы признать, что списание стартовых
расходов на убытки текущего периода тоже возможно. Прямой
запрещающей нормы в П(С)БУ на этот счет нет. Хотя нам все-таки
кажется, что принцип начисления и соответствия доходов в этом
случае выдерживаться не будет.
Но это всего лишь наше мнение. Решать же - вам. Дело, как
говорят, вкуса боится.
{1} Налоговые аспекты этого вопроса анализируются в статье
А. Погребняк на с. 10 настоящего выпуска.
{2} Это бухстандарты по-американски.
{3} Параграф 8 стандарта SFAS № 7. Цит. по книге: Качалин В. В.
Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами
GААР. - М.: Дело, 1998. - С. 242.
{4} Нидлз Б., Андерсон X., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского
учета. - М.: Финансы и статистика, 1993. - С. 262.
{5} Хотя в плане отражения этих расходов в балансе у бухгалтера
есть возможность выбора: их можно назвать как нематериальными,
так и прочими активами.
{6} Джон Ф. Бурк. SOP98-5. Составление отчетности о затратах на
начало коммерческой деятельности (данный материал находится на
сайте www.consulting.ru).
{7} См. "Бухгалтер" № 1-2'2001, с. 76.
{8} См. "Бухгалтер" № 1-2'2000, с. 51.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№24/01, стр. 21
[01.08.2001]
Иван Чалый
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------