Киже-1
------------------------------------------------------------------
Приложение Ж-1 к декларации о прибыли предприятия тоже кажется
почти мнимым: ведь по сути его показатели являются расшифровкой
только одной-единственной строки декларации - строки 19 "сум-
ма внесенных (начисленных) налогов, сборов, обязательных плате-
жей...".
Казалось бы, при заполнении хотя бы этого приложения у бухгал-
тера не может возникнуть проблем. Казалось...
Всего же негоже
Процитированная выше "текстовка" строки 19 декларации на самом
деле имеет продолжение. Она завершается следующей скобкой: "...
(приложение Ж-1, строка 19.25)".
Строка 19.25 приложения Ж-1 называется "Всего расходов...". Но
обратившись к этой строке приложения Ж-1, растерянный плательщик
оказывается практически перед той же проблемой, что и начинающий
водитель, который задается простым вопросом:почему в автомобиле
педалей три, если ног только две? В данном случае проблема еще
сложнее: у строки 19 декларации графы две - графа 3 и графа 4, а у
строки 19.25 приложения Ж-1 граф четыре - графа 3.1, графа 3.2,
графа 4.1 и графа 4.2! Как установить взаимосвязь между четырьмя
графами строки 19.25 приложения Ж-1 и двумя графами строки 19
декларации?
Однако прежде чем заниматься решением этой проблемы (кстати,
тоже связанной именно с последней строкой!) и "влезать" в приложе-
ние Ж-1, поговорим о строке 19 декларации.
Для этого обратимся к подпункту 5.2.5 статьи 5 Закона Украины
от 22.05.97 г. № 283/97-ВР "О налогообложении прибыли предприятий"
( 283/97-ВР ) (далее - Закон о налоге на прибыль), согласно кото-
рому в состав валовых расходов плательщика включаются: "суммы
внесенных (начисленных) налогов, сборов, обязательных платежей,
установленных Законом Украины "О системе налогообложения", за
исключением...", - не станем цитировать дальше (по крайней мере
пока), поскольку для всех упомянутых далее "за исключением" в
приложении Ж-1 просто не найдется строки.
Кстати, нельзя не поблагодарить авторов за то, что они по
крайней мере не исказили порядка упоминания налогов, сборов (обя-
зательных платежей) в статьях 14 и 15 Закона "О системе налогооб-
ложения", хотя строка 19.10 (инносбор) давно уже не нужна, а стро-
ки для радиоресурсного сбора - наоборот - не хватает, да и трудно
представить плательщика налога на прибыль, заполняющего строку
19.19 (курортный сбор), и в строке 19.13 цифры "19.3.1" и "19.3.5"
нужно заменить на "19.13.1" и "19.13.6". А в остальном, как гово-
рится, все хорошо...
Перечислим исключения: налог на прибыль предприятий; НДС;
налог на недвижимость (еще и "киже-налог" нашелся!); суммы подо-
ходного налога, перечисляемые в бюджет (налога, удержанного из
сумм, выплаченных физическим лицам, т. е. за счет таких выплат -
а за "свой счет" их и перечислять-то строго запрещено Декретом КМУ
от 26.12.92 г. № 13-92 "О подоходном налоге с граждан") ( 13-92 );
налог на дивиденды (пункт 7.8 Закона о налоге на прибыль, а зна-
чит, это касается и налогообложения совместной деятельности без
создания юрлица); налог на доходы от игорного бизнеса (пункт 10.2
Закона о налоге на прибыль); налог на доходы нерезидентов (статья
13 Закона о налоге на прибыль) и, наконец, суммы, уплаченные за
торговые патенты (подпункт 5.3.4 Закона о налоге на прибыль).
Уже?
В качестве небольшого "расходного" отступления, поскольку уж
мы заговорили об исключениях из подпункта 5.2.5 Закона о налоге
на прибыль, т. е. о налогах, сборах (обязательных платежах), кото-
рым нет места ни в валовых расходах, ни в приложении Ж-1, нельзя
не упомянуть о крайне "эпатажном" мнении: дескать, поскольку под-
пункт 5.3.3 Закона о налоге на прибыль прямо запрещает включение в
валовые расходы именно уплаченных (начисленных) продавцам сумм
НДС, включенных в цену товаров (работ, услуг), то это можно трак-
товать как разрешение на включение в валовые расходы сумм НДС,
уплаченных (начисленных?) в бюджет.
Не станем повторять ставшие модными слова о "соответствии нор-
мам и содержанию соответствующего налога", но заметим, что "бало-
ваться" подобной трактовкой если и можно, то только Юпитеру, да и
то не каждому... Скорее всего законодатель упомянул в первом
абзаце подпункта 5.3.3 Закона о налоге на прибыль только об упла-
ченных (начисленных) продавцам суммах НДС, потому что только такие
суммы упомянуты и во втором абзаце этого подпункта: в отличие от
плательщика НДС, неплательщику этого налога такие суммы на валовые
расходы относить можно (кстати, в приложении Ж-1 нет строки для
этих "неплательщицах" сумм, поскольку оно - для "внесения", а не
для любой уплаты, и попадут они в состав валовых расходов вместе с
соответствующими расходами по приложению Ж). Впрочем, иногда пози-
цию ГНАУ угадать непросто (даже тем, кто не намерен спорить, а
предпочитает следовать ее линии), как это произошло, например, с
суммами НДС, уплачиваемыми в бюджет физическими "предпринима-
тельскими лицами", действующими на основании Декрета "О подоходном
налоге с граждан" (см. приложение № 7 к Инструкции "О подоходном
налоге с граждан", утвержденное в редакции недавнего приказа ГНАУ
от 14.02.2001 г. № 53 ( z0239-01 )). Несмотря на критику, ГНАУ
жестко стоит на своем, т. е. на том, что такие суммы предпринима-
телю относить на расходы можно, а раз так, то, учитывая установ-
ленную Декретом "О подоходном налоге с граждан" непосредственную
связь расходов предпринимателя с валовыми расходами по Закону о
налоге на прибыль, можно констатировать, что у сторонников приве-
денного выше мнения есть союзники в ГНАУ (которые, возможно, об
этом и не подозревают, ведь они специалисты не "по налогу на при-
быль", а "по подоходному").
Дальше - больше. Если быть последовательным, то нужно ут-
верждать, что поскольку в подпункте 5.3.3 Закона о налоге на при-
быль говорится не о Декрете "О подоходном налоге с граждан" и не о
подоходном налоге с граждан, а о "законе Украины о налогообложении
доходов физических лиц" и о "налогах на доходы физических лиц",
то до принятия закона на валовые расходы можно относить и внесен-
ные плательщиком налога на прибыль в бюджет суммы подоходного
налога. Кто "за"? Даешь строку!
Откуда же?
Обратимся к особенностям построения приложения Ж-1.
Казалось бы, вполне привычная бухгалтерскому глазу структура
"начислено - фактически уплачено" здесь не может заключать столь
же обычное для такой структуры содержание.
Обычно такая структура присуща формам отчетности, представляе-
мой плательщиком большинства налогов их получателям: "начислено -
фактически уплачено - подлежит внесению" (здесь мы подражаем раз-
нобою приложения Ж-1: в заголовке - "...с внесением", а в шапке
таблицы - "...уплачено"). Но такая структура нужна только для
контроля налоговых поступлений и главная ее соль заключается в
словах "подлежит внесению".
Назначение приложения Ж-1 совершенно другое, и оно однозначно
определяется как его названием - "Расходы...", так и названием
последней строки - "Всего расходов...". Абсолютно ясно, что ника-
кое "подлежит внесению" в данном случае никого не интересует, а
нужны показатели приложения Ж-1 только для того, чтобы раскрыть
(доказать обоснованность) включения в валовые расходы плательщика
сумм внесенных (начисленных) налогов, сборов (обязательных плате-
жей).
Вся соль в данном случае заключается в словах "внесенных
(начисленных)", которые являются главной достопримечательностью
подпункта 5.2.5 Закона о налоге на прибыль и прочно связывают
нормы этого подпункта со строкой 19 декларации и приложением Ж-1.
Эти слова характеризуют так называемый принцип "первого события",
который, в свою очередь, является главной достопримечательностью
Закона о налоге на прибыль, согласно которому, в частности, сумма
того или иного налога, сбора (обязательного платежа) подлежит
включению в валовые расходы в том отчетном периоде, на который
пришлось первое из таких событий: сумма была начислена; сумма была
уплачена.
Собственно говоря, если копнуть глубже, то в так называемом
налоговом учете, и конкретно в так называемом налоговом учете по
налогу на прибыль (ну разве такие словечки не вызывают стойкое
отвращение?), если и можно говорить о начислении как таковом, то
только о начислении в самой декларации (ведь других "учетных
регистров" все равно нет). Поэтому, полагая, что данные налогового
учета базируются на данных учета бухгалтерского, нужно признать,
что под начислением налогов, сборов (обязательных платежей) в дан-
ном случае (с точки зрения заполнения приложения Ж-1) понимается
начисление соответствующих обязательств в бухгалтерском учете. Их
внесение (уплата) также подтверждается данными бухгалтерского
учета.
Если так, то, как правило, начисление налогов, сборов (обяза-
тельных платежей) опережает их внесение, т. е., как правило, пер-
вым событием и датой, когда соответствующую сумму можно включить
в валовые расходы, является именно событие и дата начисления в
бухгалтерском учете того или иного налога, сбора (обязательного
платежа) - разумеется, это не касается исключений подпункта 5.2.5
Закона о налоге на прибыль.
При этом типичной является ситуация, когда вносится именно та
сумма, которая начислена. А если - пусть и по ошибке - внесена
большая сумма, чем была ранее начислена? В этом случае сумма пре-
вышения по сути является внесением налога, сбора (обязательного
платежа), которые будут начислены позже, и на основании того, что
такое внесение является первым событием согласно подпункту 5.2.5
Закона о налоге на прибыль, сумма превышения подлежит включению в
валовые расходы плательщика в том отчетном периоде, когда было
произведено внесение (уплата) такого "вершка".
На самом деле подобная ситуация имеет место не только в
результате ошибки (пример - уплата акцизного сбора по алкогольным
напиткам и табачным изделиям при приобретении марок: см. Положение
о порядке начисления, сроках уплаты и представления расчета
акцизного сбора, утвержденное приказом ГНАУ от 19.03.2001 г. №
111 ( z0295-01 ), далее - Положение № 111). Однако сначала обра-
тимся к типичной ситуации.
Ни больЖе ни меньЖе
Итак, если начисление - включение в валовые расходы - внесение
всех (подчеркиваем - всех!) налогов, сборов (обязательных плате-
жей), перечисленных в приложении Ж-1, осуществляется плательщиком
в рамках типичной ситуации, т. е. именно в указанном порядке, то
источником для заполнения граф 3 и 4 строки 19 декларации являются
только показатели соответственно граф 3.1 и 4.1 ("начислено")
строки 19.25 приложения Ж-1. Тогда показатели граф 3.2 и 4.2 при-
ложения Ж-1 (пока что мы не уточняем, какие именно суммы там отра-
жаются, а допускаем, что наряду с заполнением граф 3.1 и 4.1
какие-то суммы заносятся и в графы 3.2 и 4.2 соответственно) могут
иметь исключительно справочный характер: настолько же справочный,
как, например, показатели строки 15 или 20 приложения Ж. А если
так, то при заполнении граф 3.2 и 4.2 приложения Ж-1 найдутся
такие, кто ограничится следующим соображением: "если характер
показателей справочный, то что бы мы там ни "показали", все равно
наказания не будет". Может, оно и так (во всяком случае в рамках
типичной ситуации), но не всех бухгалтеров такое соображение оста-
новит, для них и продолжим.
То же, да не то
Начнем с графы 3.2 приложения Ж-1.
Поскольку эта графа относится к конкретному отчетному кварта-
лу, и не просто к отчетному кварталу, а именно к валовым расходам
конкретного отчетного квартала, трудно предположить - а, к сожале-
нию, остается лишь предполагать, поскольку Порядок составления
декларации о прибыли предприятия, утвержденный приказом ГНАУ от
08.07.97 г. № 214 ( z0313-97 ), уделяет приложению Ж-1 лишь один
скромный пункт 4.15, а Рекомендации по приему и срокам рассмотре-
ния налоговых деклараций по налогу на прибыль и механизму реали-
зации выявленных правонарушений, утвержденные приказом ГНАУ от
11.05.99 г. № 253 ( v0253225-99 ), и вовсе о нем умалчивают, - так
вот, трудно предположить, что показатели графы 3.2 приложения Ж-1
("фактически уплачено"), не увязаны жестко с соответствующими (по
каждой строке) показателями графы 3.1 приложения Ж-1 ("начисле-
но"). А "увязаны" эти показатели по одному признаку: включены ли
такие суммы в валовые расходы того отчетного периода, которому
соответствует графа 3.1 приложения Ж-1 и собственно та декларация,
к которой последнее прилагается.
Подробнее. Например, плательщик - производитель табачных изде-
лий начисляет акцизный сбор исходя из объемов их реализации за
март и на этом основании включает соответствующую сумму в валовые
расходы I квартала, а уплата этой суммы на основании пункта 6.5
Положения № 111 производится 15 апреля (т. е. "15 числа следующего
месяца").
Включая эту сумму в показатель графы 3.1 по строке 19.1 прило-
жения Ж-1, такой плательщик не имеет никаких оснований включать
ее в показатель графы 3.2, поскольку декларация составляется по
состоянию на 1 апреля, когда до уплаты дело еще не дошло. Но и при
составлении декларации за полугодие - а точнее, при заполнении
графы 3.2 приложения Ж-1 - перед таким плательщиком возникает
проблема, связанная с таким апрельским платежом: хоть декларация
"за полугодие", но графа 3.2 (как и 3.1) соответствующего приложе-
ния Ж-1 этой декларации, так сказать, "за валовые расходы II квар-
тала" (и только), так можно ли в "этот" ее показатель включать
сумму платежа как второго события, включенную по "первому событию"
(начислению) в "тот" показатель "того" отчетного периода (т. е. 1
квартала)? А если нет, то это что же получается: что некоторые
суммы ("межквартальные") вообще не попадут в графу 3.2 приложения
Ж-1, и даже если они попадут в графу 4.2, то по крайней мере одна
из них - "межгодовая" (уплата в январе следующего года за декабрь
предыдущего) в графу 4.2 приложения Ж-1 все же не попадает?
Если же напротив: включать в графу 3.2 приложения Ж-1 суммы
любых платежей по соответствующему налогу, сбору (обязательному
платежу) в течение того или иного квартала, то, извините, зачем
они вообще нужны такие - не имеющие никакой связи с показателями
графы 3.1 по соответствующим строкам приложения Ж-1?
Вот и напрашивается один-единственный вывод: поскольку соглас-
но подпункту 5.2.5 Закона о налоге на прибыль в состав валовых
расходов плательщика включаются суммы внесенных (начисленных)
налогов, сборов, обязательных платежей, т. е. или внесенных, или
начисленных - в соответствии с тем, что было "первым", т. е. в
состав валовых расходов через строку 19 декларации о прибыли из
приложения Ж-1 подлежит включению или начисленная, или уплаченная
(фактически) сумма того или иного налога, сбора (обязательного
платежа) как показатель той или иной строки приложения Ж-1, это
значит (собственно вывод), что по каждой отдельной строке приложе-
ния Ж-1 заполнять следует или графу 3.1, или графу 3.2, и анало-
гично этому - или графу 4.1, или графу 4.2, в зависимости от того,
какая сумма - фактически начисленная или фактически уплаченная -
соответствует включенной в валовые расходы (отчетного квартала или
нарастающим итогом с начала года соответственно) плательщика на
момент составления декларации о прибыли.
А то как же!
Обращаем внимание, что к подобному выводу мы пришли, оставаясь
в рамках типичной ситуации (см. выше).
Если же проанализировать нетипичную ситуацию, то другой ва-
риант заполнения оказывается попросту неприемлемым.
Скажем, в отношении ситуации, когда уплата предшествует начис-
лению, это кажется очевидным. Поэтому обратимся к той ситуации,
когда уплаченной оказалась сумма налога, сбора, обязательного
платежа, превышающая начисленную (понятно, что имеет смысл гово-
рить только о таком платеже, который был осуществлен в другом
квартале, например, следующем за кварталом, к которому отнесено
начисление).
Поскольку часть платежа, ограниченная начисленной суммой, уже
была включена в валовые расходы плательщика по начислению, об
уплате этой части можно говорить уже как о втором событии, тогда
как сумма превышения расценивается как "первое событие" для сле-
дующего квартала (ведь это событие пришлось именно на следующий
квартал). Правда, чем-то напоминает несбалансированный бартер?
Однако это не значит, что такая сумма в любом случае подлежит
отражению в графе 3.2 приложения Ж-1 того квартала, к которому она
фактически относится. Если в этом квартале осуществлено начисление
в сумме, превышающей сумму "переплаты", то показатель графы 3.1
приложения Ж-1 "поглотит" последнюю, и в приложении к соответст-
вующей декларации заполнить нужно будет все равно только графу
3.1, а графу 3.2 не заполнять. Если "поглощение" не произойдет,
например, такой налог в таком квартале не начисляется совсем или
начисляется в недостаточной для "поглощения" сумме, то заполнить
придется только графу 3.2 приложения Ж-1, а графу 3.1 - нет. Слож-
но? Да если бы налоговый учет был простым, разве можно было бы
планировать пополнение бюджета за счет штрафов? При таком варианте
заполнения (что, собственно, и является сутью нашего предложения)
показатель графы 3 строки 19 декларации состоит из суммы показате-
лей граф 3.1 и 3.2 строки 19.25 приложения Ж-1, а графы 4 - из
суммы показателей граф 4.1 и 4.2 соответственно (без дублирования
сумм).
Ну надо же!
При всей скудости положений упомянутых выше Порядка № 214 и
Рекомендаций № 253, нельзя не обратить внимание на следующие нюан-
сы.
Пункт 4.15 Порядка № 214, оказывается, не так прост, как
представляется. Что касается отмеченной выше коллизии относи-
тельно подоходного налога, то, как говорится, "во избежание" авто-
ры документа по сути исказили соответствующий текст Закона о
налоге на прибыль, когда написали "за счет сумм выплат таких дохо-
дов в соответствии с законодательством" (пункт 4.15 Порядка №
214) вместо "за счет сумм выплат таких доходов в соответствии с
законом Украины о налогообложении доходов физических лиц" (под-
пункт 5.3.3 Закона о налоге на прибыль). Мало ли что законодатель
там понаписал!.. Рекомендации № 253 подчеркивают то обстоятельст-
во, что, говоря условно, Закон Украины от 26.06.97 г. № 400/97-ВР
"О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование"
( 400/97-ВР ) состоит из двух "частей": одна касается фактических
расходов на оплату труда работников, другая - шести "отдельных"
объектов для начисления сбора. А значит, важно, чтобы суммы, по-
павшие из строки 21 приложения Ж в строку 14 декларации, ни в коем
случае не дублировались суммами, попавшими из строки 19.25 прило-
жения Ж-1 в строку 19 декларации. Кроме того, говоря об определен-
ных Порядком № 214 нюансах составления декларации, непосредственно
касающихся приложения Ж-1, нельзя не отметить и достаточно "све-
жий" третий абзац подпункта 3.1.1, который, впрочем, касается
довольно узкого круга плательщиков налога на прибыль, отнесенных
согласно статье 1 Декрета КМУ от 26.12.92 г. № 18-92 "Об акцизном
сборе" ( 18-92 ) к категории налоговых агентов. Эти плательщики не
включают суммы акцизного сбора, полученные с покупателей и вне-
сенные в бюджет, ни в валовые доходы (приложение А), ни в валовые
расходы (строку 19.1 приложения Ж-1).
Прочие плательщики налога на прибыль, которые являются еще и
плательщиками акцизного сбора согласно статье 2 Декрета "Об акциз-
ном сборе", не отражая отдельно в декларации о прибыли суммы
акцизного сбора, включенные в цену товаров, а отражая их в общей
сумме продажи товаров (в частности, подакцизных), включаемой в
валовые доходы через приложение А, используют строку 19.1 прило-
жения Ж-1 для отражения уплаченных (начисленных) сумм акцизного
сбора, являющихся налоговыми обязательствами такого плательщика
акцизного сбора.
И поскольку уж мы "пошли по строкам" приложения Ж-1, нельзя
хотя бы в заключение не заметить, что сделанный в Порядке № 214
упор на нормы П(С)БУ 9 "Запасы", согласно которым те или иные пла-
тежи включаются в первоначальную стоимость запасов и участвуют
таким образом в перерасчете прироста (убыли) остатков по пункту
5.9 Закона о налоге на прибыль, приводит к тому, что суммы некото-
рых платежей, отраженные в приложении Ж-1, могут "попасть" и в
приложение Ж (строки 4, 8, 14) или в приложение Л (строки 33.1,
33.2, 33.3), а оттуда - в строку 13 декларации (со знаком "+" или
"-" соответственно).
И если, например, акцизного сбора, "табачно-пенсионного" сбо-
ра, уплачиваемого производителями курева, "ювелирно-пенсионного"
сбора, "хмельного" сбора этот порядок не касается, поскольку их
плательщиками являются продавцы, но не покупатели (а перерасчет
остатков осуществляют только покупатели), а например, налога на
рекламу или "сотово-пенсионного" сбора он не касается по другой
причине: их уплата связана с приобретением услуг, а не запасов, и
наконец, не касается ряда других налогов и сборов - потому что они
не связаны ни с продажей, ни с приобретением, то напротив - в
отношении, например, пошлины или "табачно-пенсионного" сбора,
уплачиваемых импортерами, а также пенсионного сбора, уплачиваемого
покупателями недвижимости или легковых автомобилей, для которых
то или другое является запасами (товарами), а не объектами основ-
ных средств, - в отношении всех подобных сумм (включаемых в пер-
воначальную стоимость запасов) описанная выше увязка данных прило-
жения Ж-1 со строкой 13 декларации должна быть обеспечена. Кстати,
если в отношении "недвижимо-пенсионного" и "легково-пенсионного"
сбора и в том и в другом случае трудно оспорить мнение ГНАУ отно-
сительно того, что такие суммы фактически включаются в валовые
расходы только теми плательщиками, для которых недвижимость или
легковые автомобили являются запасами (а другие включают такие
суммы в базу для начисления амортизации), то намек на включение
"валютно-пенсионного" сбора в валовые расходы только "лицами,
осуществляющими деятельность...", а не всеми - это, как говорится,
от лукавого...
Вряд ли вызовет трудности самостоятельное проведение подобного
анализа в отношении других показателей приложения Ж-1, т. е. сумм,
включаемых в другие его "строки же"...
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 88/01, стр. 12
[01.11.2001]
А. Голенко
Бухгалтер-эксперт Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------