Не основное, не малоценка, не материал и не совсем запчасть
(Шина)
Нюансы налогового учёта автозапчастей вообще и шин в частности
------------------------------------------------------------------
Продолжим рассмотрение вопросов, связанных с использованием
автотранспорта на предприятии (предыдущую публикацию на эту тему -
см. в "Бухгалтере" № 22'2001 на с. 14-16).
I. Запчасти для ремонта
Допустим, для ремонта числящегося на балансе автомобиля
закуплены запасные части. На какой счёт приходовать эти запчасти
до начала ремонта? Включать ли их в валовые затраты и учитывать ли
по п. 5.9?
В бухгалтерском учёте для этих целей предусмотрен субсчёт 207
"Запасные части". Кроме запчастей или готовых деталей на нём
отражаются также узлы и агрегаты (как приобретённые, так и
изготовленные собственными силами), используемые "для проведения
ремонтов, замены изношенных деталей", в том числе на транспортных
средствах.
При передаче со склада в ремонт автозапчасти спишутся на
затраты в д-т 23, 92, 93 (84).
Если же производится не ремонт, а улучшение (модернизация,
модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.)
автомобиля, то запчасти при передаче со склада спишутся в д-т 15
"Капитальные инвестиции", а оттуда - по окончании работ - в
д-т 105 "Транспортные средства".
Что касается налогового учёта, то в нём, как известно, расходы
на всевозможные ремонты и более серьёзные улучшения ОФ в пределах
5% идут на валовые затраты {1}, а в части превышения этой суммы
увеличивают балансовую стоимость ОФ и амортизируют в дальнейшем
по нормам соответствующей группы (п. 8. 7 Закона о Прибыли
( 334/94-ВР )).
Поэтому мы не видим оснований включать стоимость приобретённых
запчастей по первому событию в валовые затраты и учитывать их в
перерасчёте по п. 5.9 - ведь они не являются ни покупными
товарами, ни материалами, сырьём и прочими ТМЦ, попавшими в
перечень того, что подлежит перерасчёту. То есть в налоговом учёте
запчасти до поры до времени не участвуют. И лишь по окончании
ремонта все расходы на него, включая стоимость запчастей, будут
списаны по нормам п. 8.7 и/или 8.8 Закона на валовые затраты и/или
в балансовую стоимость группы 2 ОФ.
Такой подход, на наш взгляд, вполне логичен и соответствует
Закону. Однако Минфину и ГНАУ он пришёлся не по душе, что
нашло отражение в письмах ГНАУ от 22.09.98 г. № 10943/10/15-1117
( v3445225-98 ) и от 17.11.98г. № 13445/10/15-1117 ( v3445225-98 )
{2}. В приложении к последнему приведены - в качестве руководства
к действию - ответы заместителя министра финансов В. Регурецкого
по некоторым вопросам, связанным с применением норм п. 5.9 Закона
о Прибыли, в частности, в отношении запчастей.
Вкратце позицию ГНАУ и Минфина можно охарактеризовать так:
приобретенные для ремонта запчасти плательщик вместе с другими ТМЦ
по первому событию включает в валовые затраты и учитывает их в
сумме остатков на конец отчётного периода для целей п. 5.9. Затем
при передаче их со склада для проведения ремонтных (или других
"улучшительных") работ стоимость этих запчастей вычитается "для
5.9" из суммы остатков на начало квартала. По окончании ремонта
запчасти списываются по обычному алгоритму п. 8.7 (8.8).
Таким образом, подход ГНАУ отличается от нашего наличием
промежуточных манипуляций: +ВЗ и -ВЗ. Подобные действия, в
общем-то, не очень законны, так как запчасти вообще не упомянуты в
п. 5.9 Закона. {3} Нарушается здесь и общий принцип, закрепленный
в минфиновском Порядке перерасчёта по п. 5.9: в перерасчёте
участвуют только те ресурсы, которые априори идут на валовые
затраты. Запчасти же по своей природе должны амортизировать в
общей сумме расходов на ремонт (те 5% ремрасходов, которые можно
затолкнуть в затраты, - это исключение из общего амортизационного
правила).
Впрочем, плательщику подход ГНАУ скорее на руку.
Во-первых, в периоде включения стоимости запчастей в валовые
затраты на эту сумму можно временно уменьшить прибыль, когда
запчасти оплачены в одном квартале, а поступают в следующем.
Уменьшается и прибыль для расчёта авансов за первые два месяца
квартала (если при расчёте авансов не применять п. 5.9).
Во-вторых, данный подход может быть удобен тем, у кого одни и
те же детали идут и на производство продукции, и на ремонт ОФ.
В общем, решайте сами, что для вас важнее - выгоды от
применения метода ГНАУ или простота и удобство нашего метода. А
правило о конфликте интересов (см. с. 4) при необходимости поможет
обосновать правильность ваших действий.
II. Автошины
Предупредим сразу, что учёт автошин - дело весьма запутанное и
недостаточно урегулированное в законодательстве, поэтому далее
излагается всего лишь наше видение этих вопросов.
Для начала заметим, что автомобильная резина (шины), как
правило, состоит из двух или трёх компонентов: покрышки, камеры, а
в ряде случаев - и ободной ленты. В последнее время всё чаще
применяются и однокомпонентные шины - так называемые бескамерные.
В дальнейшем под термином "шина" мы будем понимать как весь этот
комплект, так и отдельные его составляющие.
Счета и субсчета
Чтобы разобраться в современном бухучёте автошин, нам придётся
совершить небольшой экскурс в историю.
Инструкция по применению старого Плана счетов, утверждённая
приказом Минфина СССР от 28.03.85 г. № 40, по данному вопросу
отсылала к письму того же Минфина СССР от 25.09.78 г. № 90 "О
порядке определения затрат на восстановление износа и ремонт
автомобильных шин". Кроме того, в разделе Инструкции, посвященном
счёту 20, указывалось, что за счёт себестоимости (счёта 20)
создаётся по установленным нормам резерв на износ и ремонт автошин
(из расчёта на 1000 км их пробега).
Сами шины по старому Плану счетов учитывались на субсчёте 08/1
"Запасные части". На автопредприятиях для них, как правило,
открывались два субсчёта второго порядка:
- 08/1/4 "Автомобильные шины в запасе {4}, на котором
учитывались шины, хранящиеся на складе (с выделением сумм
транспортных расходов на их доставку и заготовительных расходов);
- 08/1/5 "Автомобильные шины в обороте", где учитывались шины,
находящиеся в службах технической эксплуатации, в собственных
вулканизационных и шиноремонтных цехах, в линейных пунктах и т. п.
(то есть в "ремонтном" обороте).
На этот момент обращаем особое внимание: "шины в обороте" -
это те, которые ремонтируются в соответствующих подразделениях
предприятия или выданы специальной авторемонтной службе
предприятия, но еще не установлены на автомобиль (прицеп).
Автошины же, выданные со склада непосредственно для установки на
автомобиль, "шинами в обороте" не являются.
До 01.01.91 г. стоимость шин при их установке, а также расходы
на ремонт старых шин попадали в себестоимость продукции (правда,
не сразу, а через "резервный" 89-й счёт).
С 01.01.91 г. письмо Минфина СССР от 25.09.78 г. № 90 утратило
силу, а вместе с ним приказал долго жить и автошинный резерв.
Таким образом, стоимость шин стала попадать в себестоимость
(д-т 20, к-т 08/1/4 или 08/1/5) не через 89-й счёт, а сразу при
установке на автомобиль. Собственно, это правильно, поскольку
замену шин на автомобиле можно квалифицировать как расходы на
техобслуживание, которые в бухучёте должны включаться в расходы.
По сути, ничего не изменилось и при переходе на новый бухучёт
- просто запчасти теперь учитываются на субсчёте 207 счёта 20
"Производственные запасы". "Бухгалтер" еще в № 4'2000 (с. 25) и
№ 10'2000 (с. 52) писал, что стоимость шин при их установке на
автомобиль включается в расходы.
Между тем в некоторых бухгалтерских изданиях время от времени
появляются консультации, авторы которых предлагают продолжать
учитывать на счёте 207 шины, установленные на автомобиль, вплоть
до момента их замены. В свете вышеизложенного нам такой подход
кажется неправильным. Видимо, его сторонники считают шины,
установленные на автомобилях, "шинами в обороте", а это, как было
сказано выше, неверно.
Теперь попробуем изобразить наше видение бухучёта операций с
шинами. Нам представляется удобным завести два субсчёта второго
порядка (аналогичные старым 08/1/4 и 08/1/5):
- 207/1 "Автомобильные шины в запасе" - для всех предприятий;
- 207/2 "Автомобильные шины в обороте" - для автотранспортных
предприятий и предприятий, имеющих автопарки, у которых есть
службы технической эксплуатации и ремонта (у прочих предприятий
"шин в обороте", как правило, не бывает.
Шины, переданные сторонним организациям для ремонта и
восстановления, отражаются на субсчёте 206 "Материалы, переданные
в переработку" (бывший 05/7).
Напомним также, что в соответствии с Инструкцией о применении
нового Плана счетов автошины, поступающие на предприятие вместе с
приобретенным автомобилем и учтённые в его цене (комплект шин на
колесах и запасной комплект) являются, как и раньше, составной
частью автомобиля, входят в его инвентарную стоимость и
учитываются на субсчёте 105 "Транспортные средства", а их
стоимость по общему правилу амортизирует в составе стоимости
автомобиля.
===+==========================+======================+============
№ | Содержание хозоперации | Отражение в бухучёте | Примечание
п/п| |----------------------|
| | д-т | к-т |
===+==========================+===========+==========+============
1 | 2 | 3 | 4 | 5
===+==========================+===========+==========+============
1 | Оприходование поступивших| 207/1 | 63 |
| (приобретённых) шин на | |(372, 685)|
| склад | | | Шины
| | | | приходуются
| | | | на сумму
| | | | приобрете-
| | | | ния с
| | | | учётом
| | | | расходов на
| | | | доставку и
| | | | заготови-
| | | | тельных
| | | | расходов.
| | | | Субсчёт 372
| | | | использует-
| | | | ся, когда
| | | | шины приоб-
| | | | ретаются
| | | | через
| | | | подотчётное
| | | | лицо
---+--------------------------+-----------+----------+------------
2 | Передача шин со склада в | 207/1 | 207/1 | Только для
| оборот: пригодные для | | | предприя-
| эксплуатации шины | | | тий, у
| передаются в службу | | | которых
| техэксплуатации, в | | | имеются
| линейный пункт и т. п.; | | | упомянутые
| подлежащие ремонту или | | | подразделе-
| восстановлению - в | | | ния
| шиноремонтное | | |
| подразделение предприятие| | |
---+--------------------------+-----------+----------+------------
3 | Передача шин для | 23, 92, | 207/1, | В д-т тех
| установки (замены) на | 93 (84) | 207/2 | же счетов
| автомобиле | | | помимо
| | | | стоимости
| | | | самих шин
| | | | включаются
| | | | также
| | | | расходы на
| | | | их замену
| | | | (на
| | | | шиномонтаж
| | | | и т.п.),
| | | | если такие
| | | | отдельные
| | | | расходы
| | | | имеются
---+--------------------------+-----------+----------+------------
4 | Возврат шин на склад:
---+--------------------------+-----------+----------+------------
4.1| пригодных для дальнейшего| 207/1 | 719 {4} | По чистой
| использования | | | стоимости
| | | | реализации
| | | | {5}
---+--------------------------+-----------+----------+------------
4.2| подлежащих ремонту или | 207/1 | 719 {4} | По чистой
| восстановлению | | | стоимости
| | | | реализации
| | | | {5}
---+--------------------------+-----------+----------+------------
4.3| непригодных, то есть | 209 | 719 {4} | По цене
| подлежащих списанию в | | | вторсырья
| аналитике и сдаче | | |
| организации вторсырья | | |
---+--------------------------+-----------+----------+------------
4.4| раскомплектованных | 207/1 | 719 {4} | По чистой
| покрышек, камер или | | | стоимости
| ободных лент | | | реализации
| | | | {5}. То
| | | | есть
| | | | раскомплек-
| | | | тованные
| | | | части шин
| | | | тоже
| | | | учитываются
| | | | на субсчёте
| | | | 207, но при
| | | | необходи-
| | | | мости их
| | | | можно
| | | | выделить на
| | | | отдельный
| | | | субсчёт
---+--------------------------+-----------+----------+------------
5 | Ремонт (например, | 23, 92, | 372 |
| вулканизация) шин, | 93 (84) | |
| произведённый в процессе | | |
| эксплуатации водителем у | | |
| сторонней организации | | |
---+--------------------------+-----------+----------+------------
6 | Передача шин со склада на| 206 | 207/1 |
| шиноремонтное предприятие| | |
| для ремонта или | | |
| восстановления (наварки | | |
| и др.) | | |
---+--------------------------+-----------+----------+------------
7 | Возврат отремонтированных (восстановленных) шин на склад:
|--------------------------+-----------+----------+------------
| а) отремонтированных | 207/1 | 206 | - на
| | | | стоимость
| | | | шины
| |-----------+----------+------------
| | 23, 92, | 63 | - на сумму
| | 93 (84) |(372, 685)| ремонтных
| | | {6} | расходов
|--------------------------+-----------+----------+------------
| б) восстановленных | 207/1 | 206 | - на
| | | | стоимость
| | | | шины
| |-----------+----------+------------
| | 207/1 | 63 | - на
| | |(372, 685)| стоимость
| | | {6} | восстанов-
| | | | ления
| | | | (наварки)
---+--------------------------+-----------+----------+------------
8 | Списание пришедших в | 23, 92, | 207/2 | Для авто-
| негодность шин в обороте | 93, (84),| | предприятий
| (например, повреждённых | 947, 375 | | (и иже с
| при ремонте) | | | ними). За-
| | | | тем эти
| | | | шины
| | | | приходуются
| | | | на субсчёте
| | | | 209 по цене
| | | | вторсырья
| | | | (см.
| | | | п. 4.3)
---+--------------------------+-----------+----------+------------
9 | Ущербные случаи:
---+--------------------------+-----------+----------+------------
9.1| На сумму претензии | 374 | 23, 92, | - при
| продавцу | | 93 (84) | выставлении
| (или изготовителю) в | | | претензии
| случае рекламации из-за |-----------+----------+------------
| недопробега шин, |311 (207/1)| 374 | - при
| поставленных на | | | получении
| автомобиль | | | денежной
| | | | компенсации
| | | | (или новых
| | | | шин)
| |-----------+----------+------------
| | 311 | 715 | - на сумму
| | | | неустойки
---+--------------------------+-----------+----------+------------
9.2| На сумму, подлежащую | 375 | 746 | - на всю
| удержанию с работников, | | | расчётную
| виновных в преждевремен- | | | сумму
| ном выходе шин из строя | | | ущерба
| |-----------+----------+------------
| | 746 | 642 | - это то,
| | | | что по
| | | | кабминовс-
| | | | кому
| | | | расчёту от
| | | | суммы
| | | | ущерба
| | | | причитается
| | | | бюджету
| |-----------+----------+------------
| | 301 (311) | 375 | - компенса-
| | | | ция работни-
| | | | ком суммы
| | | | ущерба
------------------------------------------------------------------
Первичный учёт и списание
Шины, установленные на автомобиль и списанные при этом в
расходы, все равно продолжают учитываться в аналитическом учёте.
Обычно на автотранспортных предприятиях и в автопарках
аналитический учёт шин ведётся следующим образом: на каждую шину,
поступившую на предприятие, заводится отдельная карточка учёта, в
которой отражаются "персональные" реквизиты конкретной шины, все
операции с ней, её пробег, возникновение дефектов и т. д.
Аналогично могут вести аналитический учёт шин и обычные
предприятия.
На следующей странице приведена примерная форма упомянутой
карточки {7}.
Такая карточка служит основанием для списания шины по
непригодности, для предъявления рекламации изготовителю, если шина
не выдержала гарантийный срок, для премирования водителей в
случаях перепробега, для определения причин недопробега, а также
взыскания с водителя суммы потерь от недопробега шин по его вине.
Напомним, что в Украине применяются нормы эксплуатационного
пробега автомобильных шин, утверждённые приказом Минтранса
от 08.12.97 г. № 420. Эти нормы предназначены
"для планирования, определения уровней тарифов и рационального
расходования материальных ресурсов и т. д. Нормы обязательны
для применения автотранспортными предприятиями независимо от
форм собственности и ведомственной подчиненности".
Но даже если ваше предприятие не является автотранспортным,
желательно ориентироваться на данный документ, чтобы операции,
связанные с шинами, правильно отражать в учете.
Автошины обычно выдаются со склада только в обмен на сданные
шины, подлежащие ремонту или списанию в утиль.
Списывать непригодные шины, как уже сказано, можно на
основании карточки (заполнив её заключительную часть), не
составляя специальный акт.
Однако составление акта является обязательным в случае
списания шины по производственным дефектам (для предъявления
рекламации изготовителю) или по вине водителя (другого работника).
Определение (и распределение) суммы причинённого предприятию
ущерба в последнем случае производится согласно Постановлению КМУ
от 22.01.96 г. № 116 ( 116-96-п ). {8}
Налоговый учёт
В налоговом учёте автошины (наряду с аккумуляторами) являются
особой разновидностью запчастей. "Особость" их состоит в том, что
согласно Положению о техническом обслуживании и ремонте дорожных
транспортных средств автомобильного транспорта, утверждённому
приказом Минтранса от 30.03.98 г. № 102 (п. 3.19) {9}
"операции по замене на ДТС шин и аккумуляторных батарей не
относятся к реконструкции, модернизации, техническому
перевооружению и другим видам улучшения ДТС".
А посему на них не распространяются нормы п. 8.7 и 8.8 Закона
о Прибыли ( 334/94-ВР ) (об улучшении ОФ). То есть расходы на
замену шин (включая, безусловно, и стоимость самих шин) подлежат
списанию на валовые затраты на общих основаниях - согласно
п/п. 5.2.1 Закона. Причём этот вывод работает и в отношении
легкового транспорта.
То, что расходы на замену шин (и аккумуляторов) списываются на
валовые затраты, ГНАУ в своё время подтвердила, в частности, в
письмах от 08.06.99 г. № 4576/5/15-1116 ( v4576225-99 ) {10} и
от 11.11.99 г. № 9365/4/15-1216 {11}. Правда, в первом из
них (от 08.06.99 г.) речь шла о шинах, "ставших непригодными
для эксплуатации и не подлежащих ремонту", а во втором
(от 11.11.99 г.) - только о собственном автотранспорте
плательщика.
Однако в своей совокупности (и с учётом п/п. 4.4.1 Закона "О
порядке погашения...") тексты этих писем дают "валовозатратность"
и при замене шин, подлежащих ремонту, и в случае аренды авто.
Другой важный вопрос - в какой момент происходит списание этих
расходов на валовые затраты.
Тут всплывают те же два варианта, о которых говорилось в
первой части: предложенный В. Регурецким и наш.
Дело в том, что в случае с шинами {12}, в отличие от прочих
запчастей, руководствоваться "методом Регурецкого" плательщику
невыгодно, так как шины тогда попадут в затраты "через 5.9" только
при выдаче их со склада, а при ещё более строгом подходе только
после установки их на автомобиль (замене) - то есть как бы "с
опозданием".
Поэтому плательщику выгоднее избрать такую позицию, что по
крайней мере к этим особым, "валовозатратным" запчастям (шинам и
аккумуляторам) "метод Регурецкого" уж точно не применяется - в
первую очередь в связи с тем, что в "улучшения ОФ" они не
вписываются, не говоря уже о том, что запчасти вообще не упомянуты
в п. 5.9 Закона о Прибыли и соответствующем минфиновском Порядке.
Итак, подходя формально, оснований для применения 5.9 к шинам
мы не найдем, даже если будем "признавать" ответы Регурецкого:
ведь шииы-то - и уже не материалы, и еще не "полноценные"
запчасти!
Кроме того, никто, конечно, не скажет, что шины (и
аккумуляторы) являются МБП. Так что применять к ним тот алгоритм,
который предложен Порядком перерасчёта по 5.9 для МБП, - тоже
неправильно. {13}
Исходя из изложенных доводов эти расходы, по нашему мнению,
должны по первому событию (оприходованию шин или предоплате за
них) идти на валовые затраты без всяких там перерасчётов по
п. 5.9.
Впрочем, мы осознаём и то, что на "осторожных" (а их у нас
большинство) этот совет не распространяется. "Борцам" же правило о
конфликте интересов и в данном случае может сослужить добрую
службу.
{1} Заметим, что включение этих "ремонтных" 5% в затраты является
правом, а не обязанностью плательщика. Этим правом все с
удовольствием пользуются, но если вам почему-то не нужен такой
5%-ный подарок - можете амортизировать всю сумму улучшений.
{2} Оба письма - см. в "Бухгалтере" № 22'99 на с. 84-85.
{3} Об этом мы уже писали в "Бухгалтере" № 5-6'99 на с. 9.
{4} Отражение по к-ту 719 (а не 23, например) предлагается по
аналогии с операциями по возврату МБП на склад из эксплуатации
(см. описание счёта 22 в Инструкции о применении Плана счетов
в "Бухгалтере" № 1-2'2000 нас. 42). Хотя логичнее было бы на
эти суммы уменьшать расходы.
{5} Но не выше первоначальной стоимости (см. п. 24 П(С)БУ 9
"Запасы" в "Бухгалтере" № 1-2'2001 на с. 80).
{6} Если ремонт (восстановление) производится собственными силами,
то кредитуются соответствующие счёта (зарплаты, начислений,
материальные и т. п.).
{7} Источник: Савицкий Б. П. Практическое пособие по
бухгалтерскому учёту на автомобильном транспорте. - М.:
Транспорт, 1991.
{8} Подробнее об этом - см. "Бухгалтер" № 19'98, с. 18-19;
Постановление КМУ - см. в "Бухгалтере" № 18'2000 на с. 86-87.
{9} См. "Бухгалтер" № 10'2000, с. 67-71.
{10} См. "Бухгалтер" № 22'99, с. 65.
{11} См. "Бухгалтер" № 10'2000, с. 79.
{12} А также аккумуляторами.
{13} К тому же и сами МБП в п. 5.9 Закона не упомянуты и только
из-за близорукости Минюста попали в минфиновский Порядок,
разработка которого, кстати, Минфину Законом не поручалась.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№31/01, стр. 38
[01.11.2001]
Алексей Павленко
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------