Операции с физическими лицами: приобретение и продажа квартир
------------------------------------------------------------------
Первая ситуация, которую мы рассмотрим в данной публикации,
касается операций по обмену квартирами предприятия (юридического
лица) и физического лица (работника предприятия).
Предположим, что работник предприятия является собственником
двухкомнатной квартиры. Предприятие решает поменяться с данным
работником на трехкомнатную квартиру, которую оно предполагает
приобрести у другого физического лица.
Какие же последствия в данном случае повлекут за собой такие
действия для всех участников сделок?
Для этого рассмотрим порядок проведения операций поэтапно.
1-й этап - приобретение предприятием трёхкомнатной квартиры у
физического лица. Допустим, что договорная стоимость трехкомнатной
квартиры составила 35000 грн. Стоимость, указанная в справке-
характеристике БТИ, составляет 30000 грн.
По договору купли-продажи государственную пошлину уплачивает
продавец (физическое лицо). Ее сумма составит 1 % от договорной
стоимости - 350 грн. Предприятие, в свою очередь обязано заплатить
сбор в Пенсионный фонд в размере 1 % от договорной стоимости.
Сбор равен 350 грн.
На основании п.п. "е" п. 1 ст. 5 Декрета КМУ "О подоходном
налоге с граждан" от 26.12.92 г. № 13-92 ( 13-92 ), с изменениями
и дополнениями (далее - Декрет о подоходном налоге), суммы,
получаемые в результате отчуждения имущества, принадлежащего
гражданам на правах собственности, за нотариальное удостоверение
или за операции по отчуждению которого уплачивается государствен-
ная пошлина или плата за совершение нотариальных действий, в
совокупный налогооблагаемый, доход граждан не включаются. В связи
с этим предприятие, выплачивающее физическому лицу сумму по
договору купли-продажи квартиры, не удерживает подоходный налог.
При этом предприятие обязано отослать в налоговый орган по
местожительству такого физического лица справку по форме № 2.
Обращаем ваше внимание, что в соответствии с п. 2.3 Положения
о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине,
утвержденного постановлением НБУ ( z0237-01 ) от 19.02.2001 г.
№ 72, с изменениями и дополнениями, суммы наличного расчета одного
предприятия (предпринимателя) с другим предприятием (предпринима-
телем) через их кассы и через кассы учреждений банков не должны
превышать 3 тыс. грн. в течение одного дня по одному или
нескольким платежным документам.
Эти ограничения не касаются расчетов наличными предприятий с
физическими лицами.
Таким образом, предприятие, приобретающее квартиру у физичес-
кого лица, имеет полное право рассчитаться наличными через
кассу.
Теперь, что касается порядка налогового учета приобретаемой
предприятием трехкомнатной квартиры.
Поскольку операции по приобретению трехкомнатной квартиры и ее
обмен на двухкомнатную будут производиться в течение одного года,
приобретаемую трехкомнатную квартиру предприятию необходимо
учитывать в качестве товара.
Как объект основных фондов учитывать ее нельзя, и вот почему.
Согласно п.п. 8.2.1 ст. 8 Закона Украины "О налогообложении
прибыли предприятий" ( 283/97-ВР ) в редакции от 22.05.97 г. №
283/97-ВР, с изменениями и дополнениями (далее - Закон о налоге
на прибыль), под термином "основные фонды" следует понимать
материальные ценности, используемые в хозяйственной деятельности
налогоплательщика в течение периода, превышающего 365 календарных
дней с даты введения в эксплуатацию таких материальных ценностей,
и стоимость которых постепенно уменьшается в связи с физическим
или моральным износом. Порядок отражения в бухгалтерском учете
операций по приобретению трехкомнатной квартиры представим в
таблице. При этом предположим, что государственную пошлину по
договору купли-продажи уплатил продавец (физическое лицо).
|-------------------------------|--------------------|-----------|
| Содержание операции | Корреспондирующие |Сумма, грн.|
| | счета | |
| |----------|---------| |
| | дебет | кредит | |
|-------------------------------|----------|---------|-----------|
|Уплачен сбор в Пенсионный фонд | 651 | 311 | 350 |
|-------------------------------|----------|---------|-----------|
|Оплачена стоимость квартиры | 377 | 301 | 35000 |
|-------------------------------|----------|---------|-----------|
|Начислен сбор в Пенсионный | 28 | 651 | 35000 |
|фонд | | | |
|-------------------------------|----------|---------|-----------|
|Квартира зачислена на баланс | 28 | 377 | 350 |
|предприятия в качестве товара | | | |
|(подписан договор купли- | | | |
|продажи) | | | |
|-------------------------------|----------|---------|-----------|
В налоговом учете общая стоимость квартиры (35350 грн.)
включается в валовые расходы предприятия в качестве стоимости
товара. До реализации данной квартиры ее стоимость будет
исключаться из состава валовых расходов предприятия в соответствии
с п. 5.9 ст. 5 Закона о налоге на прибыль.
2-й этап - обмен квартирами с физическим лицом - работником
предприятия.
Рассмотрим сначала, каким договором можно оформить обмен
квартирами с физическим лицом - работником предприятия.
Первое, что приходит на ум, - это договор мены.
В договоре мены, в частности, указывается стоимость двухком-
натной квартиры, принадлежащей физическому лицу, в соответствии
со справкой-характеристикой, выданной БТИ (предположим, что она
равна 21200 грн.).
Что же касается стоимости трехкомнатной квартиры, принадлежа-
щей предприятию, которая указывается в договоре мены, то отметим
следующее.
Согласно п. 2.16 Инструкции о порядке выдачи справок-характе-
ристик на объекты недвижимости, находящиеся в собственности
юридических и физических лиц и зарегистрированные в БТИ,
утвержденной приказом Госжилкоммунхоз ( z0273-96 ) от 30.04.96 г.
№ 35, в справке-характеристике на объект недвижимого имущества,
которое находится в собственности юридического лица, а также на
квартиры в многоквартирном доме указывается балансовая стоимость
объекта согласно справке собственника.
Поскольку для предприятия такая операция расценивается как
бартер, а также в связи с тем, что предприятие является плательщи-
ком НДС, общая стоимость (с НДС) обмениваемой трехкомнатной
квартиры составит 42420 грн.
По договору мены согласно п. 54 Инструкции о порядке исчисле-
ния и взимания государственной пошлины, утвержденной приказом
ГГНИУ от 22.04.93г., с изменениями и дополнениями, государственная
пошлина уплачивается исходя из большей стоимости обмениваемого
имущества по ставке 1 %. В данной ситуации сумма государственной
пошлины составит 424,20 грн.
Пенсионный сбор с операций по обмену квартирами не взимается.
Как видим, в данной ситуации отрицательным фактором для
предприятия является необходимость уплаты налогового обязательства
по НДС.
Что же касается работника предприятия, то относительно
привлекательности такой операции для него отметим следующее.
Да, действительно, в связи с тем, что в договоре мены указано,
что такой обмен производится без доплаты, с юридической точки
зрения можно считать, что бартер является равноценным.
Однако в налоговом учете в связи с таким "равноценным"
бартером возникает ряд вопросов, и главный из них касается
подоходного налога.
Как известно, согласно п. 8.2 Инструкции о подоходном налоге с
граждан, утвержденной приказом ГГНИУ ( z0064-93 ) от 21.04.93 г.
№ 12, с изменениями и дополнениями (далее - Инструкция о подоход-
ном налоге), в состав совокупного налогооблагаемого дохода,
полученного по месту основной работы, включается разница между
ценами приобретения (или балансовой стоимостью) и ценами продажи
товаров (изделий, продуктов) и любого имущества работникам
предприятия, если эти товары были проданы на льготных условиях по
сниженным ценам. В результате указанного выше обмена предприятие
передает в собственность работнику трехкомнатную квартиру
стоимостью 42420 грн., в том числе НДС - 7070 грн., а работник, в
свою очередь, в оплату такой квартиры передает в собственность
предприятию двухкомнатную квартиру стоимостью 21200 грн. В связи с
этим получается, что предприятие продало работнику квартиру по
сниженной цене, что повлечет за собой начисление и удержание с
работника подоходного налога исходя из разницы в стоимости
квартир.
Чтобы избежать этого, одним из вариантов является указание в
договоре мены стоимости договора. Например, на уровне стоимости
трехкомнатной квартиры - 42420 грн.
На практике указание цены договора в случае заключения
договора мены жилыми квартирами не распространено. В связи с этим
выходом из сложившейся ситуации может являться заключение двух
договоров купли-продажи. При этом в одном из них будет указано,
что физическое лицо продает двухкомнатную квартиру юридическому
лицу по стоимости 42420 грн., а стоимость данной квартиры,
указанная в справке - характеристике БТИ, составляет 21200 грн.
В другом договоре купли-продажи будет указано, что предприятие
продает трехкомнатную квартиру физическому лицу (работнику) по
стоимости 42420 грн., в том числе НДС - 7070 грн. При этом в
справке-характеристике БТИ стоимость данной квартиры равняется ее
балансовой стоимости (35350 грн.).
Недостаток такого решения проблемы в том, что в данном случае
необходимо будет заплатить две государственные пошлины (общая
сумма равна 848,40 грн.) и два сбора в Пенсионный фонд (общая
сумма равна 848,40 грн.).
Однако в данном случае полностью исключается вариант рассмот-
рения продажи трехкомнатной квартиры работнику по сниженной цене
и, как следствие, обложения подоходным налогом разницы в стоимости
квартир. Заметьте, сумма подоходного налога в данном случае будет
значительно больше суммы государственной пошлины и сбора в
Пенсионный фонд вместе взятых.
Принимая данную форму заключения договоров, в них (договорах
купли-продажи) следует указать, что оплата квартиры осуществляется
с отсрочкой на одинаковое количество дней, ведь нотариальное
удостоверение договоров купли-продажи осуществляется, как правило,
после оплаты стоимости квартиры. По истечении указанного в
договоре периода по отсрочке платежа (желательно его установить -
в несколько дней) следует осуществить зачет взаимных однородных
требований.
Отразим рассмотренные выше операции в налоговом и бухгал-
терском учете у предприятия.
|-------------------------|---------------------|----------------|
|Содержание хозяйственной | Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
| операции |------|------|-------|-------|--------|
| |дебет |кредит|сумма, |валовой|валовые |
| |счета |счета |грн. |доход |расходы |
|-------------------------|------|------|-------|-------|--------|
|Уплачена государственная | 642 | 311 | 424,20| | |
|пошлина | | | | | |
|-------------------------|------|------|-------|-------|--------|
|Уплачен сбор в Пенсионный| 651 | 311 | 424,20| | |
|фонд | | | | | |
|-------------------------|------|------|-------|-------|--------|
|Отражена реализация | 377 | 702 | 42420 | 35350 | |
|трехкомнатной квартиры | | | | | |
|(на дату заключения | | | | | |
|договора) | | | | | |
|-------------------------|------|------|-------|-------|--------|
|Начислено налоговое | 702 | 641 | 7070 | | |
|обязательство по НДС | | | | | |
|-------------------------|------|------|-------|-------|--------|
|Списана стоимость товара | 902 | 28 | 35350 | | 35350* |
|(трехкомнатной квартиры) | | | | | |
|-------------------------|------|------|-------|-------|--------|
|Сформирован финансовый | | | | | |
|результат: | | | | | |
| | | | | | |
|- списана на финансовый | 791 | 902 | 35350 | | |
| результат себестоимость| | | | | |
| реализованного товара | | | | | |
|-------------------------|------|------|-------|-------|--------|
|- списан на финансовый | 702 | 791 | 35350 | | |
| результат доход от | | | | | |
| реализации квартиры | | | | | |
|-------------------------|------|------|-------|-------|--------|
|На дату подписания | 28 | 685 | 42420 | | |
|договора получена в | | | | | |
|собственность двухкомнат-| | | | | |
|ная квартира | | | | | |
|-------------------------|------|------|-------|-------|43268,40|
|В стоимость двухкомнатной| | | | | |
|квартиры включены: | | | | | |
|- уплаченная государст- | 28 | 642 | 424,20| | |
| венная пошлина | | | | | |
|-------------------------|------|------|-------|-------|--------|
|- уплаченный сбор в | 28 | 651 | 424,20| | |
| Пенсионный фонд | | | | | |
|-------------------------|------|------|-------|-------|--------|
|Произведен зачет | 685 | 377 | 42420 | | |
|задолженностей | | | | | |
|-------------------------|------|------|-------|-------|--------|
Обращаем ваше внимание, что порядок оприходования полученной
двухкомнатной квартиры зависит от того, каким образом в дальнейшем
она будет использоваться. В указанной выше таблице квартира
зачислена в состав товара, поскольку в дальнейшем планируется ее
продажа. Возможно, предприятие посчитает целесообразным использо-
вать данную квартиру в производственной деятельности (например,
сдача внаем) либо в непроизводственной деятельности. В данной
ситуации предприятие и в налоговом, и в бухгалтерском учете
зачислит квартиру в состав основных производственных либо непроиз-
водственных фондов. В дальнейшем ее использование будет отражаться
в налоговом и бухгалтерском учете в порядке, предусмотренном для
основных производственных или для основных непроизводственных
средств. Как видим, в рассмотренной ситуации предприятие в
результате обмена с работником квартирами "теряет" сумму средств,
равную начисленному обязательству по НДС (7070 грн.). Это связано
с тем, что предприятие как плательщик НДС при продаже квартиры
обязано начислить налоговое обязательство по НДС. При этом при
приобретении квартиры у физического лица предприятие не имело
права на налоговый кредит, поскольку физическое лицо не являлось
плательщиком НДС.
Проблема "потери" сумм НДС предприятием наиболее остро
ощущается в ситуации, когда предприятие решает приобрести квартиру
под офис у нескольких физических лиц - собственников отдельных
комнат в ней. В случае если все жильцы соглашаются на договора
купли-продажи своих комнат, такая проблема, естественно, отпадает.
Однако на практике нередко физические лица - собственники комнат
соглашаются исключительно на обмен на ту квартиру, которую они
выбрали.
Если предприятие решит сначала купить данную квартиру, а затем
обменяться ею с физическим лицом - собственником комнаты интере-
сующей предприятие квартиры, то ему не избежать уплаты налогового
обязательства по НДС.
В сложившейся ситуации можно предложить не "проводить"
операции через предприятие, а "провести" их через работника такого
предприятия.
Для этого предприятие выдает ссуду своему работнику на
приобретение квартиры, а работник приобретает ее и обменивается с
физическим лицом - собственником комнаты той квартиры, которая
необходима предприятию. Затем работник продает квартиру своему
предприятию за денежные средства и возвращает ссуду своему
предприятию.
Предположим, что предприятию необходимо купить определенную
комнату. При этом физическое лицо, проживающее в ней, желает не
продать ее, а только обменять на квартиру, которая ему подходит.
Квартира, выбранная данным физическим лицом, стоит 18000 грн.
(договорная цена). При этом в соответствии со справкой-характе-
ристикой БТИ ее стоимость составляет 15000 грн.
В свою очередь, стоимость комнаты, которую желает приобрести
предприятие, по справке-характеристике БТИ составляет 12000 грн.
Если предприятие будет приобретать квартиру, а затем меняться
ею с физическим лицом, то оно как минимум "потеряет" сумму, равную
налоговому обязательству по НДС (3600 грн. = 18000 х 0,2).
Рассмотрим ситуацию, когда предприятие будет приобретать
квартиру через работника предприятия, не являющегося связанным
лицом.
Для этого работнику необходимо выдать ссуду. Напомним, что
мнение относительно правомерности такой операции изложено в статье
нашего специалиста в газете "Налоги и бухгалтерский учет, 2001,
№ 75.
Минимальный размер ссуды определяется исходя из стоимости
квартиры (18000 грн.), суммы уплачиваемой государственной пошлины
и сбора в Пенсионный фонд, которые будут уплачиваться им при
приобретении квартиры, при обмене квартиры на комнату и при
продаже предприятию.
Рассмотрим по порядку производимые физическим лицом операции.
1-й этап - работник предприятия приобретает у другого физичес-
кого лица квартиру стоимостью 18000 грн. Расходы по приобретению
данной квартиры, кроме ее стоимости, как минимум составят 1 %
государственной пошлины и 1 % сбора в Пенсионный фонд. Всего - 360
грн.
2-й этап - работник предприятия обменивается с физическим
лицом на комнату той квартиры, которая необходима предприятию. В
результате такой операции расходы самое малое составят 1 %
государственной пошлины от самой высокой стоимости, указанной в
справках-характеристиках БТИ (12000 грн. и 15000 грн.), т. е. 150
грн.
3-й этап - работник предприятия продает квартиру своему
предприятию. На данном этапе предприятие будет обязано заплатить
сбор в Пенсионный фонд 1 %. Предположим, что по договору
купли-продажи государственную пошлину также уплачивает предприя-
тие.
Таким образом, те расходы, которые будет обязан произвести
работник предприятия, составят как минимум 18510 грн. (18000 +
+ 360 + 150).
Именно в такой сумме предприятие выдаст работнику ссуду.
В договоре купли-продажи квартиры между работником предприятия
и самим предприятием можно указать любую стоимость квартиры, как
минимум - 18510 грн.
На стадии купли-продажи предприятию необходимо знать сле-
дующее. Во-первых, от подоходного налога работник предприятия
освобожден в соответствии с п.п. "е" п. 1 ст. 5 Декрета о подоход-
ном налоге.
Следует учесть, что в соответствии с Порядком заполнения и
представления юридическими лицами всех форм собственности и физи-
ческими лицами - субъектами предпринимательской деятельности
справки по форме № 8ДР, утвержденным приказом ГНАУ от 06.01.99 г.
№ 10 ( z0163-99 ), с изменениями и дополнениями, предприятие
должно будет отразить доход, выплачиваемый по договору купли-
продажи, в справке по форме № 8ДР. Вышеуказанные операции
отразим в регистрах бухгалтерского учета.
|------------------------------|---------------------|-----------|
| Содержание операции | Корреспондирующие |Сумма, грн.|
| | счета | |
| |----------|----------| |
| | дебет | кредит | |
|------------------------------|----------|----------|-----------|
|Выдана ссуда работнику | 377 | 301 | 18510 |
|предприятия | | | |
|------------------------------|----------|----------|-----------|
|Уплачен сбор в Пенсионный фонд| 651 | 311 | 185,10 |
|------------------------------|----------|----------|-----------|
|Уплачена государственная | 642/ | 311 | 185,10 |
|пошлина |Госпошлина| | |
|------------------------------|----------|----------|-----------|
|Уплачены денежные средства | 377 | 301 | 18510 |
|продавцу | | | |
|------------------------------|----------|----------|-----------|
|Возвращена ссуда работником | 301 | 377 | 18510 |
|предприятия | | | |
|------------------------------|----------|----------|-----------|
|Оприходована на баланс | 15 | 377 | 18510 |
|квартира (подписан договор | | | |
|купли-продажи) | | | |
|------------------------------|----------|----------|-----------|
|Списана уплаченная сумма сбора| 15 | 651 | 185,10 |
|в Пенсионный фонд | | | |
|------------------------------|----------|----------|-----------|
|Списана уплаченная сумма | 15 | 642/ | 185,10 |
|государственной пошлины | |Госпошлина| |
|------------------------------|----------|----------|-----------|
Рассмотренная выше ситуация касается операций по приобретению
предприятием интересующей его квартиры через работника предприятия
- несвязанного лица.
В случае же если предприятие решит производить данную операцию
через связанное лицо, ему необходимо знать следующее.
Согласно п.п. 7.4.2 ст. 7 Закона о налоге на прибыль расходы,
понесенные плательщиком налога в связи с приобретением товаров
(работ, услуг) у связанного лица, определяются исходя из договор-
ных цен, но не больше обычных цен, которые действовали на дату
такого приобретения.
Другими словами, расходы предприятия, понесенные с приобрете-
нием основных фондов, которые предприятие планирует в дальнейшем
использовать в качестве производственных основных фондов (т. е.
они будут подлежать амортизации), не должны превышать обычных
цен. В соответствии с п. 1.20 ст. 1 Закона о налоге на прибыль
обычная цена - цена продажи товаров (работ, услуг) продавцом,
включая сумму начисленных (уплаченных) процентов, стоимость
иностранной валюты, которая может быть получена в случае их
продажи лицам, не связанным с продавцом при обычных условиях
ведения хозяйственной деятельности.
Таким образом, в случае если на предприятии уже имеется
практика приобретения подобных квартир (комнат) по более низкой
цене и у не связанных с предприятиям лиц, в качестве обычной
цены, исходя из которой будут определяться расходы предприятия
на приобретение квартиры (комнаты) у связанного лица, может быть
принята контролирующими органами именно она.
Получается, что в данной ситуации предприятие стеснено в своих
действиях относительно включения в расходы сумм затрат, понесенных
в связи с приобретением квартир (комнат) у связанного лица.
В заключение хотелось бы выразить надежду, что представленный
в публикации материал поможет вам избежать "подводных камней" при
осуществлении операций по приобретению и продаже квартир с
физическими лицами.
{1} В соответствии с п. 5.9 ст. 5 Закона о налоге на прибыль в
состав валовых расходов предприятия включается стоимость кварти-
ры.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 98/01, стр. 24
[06.12.2001]
Т. Онищенко
экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------