640/13478/19 Про визнання протиправною бездіяльність ДФС України, яка полягає у безпідставному зменшені/знятті формули у системі електронного адміністрування ПДВ суми, на яку Товариство має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних - 01.07.2020 Прийняття

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Райз-Прикарпаття" на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 січня 2020 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Райз-Прикарпаття" до Державної податкової служби України про визнання протиправною бездіяльності, зобов`язання вчинити дії,

ТОВ "Райз-Прикарпаття" (далі - Товариство) звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до ДФС України (правонаступником якого є ДПС України), в якому просило суд: визнати протиправною бездіяльність ДФС України, яка полягає у безпідставному зменшені/знятті формули у системі електронного адміністрування ПДВ суми, на яку Товариство має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 92 715 684 грн; зобов`язати ДФС України виправити допущену помилку, перерахувати формулу та повернути в найкоротші терміни Товариству безпідставно знятий реєстраційний ліміт, збільшити у системі електронного адміністрування ПДВ суму, на яку підприємство має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на величину позитивного значення за грудень 2016 року у сумі 92 715 684 грн.

В обґрунтування позовних вимог представник позивача вказує, що до 01.01.2017 року перерубував на спеціальному режимі оподаткування у сфері сільського господарства, визначеному ст. 209 ПК України та станом на 18.12.2017 року в графі "перевищення податкових зобов`язань зазначених платником податку у поданих до контролюючого органу податкових деклараціях з податку, суми податку, зазначеної у складених таким платником податкових накладних, зареєстрованих в Реєстрі" відображено суму перевищення податкових зобов`язань в розмірі 93 375 873 грн (в тому числі 92 715 684 грн податкові зобов`язання за період червень 2015 року - грудень 2017 року, 486 227 грн - листопад 2015 року, 173 876 грн - січень 2016 року). Проте, відповідно до Витягу в розрізі операцій з системи електронного адміністрування ПДВ суми від 13 грудня 2017 року станом на 13 грудня 2017 року у позивача обліковується сума 92 715 684 грн знята з електронної формули з позначкою "Override209/02.16".

На неодноразові звернення позивача, ДФС України відповіді не надав та станом на час звернення до суду з позовом всупереч вимог законодавства не забезпечив відображення у системі електронного адміністрування ПДВ заявлених позивачем в уточненому розрахунку відомостей та не перерахував формулу.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 1 жовтня 2019 року позов задоволено. Визнано протиправними дії ДФС України, які полягають у безпідставному зменшенні/знятті формули у системі електронного адміністрування ПДВ суми, на яку Товариство має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 92 715 684 грн. Зобов`язано ДФС України збільшити у системі електронного адміністрування ПДВ суму, на яку Товариство має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на величину позитивного значення за грудень 2016 року у сумі 92 715 684 грн.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 січня 2020 року рішення суду першої інстанції скасовано, а в задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду апеляційної інстанції, позивачем подано касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати, а рішення суду першої інстанції залишити в силі.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника позивача, переглянувши судове рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ "Райз-Прикарпаття" є сільськогосподарським виробником та до 1 січня 2016 року перебувало на спеціальному режимі оподаткування у сфері сільського господарства, визначеному ст. 209 ПК України (в редакції до 1 січня 2017 року).

Відповідно до Витягу щодо суми податку, на яку платник податку на додану вартість має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з системи електронного адміністрування ПДВ станом на 18 грудня 2017 року в графі "перевищення податкових зобов`язань зазначених платником податку у поданих до контролюючого органу податкових деклараціях з податку, суми податку, зазначеної у складених таким платником податкових накладних, зареєстрованих в Реєстрі" відображено суму перевищення податкових зобов`язань в розмірі 93 375 873 грн (в тому числі 92 715 684 грн податкові зобов`язання за період червень 2015 року - грудень 2017 року, 486 227 грн - листопад 2015 року, 173 876 грн - січень 2016 року).

Одночасно, відповідно до Витягу в розрізі операцій з системи електронного адміністрування ПДВ станом на 13 грудня 2017 року у позивача обліковується сума 92 715 684 грн знята з електронної формули з позначкою "Override209/02.16".

9 січня 2018 року позивач звернувся до ДФС України зі скаргою щодо зменшення реєстраційного ліміту в системі електронного адміністрування ПДВ.

19 січня 2018 року позивач також звернувся з відповідною скаргою до ГУ ДФС в Івано-Франківській області.

Листом від 15 лютого 2018 року №1493/10/09-19-17 ГУ ДФС в Івано-Франківській області повідомило позивача, що показник "УПеревищ" (Override209) виник у зв`язку з тим, що позивач після 11 лютого 2016 року, тобто після дати виключення з Реєстру суб`єктів спеціального режиму оподаткування, здійснював коригування податкових накладних в другій частині порядкового номера яких зазначений код " 2", складених в період з 1 липня 2015 року по 31 січня 2016 року. ГУ ДФС в Івано-Франківській області з метою правильного обрахунку в системі електронного адміністрування ПДВ суми, на яку позивач має право зареєструвати податкові накладні, звернулось до ДФС України.

Листом від 19 березня 2018 року №9325/6/99-99-12-03-01-15 ДФС України повідомила позивача про встановлення нового (додаткового) терміну для подання сільськогосподарськими товаровиробниками - колишніми суб`єктами спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість інформації для перерахунку реєстраційного ліміту в системі електронного адміністрування ПДВ шляхом надання платниками податків інформації, яка встановлює відповідність між ознакою, зазначеною в номері ПН/РК (а саме підтвердження ознаки їх належності до спецрежиму або навпаки), і операціями, здійсненими ними в період дії спецрежиму і за якими такі податкові накладні було складено, відбувається шляхом складання та подання до ДФС окремого документа: Повідомлення у вигляді розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (Повідомлення-РК) в період з 27 лютого 2018 року по 19 березня 2018 року включно.

Товариство, вважаючи бездіяльність відповідача протиправною, звернувся до суду із цим позовом.

Задовольнивши позовні вимоги, суд першої інстанції виходив із того, що зменшення відповідачем суми перевищення податкових зобов`язань з податку на додану вартість в системі електронного адміністрування ПДВ на суму перевищення податкових зобов`язань, відображених позивачем в податкових деклараціях та уточнюючих розрахунках до них, розрахунках коригування до податкових накладних, є протиправним, оскільки відбулося за відсутності законодавчо визначених підстав.

Скасувавши рішення суду першої інстанції та відмовивши в задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що формування реєстраційного ліміту здійснюється програмою СЕС ПДВ в автоматичному режимі шляхом застосування відповідної формули. У разі невідповідності задекларованих платником податків грошових зобов`язань та зареєстрованих податкових накладних, розрахунків коригування до них, уточнюючих розрахунків чи допущення помилки під час їх оформлення система автоматично визначає, що платником було допущено перевищення задекларованих зобов`язань, що призводить до автоматичного зменшення суми реєстраційного ліміту такого платника.

Отже, у разі подання податкових накладних із зазначенням коду "2", що означає перебування платника на спеціальному режимі оподаткування, та здійснення в подальшому коригування результатів своєї господарської діяльності, платник податків повинен зазначати код " 2", навіть після втрати чинності ст. 209 ПК України, оскільки наведене є безумовною підставою для правильного визначення системою реєстраційного ліміту.

Верховний Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції і вважає їх такими, що зроблені на підставі правильно застосованих норм матеріального права та з дотриманням норм процесуального права, з огляду на наступне.

Так, згідно із підпунктом 4 пункту 2 розділу XIX "Прикінцеві положення" Податкового кодексу України (2755-17) (далі - ПК України (2755-17) ) з 1 січня 2017 року втратила чинність стаття 209 Кодексу, яка регламентує спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства.

Пунктом 48 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (в редакції з 1 січня 2017 року) встановлено що рахунки в системі електронного адміністрування ПДВ, що додатково відкриті відповідно до пункту 200-1.2 статті 200-1 цього Кодексу платникам - сільськогосподарським підприємствам, які обрали спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, закриваються з дня, наступного за граничним строком сплати податкових зобов`язань за грудень 2016 року, для платників, які обрали квартальний податковий період, - за четвертий квартал 2016 року.

Для закриття таких рахунків у системі електронного адміністрування ПДВ центральний орган виконавчої влади, що забезпечує реалізацію податкової та митної політики, надсилає органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому закриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування ПДВ, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника.

Відповідно до пункту 200-1.9 статті 200-1 ПУ України (в редакції з 1 січня 2017 року) якщо у платника податку загальна сума податкових зобов`язань, зазначених ним у поданих податкових деклараціях з урахуванням уточнюючих розрахунків до них, перевищує суму податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних (?Перевищ), а сума, визначена пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу (УНакл), є недостатньою для реєстрації таким платником податкової накладної або розрахунку коригування до такої податкової накладної за звітні періоди виникнення такого перевищення, платник податку має право зареєструвати податкову накладну або розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку, що дорівнює значенню показника УПеревищ, зменшеного на суму задекларованих до сплати податкових зобов`язань за періоди починаючи з 1 липня 2015 року (включаючи податкові зобов`язання, які були сплачені платником податку, та податкові зобов`язання, які не були сплачені платником податку) та збільшеного на значення показника УПопРах незалежно від значення показника УНакл, визначеного відповідно до пункту 200-1.3 цієї статті.

Платник податку має право зареєструвати в порядку, визначеному абзацом першим цього пункту, тільки податкові накладні за звітні періоди, в яких виникло перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних (?Перевищ).

Таким чином, з урахуванням вказаних змін до ПК України (2755-17) передбачалось: скасування реєстрації суб`єктів спецрежиму та переведення їх на загальну систему оподаткування; закриття рахунків в системі електронного адміністрування ПДВ, які додатково відкриті відповідно до пункту 200-1.2 статті 200-1 ПК України сільськогосподарським товаровиробникам (далі - додаткові електронні рахунки); обмеження терміну реєстрації податкових накладних, складених сільгоспвиробниками за операціями з постачання сільськогосподарських товарів/послуг в межах спецрежиму; перенесення від`ємного значення різниці між податковими зобов`язаннями та податковим кредитом, що сформувалася в результаті здійснення сільськогосподарської діяльності, до податкової декларації з податку на додану вартість, за якою здійснюються розрахунки з бюджетом.

Згідно із пунктом 49 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) , реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, складених платниками - сільськогосподарськими підприємствами, що до 1 січня 2017 року застосовували спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, за операціями з постачання сільськогосподарських товарів/послуг, визначених відповідно до пункту 209.7 статті 209 цього Кодексу, має бути здійснена не пізніше 15 січня 2017 року.

Реєстрація зазначених в абзаці першому цього пункту податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних не може здійснюватися з порушенням строку, визначеного абзацом першим цього пункту.

Отже, суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що усі податкові накладні/розрахунки коригування, складені сільгоспвиробниками за операціями з постачання сільськогосподарської продукції у межах спеціального режиму оподаткування, у тому числі з порушенням терміну реєстрації, встановленого пунктом 201.10 статті 201 Кодексу (тобто податкові накладні/розрахунки коригування, складені сільгоспвиробниками за операціями з постачання сільськогосподарської продукції у межах спеціального режиму оподаткування, у яких дата складання до 31 грудня 2016 року включно), можуть бути зареєстровані лише до 15 січня 2017 року включно.

Функціонування системи електронного адміністрування ПДВ регламентовано статтею 200-1 ПК України, відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 якої, платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (УНакл), обчислену за такою формулою: УНакл = УНаклОтр + УМитн + УПопРах + УОвердрафт - УНаклВид - УВідшкод - Уперевищ.

Зокрема, УПеревищ - це загальна сума перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зазначений показник визначається як різниця між: сумами податкових зобов`язань за операціями з постачання товарів (послуг) та отримання послуг від нерезидента, місцем постачання яких визначено митну територію України, та їх подальшого коригування згідно зі статті 192 Кодексу, задекларованими платником у податкових деклараціях з ПДВ з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, та сумами податку, зазначеними платником податку в податкових накладних, що складені за такими операціями (в тому числі податкових накладних, які не видаються отримувачу, а також складених під час отримання послуг від нерезидента, місцем постачання яких визначено митну територію України), та розрахунках коригування до них, зареєстрованих у ЄРПН.

Показник УПеревищ розраховується автоматично після прийняття звітності від платника податку, реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та при обрахунку позитивного значення вказаного показника на таке значення зменшується реєстраційна сума такого платника.

Основною причиною показника УПеревищ у ТОВ "Райз-Прикарпаття" є зареєстровані ним після 1 лютого 2016 року розрахунки коригування до податкових накладних, які складені у період застосування спеціального режиму, у другій частині порядкового номеру яких зазначено код " 2" (квітень, грудень 2015, січень 2016) та реєстрація у ЄРПН у лютому, березні, травні, вересні, листопаді, грудні 2016, лютому 2017 розрахунків коригування до податкових накладних на постачання сільськогосподарської продукції.

Отже, у ТОВ "Райз-Прикарпаття" сума перевищення розраховувалась у зв`язку з невідповідністю суми податкових зобов`язань, задекларованих у деклараціях з ПДВ з, урахуванням уточнюючих розрахунків до декларації з ПДВ, сумі ПДВ за податковими накладними/розрахунками коригування, виписаними у відповідному періоді та зареєстрованими в ЄРПН.

В той же час, починаючи з дати запровадження системи електронного адміністрування ПДВ, а саме з 1 липня 2015 року, реєстрація в ЄРПН податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних здійснюється в межах реєстраційної суми, яка обчислюється за формулою, встановленою пунктом 201.3 статті 200-1 ПК України.

З урахуванням встановлених обставин та наведених вимог ПК України (2755-17) , суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що формування реєстраційного ліміту здійснюється програмою системи електронного адміністрування ПДВ в автоматичному режимі шляхом застосування відповідної формули. У разі невідповідності задекларованих платником податків грошових зобов`язань та зареєстрованих податкових накладних, розрахунків коригування до них, уточнюючих розрахунків чи допущення помилки під час їх оформлення система автоматично визначає, що платником було допущено перевищення задекларованих зобов`язань, що призводить до автоматичного зменшення суми реєстраційного ліміту такого платника.

Таким чином, у разі подання податкових накладних із зазначенням коду " 2", що означає перебування платника на спеціальному режимі оподаткування, та здійснення в подальшому коригування результатів своєї господарської діяльності, платник податків повинен зазначати код " 2", навіть після втрати чинності статті 209 ПК України, оскільки наведене є безумовною підставою для правильного визначення системою реєстраційного ліміту.

Відповідно до листа Державною фіскальною службою України від 11 січня 2018 року №968/7-99-99-12-03-01-17, у разі встановлення технічних помилок платникам необхідно звертатись до ДФС України із запитом щодо виправлення помилок згідно з додатком №1. В той же час, податковим органам доручено провести роз`яснювальну роботу з платниками в частині алгоритму обрахунку показника УПеревищ в системі електронного адміністрування ПДВ з урахуванням змін, внесених до програмного забезпечення, а також забезпечити контроль за якістю проведення камеральних перевірок податкової звітності з податку на додану вартість.

Натомість, позивач не звертався із запитом встановленого зразка про виправлення допущених помилок, що свідчить про відсутність протиправної бездіяльності позивача, яка полягає у безпідставному зменшені/знятті формули у системі електронного адміністрування податку на додану вартість суми, на яку ТОВ "Райз-Прикарпаття" має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 92 715 684 грн.

Отже, зважаючи на те, що коригування реєстраційного ліміту грошових зобов`язань в системі електронного адміністрування здійснюється із застосовуванням спеціальної формули, яка не підлягає коригуванню в ручному режимі, беручи до уваги те, що позивач не звертався до ДФС України із запитом встановленого зразка про виправлення помилок, допущених під час здійснення коригування податкових зобов`язань протягом спірного періоду, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог.

Доводи, які містяться в касаційній скарзі, правильність висновків суду апеляційної інстанції не спростовують.

Відповідно до частини першої статті 350 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.