806/684/17 Про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення про збільшення суми податку на додану вартість - 16.04.2020 Прийняття

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 12.04.2017 (суддя Капинос О.В.) та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 07.06.2017 (головуючий суддя - Мацький Є.М., судді: Капустинський М.М., Шидловський В.Б.) у справі № 806/684/17 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15.02.2017 № 0001671302.

Житомирський окружний адміністративний суд постановою від 12.04.2017 позовні вимоги задовольнив.

Житомирський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 07.06.2017 постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 12.04.2017 залишив без змін.

Головне управління Державної фіскальної служби у Житомирській області звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просило скасувати постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 12.04.2017 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 07.06.2017, ухвалити нове судове рішення про відмову в задоволенні позову.

В обґрунтування своїх вимог посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, а саме: пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), статей 7, 86, 159 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на момент вирішення справи в судах попередніх інстанцій).

Зокрема, наголошує на неповному наданні оцінки обставинам справи, які мають вирішальне значення для правильного вирішення спору.

Переглядаючи оскаржені судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи на підставі встановлених фактичних обставин у справі правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Головним управлінням Державної фіскальної служби у Житомирській області на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статі 75, підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78, статті 79 Податкового кодексу України була проведена документальна позапланова невиїзна перевірка Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного, іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.10.2016, результати якої оформлено актом від 24.01.2017 № 19/06-30-13-02/ НОМЕР_1 .

Фактичною підставою для проведення вказаного контрольного заходу слугувало отримання податковим органом ухвали слідчого судді Богунського районного суду м. Житомира від 18.11.2016 №295/14368/16 про призначення проведення перевірки в межах кримінального провадження № 32015060000000080, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань 09.11.2016 та порушеного за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частиною другою статті 205, частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України.

Актом перевірки від 24.01.2017 № 19/06-30-13-02/ НОМЕР_1 зафіксовано порушення позивачем пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), що призвело до заниження податку на додану вартість в загальній сумі 84028,00 грн., в тому числі: за березень 2014 року в сумі 283,00 грн., за квітень 2014 року в сумі 17488,00 грн., за червень 2014 року в сумі 1221,00 грн., за липень 2014 року в сумі 389,00 грн., за вересень 2014 року в сумі 4854,00 грн., за березень 2015 року в сумі 7428,00 грн., за квітень 2015 року в сумі 8487,00 грн., за травень 2015 року в сумі 1125,00 грн., за червень 2015 року в сумі 977,00 грн., за липень 2015 року в сумі 462,00 грн., за лютий 2016 року в сумі 17473,00 грн., за березень 2016 року в сумі 17981,00 грн., за квітень 2016 року в сумі 5860,00 грн.

Допущення позивачем вказаних порушень податковий орган пов`язує з неправомірним включенням до складу податкового кредиту податку на додану вартість за операціями з придбання:

у Приватного підприємства "Гарде-Плюс" транспортних послуг на підставі договорів від 03.06.2014 №07/m та від 09.03.2015 № 08, а також товарів на підставі договорів від 03.06.2014 № 07 та від 09.03.2015 № 07;

у Приватного підприємства "Тера Прайс" товарів на підставі договору поставки від 14.01.2016 № 14 та послуг з вантажного перевезення на підставі договору від 14.01.2016 № 15;

у Приватного підприємства "Пайола" товару (підв`язочний матеріал) на підставі договору від 22.03.2016 № 49;

у Приватного підприємства "Дрейфуз" транспортних послуг на підставі договору від 06.03.2014 № 3 та товарно-матеріальних цінностей на підставі договору від 02.04.2014 № 8.

На думку податкового органу, такі операції не мали реального характеру, а були спрямовані на надання податкової вимоги третім особам з огляду на таке:

задекларовані контрагенти позивача є учасниками "конвертаційного центру", розташованого за адресою: м. Херсон, вулиця 21-го Січня, 37; печатки Приватного підприємства "Гарде-Плюс", Приватного підприємства "Тера Прайс", Приватного підприємства "Пайола", Приватного підприємства "Дрейфуз" вилучено під час обшуку 17.05.2016;

Приватне підприємство "Гарде-Плюс" не знаходиться за своєю податковою адресою; засновник, директор та бухгалтер підприємства ОСОБА_2 є громадянином Канади та здійснив перетин державного кордону України у напрямку "виїзд" 21.12.2009, що підтверджується інформацією з бази даних "Відомості про осіб, які перетнули державний кордон", інформація щодо уповноваження інших осіб на вчинення дій від його імені відсутня;

засновник, директор та головний бухгалтер Приватного підприємства "Пайола" ОСОБА_3 зареєстрована в межах тимчасово окупованої території Автономної Республіки Крим, а відомості про перебування її за межами такої території під час укладення спірних господарських операцій з позивачем відсутні;

Приватне підприємство "Дрейфуз" не знаходиться за своєю податковою адресою; засновник, директор та головний бухгалтер підприємства ОСОБА_6 є громадянином Російської Федерації, посвідки на постійне проживання в Україні не отримував, а вказана в реєстраційних даних підприємства посвідка серії НОМЕР_2, видана Відділом у справах громадянства, імміграції та реєстрації фізичних осіб Головного управління МВС України в Київській області, в дійсності не видавалась; згідно з витягом з Єдиного реєстру довіреностей ОСОБА_6 як посадова особа Приватного підприємства "Дрейфуз" не надавав будь-кому право на представлення його інтересів щодо ведення підприємницької діяльності;

згідно з протоколом допиту свідка ОСОБА_1 від 01.08.2016 останній з Приватним підприємством "Гарде-Плюс", Приватним підприємством "Тера Прайс", Приватним підприємством "Пайола", Приватним підприємством "Дрейфуз" підприємницької діяльності не проводив, фактично фінансово-господарські операції з вказаними юридичними особами здійснювалися його шкільним товаришем ОСОБА_5, незважаючи на те, що відповідного доручення на вчинення таких дій, в тому числі підписання документів бухгалтерського та податкового обліку, ОСОБА_1 не надавав.

На підставі зафіксованих в акті перевірки висновків податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 15.02.2017 № 0001671302, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість в загальній сумі 105035,00 грн., у тому числі: за основним платежем у сумі 84028,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 21007,00 грн.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що фактичне виконання спірних договірних зобов`язань підтверджується належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, зміст яких відображає рух активів, а також наявність інших юридичних фактів, що зумовлені результатами досягнення ділової мети у процесі здійснення законної підприємницької діяльності. Також суди врахували, що згідно з витягами з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань станом на момент укладення позивачем спірних договорів з Приватним підприємством "Дрейфуз" (березень, квітень 2014 року) та з Приватним підприємством "Гарде-Плюс" (квітень 2014 року) ОСОБА_6 та ОСОБА_2 не були керівниками вказаних юридичних осіб, а первинні документи за наслідками оскаржуваних операцій були підписані ОСОБА_7 та ОСОБА_8 . Крім того, суди керувалися тим, що вилучення печаток Приватного підприємства "Тера-Прайс" та Приватного підприємства "Пайола" мало місце 17.05.2016, в той час, коли господарські відносини зазначених підприємств з позивачем мали місце у січні-березні 2016 року.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Згідно зі статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду.

Пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) заборонено відносити до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені відповідними податковими накладними.

З наведених законодавчих положень вбачається, що умовами реалізації права платника на податковий кредит є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів (зокрема, податкових накладних), оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства.

При цьому потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум грошових зобов`язань на підставі таких операцій.

У той же час, наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу від вказаного в первинній документації контрагента.

Вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.

Реальність, зокрема, потребує з`ясування того факту, чи справді відповідні послуги та товарно-матеріальні цінності отримано від указаних у первинних документах контрагентів.

Для цього варто було встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб як свідків з метою з`ясування характеру та змісту здійснених операцій, а також достовірності наданих у кримінальному провадженні пояснень згідно з протоколом допиту свідка від 01.08.2016.

Доцільно також досліджувати фактичний альтернативний рух активів у порівнянні із задекларованим.

Не перевірено судами першої та апеляційної інстанцій у даній ситуації і технічну можливість Приватного підприємства "Гарде-Плюс", Приватного підприємства "Тера Прайс", Приватного підприємства "Пайола" та Приватного підприємства "Дрейфуз" виконати спірні поставки товарів та послуг з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів (наявності основних засобів, відповідних трудових ресурсів), понесення ними витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо).

При цьому не з`ясовано, якими силами та засобами виконувались договірні зобов`язання з поставки товарів та послуг, хто виступав їх конкретними виконавцями тощо.

Відповідно ж до частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність заявлених позовних вимог з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.

Керуючись частиною другою розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України (1798-12) , Цивільного процесуального кодексу України (1618-15) , Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" від 15.01.2020 № 460-IX, статтями 341, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд