400/2892/18 Про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення про збільшення суму грошового зобов`язання з податку на прибуток - 05.03.2020 Прийняття

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ЕВЕРІ" на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19 червня 2019 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЕВЕРІ" до Головного управління ДФС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

Товариство з обмеженою відповідальністю "ЕВЕРІ" (далі - Товариство) звернулось до Миколаївського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Миколаївській області від 12 листопада 2018 року №00104831410 про збільшення суму грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 710825 грн основного податкового зобов`язання та 177706,25 грн штрафних санкцій.

В обґрунтування позовних вимог Товариство зазначало, що правомірно здійснило коригування собівартості реалізованого товару "тріска листяних порід", що ніяким чином не вплинуло на порушення норм податкового законодавства, а тому податкове повідомлення-рішення прийнято протиправно.

Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 15 березня 2019 року позов задоволено.

Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19 червня 2019 року рішення суду першої інстанції скасовано, а в задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду апеляційної інстанції, Товариство подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати, а рішення суду першої інстанції залишити в силі.

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДФС у Миколаївській області проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства, за результатами якої складено акт перевірки від 19 жовтня 2018 року №2507/14-29-14-01/35156965, яким з числа інших встановлено наступне порушення:

- п.44.1, п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст. 135 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 710 825 грн.

Актом перевірки встановлено, що між TOB "ЕВЕРІ" та ТОВ "Югекотоп" укладено Договір поставки від 12 квітня 2016 року №12-04/16-ЛХ, згідно якого ТОВ "Югекотоп", - "Продавець", а ТОВ "ЕВЕРІ", - "Покупець". Предметом договору є Товар, який Продавець зобов`язується передати у встановлений термін у власність Покупця. Товаром, є тріска листяних порід.

Відповідно до пункту 3.4 зазначеного договору поставки встановлено, що перехід права власності відбувається за видатковою накладною у момент передачі Товару Покупцю, якщо специфікацією не визначено інше.

В наданих до перевірки специфікаціях відсутні умови щодо переходу права власності, а отже моментом переходу права власності від ТОВ "Югекотоп" до ТОВ "ЕВЕРІ" є саме момент передачі Товару Покупцю за видатковою накладною.

В процесі проведення перевірки позивачем надано видаткові накладні, які підтверджують перехід права власності на товар від ТОВ "Югекотоп" до нього. Окрім того, в процесі перевірки надано документи, що підтверджують проведення оплати за поставлений товар.

Також перевіркою встановлено, що позивачем щомісячно співставлялися коефіцієнти переводу тріски з м-3 в тони: фактичний, який вказується у "сводном отчете по судовой партии" при завантажені на судно покупцю та запланований коефіцієнт, який вказувався в специфікаціях на придбання від ТОВ "Югекотоп".

Однак, після того як придбаний товар у ТОВ "Югекотоп" був реалізований Товариством нерезиденту "Орексім Трейдшг Лімітед" відповідно до Контракту від 12 квітня 2016 року №ОTM 0321/16 (передача товару оформлювалася актом прийому-передачі), позивач в останній день місяця складав та підписував двосторонній Акт перерахунку вартості товару між ним та ТОВ "Югекотоп".

При цьому, на момент складення та підписання акту перерахунку вартості товару, цей товар вже не обліковуються по бухгалтерському обліку Товариства (так як списаний за актами приймання-передачі покупцю (нерезиденту)) та відповідно відсутній на його балансі, а отже не належить йому на підставі права власності.

Задовольнивши позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем правомірно здійснено коригування собівартості вже реалізованого товару, що не вплинуло на порушення норм податкового законодавства, тому оскаржене податкове повідомлення-рішення прийнято протиправно та має бути скасовано.

Скасувавши рішення суду першої інстанції та відмовивши у задоволенні позову, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення від 12 листопада 2018 року №00104831410 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 710825 грн основного податкового зобов`язання та 177706,25 грн штрафних санкцій є правомірним та таким, що відповідає нормам діючого законодавства, а тому вимоги ТОВ "ЕВЕРІ" щодо його скасування є безпідставними та задоволенню не підлягають.

Верховний Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції і вважає їх такими, що зроблені на підставі правильно застосованих норм матеріального права та з дотриманням норм процесуального права, з огляду на наступне.

Так, відповідно до частини першої статті 632 ЦК України ціна в договорі встановлюється за домовленістю сторін.

Згідно із частиною другою статті 632 ЦК України, зміна ціни після укладення договору допускається лише у випадках і на умовах, встановлених договором або законом.

При цьому, приписами частини третьої вказаної статті встановлено, що зміна ціни в договорі після його виконання не допускається.

Отже, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що судом першої інстанції при задоволені позовних вимог помилково не взято до уваги приписи частини третьої статті 632 ЦК України, якими передбачена можливість зміни ціни після укладення договору, проте така зміна після його виконання не допускається. При цьому факт зміни ціни договору після його виконання, як встановлено судом апеляційної інстанції, підтверджується первинними документами і бухгалтерським обліком Товариства.

Крім того, судами встановлено, що при складанні двосторонніх актів перерахунку вартості, товари вже не обліковувались на бухгалтерському обліку позивача, оскільки були списані за актами приймання-передачі покупцю товару. Таким чином, висновки відповідача щодо неправомірності переоцінки товару після його реалізації та, як наслідок, завищення собівартості TOB "ЕВЕРІ" по товарам, які відсутні на балансі підприємства та не є його власністю не є обґрунтованими.

Слід враховувати, що специфікація - це документ, який додається до договору поставки і є його невід`ємною частиною. У ній вказують дані, що характеризують предмет договору (включаючи найменування частин, вузлів і деталей певного виробу, їх кількість, матеріал, масу і т. ін.), асортимент (номенклатуру) товару, його ціну, строки поставки й інші умови. Тобто саме згідно специфікацій повинні здійснюватися наступні дії щодо оплати та придбання товару.

Проте, у даній справі специфікації складались на кількість вже відвантаженого товару на експорт, тоді як за своєю суттю вони повинні погоджувати кількість та інші показники придбаного товару до моменту його придбання. Фактично ж, як встановлено судом апеляційної інстанції, складено договір, до нього специфікація з додатковими угодами, що не відповідає кількості товару ні в рахунках на оплату ні в видаткових накладних на оприбуткування товару.

Перевіркою встановлено, що Товариством бухгалтерські операції (проводки), по оприбуткуванню та реалізації тріски, здійснювались на Рахунку 281 в кореспонденції з рахунком 631. На дебеті 631 рахунку проводяться суми сплати на підставі платіжних доручень (складених згідно виписаних контрагентом рахунків) та банківських виписок (що ніяким чином не пов`язано зі специфікаціями, так як не співпадають сума та кількість товару), а на кредиті 631 рахунку проводиться оприбуткування товару згідно видаткових накладних, які складені ТОВ "Югекотоп" та підписані отримувачем ТОВ "ЕВЕРІ" (які також жодним чином не пов`язані зі специфікаціями, оскільки не співпадають сума та кількість товару).

Таким чином, на підставі Актів перерахунку вартості товару у бухгалтерському обліку безпідставно збільшена первісна вартість придбаних товарів та відповідно збільшена собівартість реалізованих товарів на загальну суму 3 949 029 грн.

Суд першої інстанції, задовольнивши позовні вимоги, не врахував приписів п.192.1. ст. 192 ПК України, якими передбачено, що якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Враховуючи вказані вимоги чинного законодавства, зміна собівартості товару жодним чином не вплинула на визначення ПДВ в податковому обліку позивача, що підтверджує безпідставність коригування собівартості реалізованого товару (тріски) та як наслідок збільшення витрат товариства. Законом України від 16 липня 1999 року №996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (996-14) (далі - Закон №996-XIV (996-14) ) визначено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства, а первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Частиною першою статті 9 Закону №996-XIV передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

Відповідно до пункту 7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318 (z0027-00) ( зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за №27/4248 (z0027-00) ), витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

З метою збереження об`єктивності оцінювання запасів в умовах цінової нестабільності згідно із пунктом 24 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затверджено наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року №246 (z0751-99) ( зареєстровано в Міністерстві юстиції України 2 листопада 1999 року за №751/4044 (z0751-99) ; далі - Положення 9 "Запаси"), запаси відображаються в бухгалтерському обліку і звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації.

Уцінка запасів здійснюється на індивідуальній основі у випадку, коли чиста вартість їх реалізації стає меншою за собівартість або балансову вартість тоді, коли запаси подешевшали, застаріли, зіпсувались або втратили свою первісну цінність. Сума часткового списання вартості запасів до чистої вартості реалізації визнається як витрати того періоду, коли було здійснено їхнє переоцінювання (стаття "Інші операційні затрати" Звіту про фінансові результати).

Часткове списання запасів до чистої вартості реалізації відповідає принципу обачності, згідно з яким вартість активу не повинна перевищувати суми, яка очікується від їх продажу або використання.

Дооцінювання запасів як окрема бухгалтерська процедура в П(С)БО 9 "Запаси" не передбачена, що пов`язано з використанням принципу обачності в оцінюванні для уникнення завищення вартості активів. Такий підхід спирається також на принцип співвіднесення доходів і витрат.

Якщо чиста вартість реалізації запасів у наступному періоді зросте, то необхідно сторнувати суму часткового списання балансової вартості запасів, але таким чином, щоб нова балансова вартість запасів була оцінена за меншим із двох показників: собівартість або "переоцінена" чиста вартість реалізації. Балансова вартість запасів не може бути вищою за їхню собівартість. Дооцінка обмежена сумою попередньої уцінки.

Відповідно до пункту 8 Положення 9 "Запаси", придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

Пунктом 9 Положення 9 "Запаси" визначено, що первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат, зокрема, суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю) за вирахуванням непрямих податків.

Пунктом 15 Положення 9 "Запаси", визначено, що первісна вартість запасів у бухгалтерському обліку не змінюється, крім випадків, передбачених цим Положенням (стандартом).

Пунктами 25 - 28 Положення 9 "Запаси" визначено, що запаси відображаються за чистою вартістю реалізації, якщо на дату балансу їх ціна знизилась або вони зіпсовані, застаріли, або іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду. Чиста вартість реалізації визначається по кожній одиниці запасів вирахуванням з очікуваної ціни продажу очікуваних витрат на завершення виробництва і збут. Сума, на яку первісна вартість запасів перевищує чисту вартість їх реалізації та вартість повністю втрачених (зіпсованих або тих, що не вистачає) запасів списуються на витрати звітного періоду. Суми нестач і втрат від псування цінностей до прийняття рішення про конкретних винуватців відображаються на позабалансових рахунках. Після встановлення осіб, які мають відшкодувати втрати, належна до відшкодування сума зараховується до складу дебіторської заборгованості (або інших активів) і доходу звітного періоду. Якщо чиста вартість реалізації тих запасів, що раніше були уцінені та є активами на дату балансу, надалі збільшується, то на суму збільшення чистої вартості реалізації, але не більше суми попереднього зменшення, визнається інший операційний дохід із збільшенням вартості цих запасів.

Згідно із п.44.2 ст. 44 ПК України, для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Відповідно до п.п.134.1.1 п.134.1 ст. 134 ПК України, об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

За вказаних обставин, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про те, що податкове повідомлення-рішення від 12 грудня 2018 року №00104831410 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток у сумі 710825 грн основного податкового зобов`язання та 177706,25 грн штрафних санкцій є правомірним та таким, що відповідає нормам діючого законодавства, а тому вимоги ТОВ "ЕВЕРІ" щодо його скасування є безпідставними та задоволенню не підлягають.

З урахуванням встановлених судами першої та апеляційної інстанцій обставин, колегія суддів Верховного Суду приходить до висновку, що в межах даної справи оцінка доказів судом апеляційної інстанції, на підставі яких суд встановив обставини у справі, відповідає правилам оцінки доказів, зокрема правилам оцінки судом належності, допустимості, достовірності кожного доказу окремо, достатності і взаємного зв`язку доказів у їх сукупності, вмотивованого відхилення або врахування кожного доказу.

Встановлення або визнання доведеними обставин, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішення питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, додаткова перевірка доказів відповідно до частини другої статті 341 КАС України знаходиться поза межами касаційного перегляду справи.

В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин, колегія суддів вважає, що висновки суду апеляційної інстанції є правильними, обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, підстави для скасування чи зміни оскаржуваного судового рішення відсутні.