2а-2235/10/2270/7 Про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень про визначення суми податку на додану вартість та суми податку на прибуток підприємств - 10.02.2020 Прийняття

розглянувши у порядку письмового провадження касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "Суффле Агро Україна" та Славутської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Хмельницькій області на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Большакової О.О., суддів Глушка І.В., Макарика В.Я. від 18 грудня 2014 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Суффле Агро Україна" до Славутської об'єднаної державної податкової інспекції Хмельницької області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У березні 2010 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Суффле Агро Україна" (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Славутської об'єднаної державної податкової інспекції Хмельницької області (далі - відповідач, Інспекція) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень: від 21 вересня 2009 року №0000562301/1, яким за порушення підпункту 5.2.9 пункту 5.2, пункту 5.10 статті 5, статті 3 Закону України від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" (далі - Закон №334/94-ВР (334/94-ВР) ) визначено зобов'язання за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 91990,8 грн.; від 02 грудня 2009 року №0000682301/2, яким за порушення підпункту 7.2.6 пункту 7.2, підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4, пункту 7.5 статті 7, пункту 1.7 статті 1 Закону України від 03 квітня 1997 року №168/97-ВР "Про податок на додану вартість" (далі - Закон №168/97-ВР (168/97-ВР) ) визначено зобов'язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) за основним платежем у розмірі 72587 грн. і за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 36293,5 грн.

Суди встановили, що відповідачем проведено виїзну планову перевірку Товариства з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2008 року по 31 березня 2009 року, за наслідками якої складено акт від 28 липня 2009 року №1010/23/34863309, в якому податковий орган дійшов висновку про допущення позивачем порушень пункту 1.7. статті 1, підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону №168/97-ВР внаслідок безпідставного включення до податкового кредиту суми у розмірі 72587 грн. згідно накладної №43 від 29 серпня 2007 року, виписаної контрагентом СПД ОСОБА_1, яка не задекларувала своїх зобов'язань зі сплати податку.

Також відповідачем проведено виїзну позапланову перевірку Товариства з питань дотримання податкового законодавства по податку на прибуток за період з 01 січня 2008 року по 31 березня 2009 року (акт від 18 вересня 2009 року №1289\23\34863309), у ході якої встановлено порушення вимог статті 3, пункту 5.9 статті 5 Закону №334/94-ВР (в розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів неправильно визначено вибуття транспортно-заготівельних витрат (ТЗВ), що призвело до завищення податку на прибуток у 1 кварталі 2008 року на 32852 грн., заниження податку на прибуток у 1 півріччі 2008 року на 130152 грн. і за 9 місяців 2008 року у розмірі 197438 грн., а також завищення станом на 01 квітня 2009 року від'ємного значення у сумі 11056820 грн.).

На підставі вказаних актів перевірок з урахуванням результатів адміністративного оскарження відповідачем прийнято податкові повідомлення - рішення, не погоджуючись із якими позивач звернувся до суду з цим позовом.

Постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 11 червня 2010 року у задоволенні позову Товариства відмовлено.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд визнав доведеними обставини, які слугували підставою для висновків податкового органу щодо недотримання Товариством положень податкового законодавства, а отже дійшов висновку про законність винесених податкових повідомлень-рішень.

Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 18 грудня 2014 року скасував постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 11 червня 2010 року та прийняв нове рішення, яким позовні вимоги Товариства задовольнив частково; визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 02 грудня 2009 року №0000682301/2; у задоволенні решти позовних вимог відмовив.

Апеляційний суд дійшов висновку про відсутність зі сторони позивача порушень вимог пункту 1.7. статті 1, підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону №168/97-ВР і наведене обґрунтовував тим, що виписана від імені СПД ОСОБА_1 податкова накладна №43 від 29 серпня 2007 року підписана ОСОБА_2 на підставі нотаріально засвідченої довіреності й до зняття підприємця з обліку як платника ПДВ, а тому є документом, який надає право на формування податкового кредиту. Обставина ж невиконання контрагентом свого зобов'язання із сплати ПДВ до бюджету визнана судом такою, що не позбавляє платника податку такого права, оскільки останній виконав усі передбачені законом умови та має документальні підтвердження його розміру.

В частині правової оцінки встановленого відповідачем порушення Товариством вимог Закону №334/94-ВР (334/94-ВР) апеляційний суд погодився з позицією суду першої інстанції.

Звернувшись до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, Товариство, вказуючи на неправильне застосування апеляційним судом статті 3, пункту 5.9 статті 5 Закону №334/94-ВР та підпункту 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону України від 21 грудня 2000 року №2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (далі - Закон №2181-III (2181-14) ), порушило питання про скасування постанови цього суду в частині відмови у задоволенні позовних вимог та ухвалення у цій частині нового рішення про задоволення позову.

У доводах касаційної скарги посилається на те, що Товариством дійсно була допущена бухгалтерська помилка, яка полягала в обліку по бухгалтерському рахунку 289 "Транспортно-заготівельні витрати" витрат на збут (транспортні витрати на доставку продукції згідно укладеного із ПП "Зерноекспорт" контракту від 25 червня 2008 року №250608-ТЕП), у той час як такі витрати на збут мали б обліковуватись по бухгалтерському рахунку 93, однак така помилка не призвела до податкового правопорушення у вигляді заниження валового доходу, оскільки відповідно до Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року №246 (z0751-99) , та Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318 (z0027-00) , в податковому обліку витрати на збут не враховувались при розрахунку приросту (убутку) запасів, а тому порушення статті 3, пункту 5.9 статті 5 Закону №334/94-ВР відсутнє. Також вважає, що донарахування податковим повідомленням-рішенням штрафних санкцій без визначення платежу за основним зобов'язанням суперечить приписам підпункту 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону №2181-III.

У свою чергу, не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Інспекція також подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просить скасувати постанову цього суду, а постанову суду першої інстанції залишити без змін.

В касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків суду апеляційної інстанції в частині задоволення позовних вимог та прийняття ним рішення у цій частині за неправильного застосування норм пункту 1.7. статті 1, підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону №168/97-ВР. Вважає, що у разі невідображення даних податкової накладної в податкових зобов'язаннях продавця, така податкова накладна не є податковим документом та не дає покупцю права на податковий кредит; до того ж виписана від імені СПД ОСОБА_1 податкова накладна заповнена з порушенням внаслідок її підписання іншої, ніж постачальник особою.

Товариство у письмових запереченнях на касаційну скаргу відповідача проти доводів та вимог останньої заперечило, посилаючись на її необґрунтованість, просило відмовити у її задоволенні.

Контролюючий орган правом на подання письмових заперечень на касаційну скаргу не скористався.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (2747-15) .

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.

Як вже вказувалось вище, суди, вирішуючи спір, погодились із контролюючим органом про допущення позивачем порушень вимог Закону №334/94-ВР (334/94-ВР) , що полягало в неправильному визначенні (обліку) вибуття транспортно-заготівельних витрат в розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів, а тому визнали законним податкове повідомлення-рішення від 21 вересня 2009 року №0000562301/1, яким на підставі підпункту 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону №2181-III застосовано до Товариства штрафні (фінансові) санкції у розмірі 91990,8 грн.

В контексті наведеного слід зазначити, що згідно підпункту 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону №2181-III (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) у разі коли контролюючий орган самостійно донараховує суму податкового зобов'язання платника податків за підставами, викладеними у підпункті "б" підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 цього Закону, такий платник податків зобов'язаний сплатити штраф у розмірі десяти відсотків від суми недоплати (заниження суми податкового зобов'язання) за кожний з податкових періодів, установлених для такого податку, збору (обов'язкового платежу), починаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата, та закінчуючи податковим періодом, на який припадає отримання таким платником податків податкового повідомлення від контролюючого органу, але не більше п'ятдесяти відсотків такої суми та не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули.

За змістом пунктів 1.2, 1.5 статті 1 Закону №2181-III податкове зобов'язання - це зобов'язання платника податків сплатити до бюджетів або державних цільових фондів відповідну суму коштів у порядку та у строки, визначені цим Законом або іншими законами України; штрафна санкція (штраф) - це плата у фіксованій сумі або у вигляді відсотків від суми податкового зобов'язання (без урахування пені та штрафних санкцій), яка справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним правил оподаткування, визначених відповідними законами.

Підпунктом "б" підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 Закону №2181-III встановлено, що контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму податкового зобов'язання платника податків у разі якщо: дані документальних перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових деклараціях.

Тобто передбачене підпунктом 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону №2181-III право податкового органу застосувати штрафну санкцію до платника податків виникає у тому випадку, коли: дані документальних перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових деклараціях; відбувається донарахування податковим органом податкового зобов'язання. Іншими словами, передумовою для застосування до платника податків штрафних (фінансових) санкцій є донарахування контролюючим органом суми податкового зобов'язання з певного податку.

У даному випадку податковий орган не здійснив донарахування позивачу суми податкових зобов'язань з податку на прибуток підприємства, що підтверджується самим податковим повідомленням-рішенням від 21 вересня 2009 року №0000562301/1, у якому показник "основний платіж" дорівнює нулю. Як наслідок, у відповідача не було підстав для застосування до Товариства штрафних санкцій, передбачених пунктом підпунктом 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону №2181-III, оскільки об'єкти їх застосування (нарахування) відсутні.

Висновок ж судів попередніх інстанцій про те, що достатньою підставою для застосування до платника податку штрафних санкцій, передбачених пунктом підпунктом 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону №2181-III, є лише встановлення у акті перевірки обставин заниження податкових зобов'язань без донарахування при цьому суми податкового зобов'язання, ґрунтується на неправильному застосуванні вказаної норми матеріального права, що призвело до безпідставної відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 21 вересня 2009 року №0000562301/1.

Що ж до висновку акту перевірки про безпідставне включення позивачем до податкового кредиту суми податку згідно накладної, виписаної СПД ОСОБА_1, Верховний Суд виходить з такого.

Правовідносин з приводу формування платником податку податкового кредиту у період до 01 січня 2011 року регулювалися Законом №168/97-ВР (168/97-ВР) .

Об'єктом оподаткування ПДВ відповідно до підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону №168/97-ВР є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце поставки яких знаходиться на митній території України.

Підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 цього Закону передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пункту 7.5 статті 7 Закону №168/97-ВР датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

За змістом підпунктів 7.2.3, 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону №168/97-ВР податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надається покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг). Податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту.

Разом з тим, підпунктом 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 вказаного Закону встановлено, що у разі якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то сума податку, сплаченого у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до складу податкового кредиту.

Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

За визначенням статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року №996-ХІV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон №996-ХІV (996-14) ) (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб'єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування податкової вигоди.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що Товариство мало договірні відносини із СПД ОСОБА_1, за якими остання поставила позивачу ячмінь пивоварний на загальну суму 435524,8 грн., в тому числі ПДВ - 72587,47 грн. Внаслідок цього постачальником виписана податкова накладна від 29 серпня 2007 року №43, згідно якої сума ПДВ включена Товариством до складу податкового кредиту у декларації за червень 2008 року.

Слід зазначити, що жодних дефектів у правовому статусі позивача або його контрагента, який виписав податкову накладну, на підставі якої Товариством сформовано спірну суму податкового кредиту, або ж недоліків у оформленні первинних документів, складених за результатами господарських операцій, суд апеляційної інстанції не встановив й Інспекція на такі обставини не посилалась у акті перевірки.

Судом апеляційної інстанції правильно зауважено, що у випадку невиконання контрагентом свого обов'язку із декларування та сплати ПДВ до бюджету, на обставини чого посилається відповідач, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме для такої особи; зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку (покупця) права на формування податкового кредиту у разі, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого права і має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.

Із зазначеного випливає, що суму податкового кредиту позивач сформував за наявності відповідних підстав, оскільки ПДВ входить до складу договірної суми, сплаченої продавцеві.

Наведене в контексті змісту встановлених фактичних обставин у цій справі свідчить про правильне застосування апеляційним судом норм матеріального права й необґрунтованість вимог касаційної скарги відповідача.

Посилання ж Інспекції у касаційній скарзі на підписання податкової накладної не ОСОБА_1, а іншою особою за довіреністю не спростовують правильності висновку суду апеляційної інстанції, адже підставою для невизнання контролюючим органом права позивача на спірну суму податкового кредиту та прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення про збільшення суми грошового зобов'язання зі сплати ПДВ слугували виключно викладені в акті перевірки обставини невиконання контрагентом свого обов'язку із декларування та сплати ПДВ до бюджету. Зауважень же щодо відповідності виписаної контрагентом податкової накладної вимогам законодавства відповідач у акті перевірки не наводив.

При цьому суд апеляційної інстанції надавав оцінку таким обставинам і встановив, що податкова накладна від 29 серпня 2007 року №43 підписана від імені ОСОБА_1 ОСОБА_2, який діяв на підставі нотаріально засвідченої довіреності від 17 листопада 2006 року, факт видачі якої підтверджено приватним нотаріусом Жашківського районного нотаріального округу.

За правилами частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Відповідно до частини першої статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Враховуючи скасування за наслідками апеляційного перегляду рішення суду першої інстанції у повному обсязі та прийняття апеляційним судом нового рішення, постановлене у справі рішення суду апеляційної інстанції у частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 21 вересня 2009 року №0000562301/1 підлягає скасуванню, з прийняттям нового - про задоволення позову у цій частині.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Суффле Агро Україна" задовольнити.

Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2014 року в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 21 вересня 2009 року №0000562301/1 скасувати та прийняти у цій частині нове рішення.