814/1439/17 Про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, якими платнику податків збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість, та збільшено грошове зобов`язання за податком на прибуток - 12.12.2019 Прийняття

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Промбуд 2" на постанову П?ятого апеляційного адміністративного суду від 25 червня 2019 року (головуючий суддя Крусян А.В., судді: Градовський Ю.М., Яковлєв О.В.) у справі №814/1439/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Промбуд 2" до Головного управління ДФС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У липні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Промбуд 2" (далі по тексту - позивач, ТОВ "Промбуд 2") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Миколаївській області (далі по тексту - відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 12 липня 2017 року №0014221402, №0014231402.

В обґрунтування вимог адміністративного позову позивач наголосив на реальності вчинюваних ним з контрагентами господарських операцій, за якими наявні первинні документи та відсутні будь-які підстави для висновку про порушення норм чинного законодавства. Твердження відповідача про безтоварність спірних господарських операцій не відповідають дійсності та спростовуються наданими до перевірки документами.

Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 23 червня 2018 року позов задоволено.

Постановою П?ятого апеляційного адміністративного суду від 25 червня 2019 року апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Миколаївській області задоволено, рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 23 червня 2018 року скасовано. Ухвалено нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

Вирішуючи спір, суди встановили, що Головним управлінням ДФС у Миколаївській області було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Промбуд 2" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 1 травня 2014 року по 31 березня 2017 року, за результатами якої складено акт №679/14-29-14-02/0127-3071 від 29 червня 2017 року (т.1 а.с.26-113).

Перевіркою встановлено порушення:

- п.п.14.1.54 п.14.1 ст.14, п.44.2 ст.44, .п.п. 134.1.1 п.134.1 ст.134, п.п.138.1, 138.2 ст.138, п.п. 139.1.9 п.139.1 ст. 139 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток за 2014 рік на 97926 грн.;

- п. 198.1, 198.3, 198.6 ст.198, п.п.200.1, 200.2 ст.200, п.201.10 ст. 201 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість за липень, серпень, грудень 2014 року, березень, червень, серпень, листопад, грудень 2015 року, червень-грудень 2016 року на загальну суму 566876 грн.

Таких висновків контролюючий орган дійшов, вважаючи непідтвердженою реальність господарських операцій, здійснених по ланцюгу постачання будівельних матеріалів та робіт від контрагентів-постачальників ТОВ "Югпромпостач", ТОВ "Астекс Гарант", ТОВ "Лик Трейд", ТОВ "Фокс Маркет Компані", ТОВ "НК Трейд", ТОВ Ігл Груп", ТОВ "Дорстрой", ТОВ "Палладіум-М", ТОВ "Ремс", ПрАТ "Інженерний Центр Трансзвук", ТОВ "Укренерготерм".

На підставі акта перевірки відповідачем були винесені податкові повідомлення-рішення від 12 липня 2017 року (том 1 а.с.22-23):

- №0014221402, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання за податком на прибуток на суму 122480 грн., у тому числі 97926 грн. за податковими зобов`язаннями та 24482 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

- №0014231402, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 708595 грн., у тому числі 566876 грн. за податковими зобов`язаннями та 141719 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції вказав на відсутність у акті перевірки обов`язкової інформації, яка б свідчила про факт завищення позивачем витрат на суму 544037 грн., що позбавляє цей документ доказової сили у відповідній частині. З приводу встановленого відповідачем завищення ТОВ "Промбуд 2" податкового кредиту, суд першої інстанції зауважив, що неістотні недоліки в оформленні видаткових накладних, довідок про вартість будівельних робіт, актів приймання виконаних робіт, які не перешкоджають ідентифікувати зміст господарської операції та особу, яка брала участь у її здійсненні, не можуть бути підставою для заперечення такої операції.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи в задоволенні позову, апеляційний суд погодився із висновками контролюючого органу про відсутність реального вчинення господарських операцій та, як наслідок, юридичну дефектність первинної документації. Зокрема, апеляційний суд взяв до уваги посилання відповідача на відсутність у контрагентів позивача основних засобів, виробничих активів, управлінського або технічного персоналу, транспортних засобів тощо.

Не погодившись з постановою апеляційного суду, ТОВ "Промбуд 2" подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, просить скасувати постанову П?ятого апеляційного адміністративного суду від 25 червня 2019 року та залишити в силі рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 23 червня 2018 року.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник зазначив, що факт понесення позивачем витрат за господарськими операціями позивача з ТОВ "Астекс Гарант", ТОВ "Ігл Груп", ТОВ "Укренерготерм" підтверджується належним чином оформленими документами. За господарськими операціями з ТОВ "Астекс Гарант" апеляційним судом не були враховані листи до ДП НВКГ "Зоря" - "Машпроект" про надання дозволу на пропуск працівників вказаного контрагента. Крім того, судом не було вжито заходів щодо оцінки наданого самими замовниками (ДП НВКГ "Зоря" - "Машпроект" та ТОВ "Молочна компанія "Дружба") підтвердження виконаних робіт. Реальність господарських операцій позивача з рештою контрагентів також вбачається із аналізу долучених до матеріалів справи первинних документів. Незначні недоліки у заповненні первинних документів мають оцінюватись у сукупності з іншими доказами у справі. Позивач наголошує, що відповідно до акта перевірки не було встановлено жодного фактичного порушення саме позивачем вимог податкового законодавства.

У поданому відзиві на касаційну скаргу відповідач просив залишити її без задоволення, а постанову апеляційного суду - без змін, як законну та обґрунтовану. Мотивування, викладене у відзиві, фактично дублює висновки акта перевірки.

Позивач надав відповідь на відзив, в якій додатково вказав, що надані ним до перевірки та до суду документи містять необхідну для цілей оподаткування інформацію щодо змісту спірних операцій та мають усі необхідні реквізити, що дозволяють ідентифікувати учасників цих операцій та встановити факт надання послуг та виконання робіт.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на неї та відповіді на відзив, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до пункту 44.1. статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

За змістом частини першої статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які у розумінні абзацу одинадцятого статті 1 цього Закону є документами, які містять відомості про господарську операцію та відповідно до частини другої статті 9 цього ж Закону повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської діяльності і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Відповідно до положень пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За правилами підпункту "а" пункту 198.1. статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Відповідно до пункту 198.3. статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктом 198.6. статті 198 цього Кодексу не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, право платника податку на прибуток на формування витрат, що враховуються під час визначення об`єкта оподаткування податком, знаходиться у прямій залежності від підтвердження таких витрат розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, а також з фактом їх використання у власній господарській діяльності. Так само і операції, які дають право платнику податку на формування податкового кредиту, мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

В силу викладеного, будь-які документи (у тому числі договори, видаткові накладні, податкові накладні тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. За відсутності факту придбання товарів (послуг) відповідні суми не можуть включатися до складу витрат та податкового кредиту навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів. Визначальною має бути подія, підтверджена документально. При цьому, документи мають бути складені особою, яку можливо ідентифікувати, відповідальною за здійснення господарської операції.

При оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податків, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Як встановили суди попередніх інстанцій, позивач у перевіряємий період мав господарські відносини з ТОВ "Астекс Гарант", ТОВ "Ігл Груп", ТОВ "Укренерготерм", ТОВ "Югпромпостач", ТОВ "Лик Трейд", ТОВ "Форс Маркет Компані", ТОВ "НКТрейд". ТОВ "Дорстрой", ТОВ "Палладіум-М", ТОВ "Ремс", ПрАТ "Інженерний Центр Трансзвук". Досліджуючи господарські операції із указаними контрагентами, суди, з посиланням виключно на висновки акта перевірки, дійшли протилежних висновків по суті позовних вимог.

Критерії оцінки правомірності судових рішень визначаються статтею 242 КАС України, відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам судові рішення у цій справі не відповідають з огляду на наступне.

Визначальним для вирішення справи є дослідження та встановлення фактичного руху активів в процесі виконання укладених договорів, і таке дослідження має бути здійснено на підставі первинних документів, які мають бути належним чином оформлені, стосуватись саме господарських операцій, за якими було сформовано спірні суми податкового кредиту або валових витрат, та які в сукупності мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення таких операцій. Відповідно до частини першої статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Результат такого дослідження має бути відображений у мотивувальній частині судового рішення відповідно до положень частини четвертої статті 246 КАС України

У межах даної справи, всупереч наведеному, ні суд першої, ні суд апеляційної інстанції не відобразили у судових рішеннях факт безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження ними доказів, що містяться у справі, а саме первинних документів, долучених позивачем на підтвердження реальності господарських операцій між ним та його контрагентами.

Так, задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції вказав на неприйнятність доводів контролюючого органу щодо наявності певних недоліків у первинних документах з посиланням на відповідні сторінки акта перевірки. Колегія суддів погоджується, що неістотні недоліки первинних документів за наявності сукупності інших доказів дійсно не можуть нівелювати реальність вчинюваної господарської операції. Втім, самого лише посилання суду першої інстанції на відповідні аркуші акта перевірки, де відображено виявлені, на думку відповідача, недоліки, а також загальної вказівки на належність долучених до матеріалів справи первинних документів, без належного їх дослідження шляхом зазначення реквізитів останніх, конкретизації їх суті та змісту операцій, яких вони стосуються, недостатньо.

При цьому суд першої інстанції вважав відсутньою у акті перевірки інформацію, яка б свідчила про встановлення відповідачем завищення ТОВ "Промбуд 2" витрат на 544037 грн. по господарським відносинам з ТОВ "Астекс Гарант", ТОВ "Ігл Груп", ТОВ "Укренерготерм". Колегія суддів вважає такі висновки помилковими, оскільки у акті перевірки наявні відомості, що за наслідками дослідження первинних документів із означеними контрагентами (договорів, актів виконаних робіт, актів приймання виконаних робіт, підсумкових відомостей ресурсів, податкових накладних тощо) контролюючий орган дійшов висновку про неможливість підтвердження реальності господарських операцій із даними контрагентами по ланцюгу постачання (том 1 а.с.32 зворот). Детальний опис порушень за господарськими операціями з ТОВ "Астекс Гарант", ТОВ "Ігл Груп", ТОВ "Укренерготерм" викладено у пункті 3.2.2 "Правильність визначення податкового кредиту" (том 1 а.с.16 зворот).

Таким чином, акт перевірки мав достатньо відомостей, на підставі яких контролюючий орган вважав непідтвердженими суми, віднесені позивачем до складу витрат за період, що перевірявся. З огляду на вказане, у суду виник обов`язок щодо перевірки фактичного руху активів шляхом належного та безпосереднього дослідження первинних документів.

Натомість, апеляційним судом при ухваленні постанови про скасування рішення суду першої інстанції та відмову в позові фактично було процитовано висновки контролюючого органу, які наведені у акті перевірки. Мотивувальна частина постанови апеляційного суду не містить жодних висновків щодо достовірності чи не достовірності даних, вказаних в первинних документах, долучених позивачем до матеріалів справи, щодо наявності в них обов`язкових реквізитів, або про їх невідповідність вимогам чинного податкового законодавства.

Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання, не є обов`язковим свідченням нереальності господарських операцій, за умови їх підтвердження належними і допустимими первинними документами, які є підставами формування бухгалтерського обліку.

При цьому, без встановлення у судовому порядку обставин відсутності у контрагентів суб`єкта господарювання основних засобів, трудових ресурсів тощо, висновки податкового органу про нереальність господарських операцій з огляду на зазначені обставини носять лише характер припущень. Разом з тим, сама по собі відсутність необхідних матеріальних чи трудових ресурсів у контрагентів платника податків не є безумовним свідченням нереальності господарської операції, оскільки їх наявність або відсутність (ресурсів) у господарюючих суб`єктів не має правового значення для вирішення питання про наявність наміру сторін на реальне настання правових наслідків, обумовлених укладеними правочинами.

Втім, мотивуючи оскаржуване рішення, апеляційний суд посилався в обґрунтування своєї позиції лише на неподання контрагентами позивача податкової звітності, відсутності у них достатньої кількості трудових ресурсів та основних засобів, можливу підміну товарів. Разом з тим, зазначених обставин, які фактично носять характер припущень з боку контролюючого органу, недостатньо, щоб стверджувати про нереальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами.

Суди не перевірили дійсність тверджень відповідача про наявність певних недоліків у поданих позивачем первинних документах, зокрема: відсутність відомостей про довіреності та осіб, які підписали видаткові накладні на придбання товарів у ТОВ Югпромпостач", ТОВ "Лік Трейд", ТОВ "Фокс Маркет Компані", а також видаткову накладну від 1 липня 2016 року №РМ-0001187, виписану ТОВ "Ремс"; відсутність прізвища, ім`я та по батькові у графі "Здав" у товарно-транспортних накладних, складених за господарськими операціями з ТОВ "Ремс", ТОВ "Форс Маркет Компані", ТОВ "Лик Трейд"; відсутність посилань на дату і номер договору у довідках вартості виконаних робіт та актах приймання робіт за господарськими операціями з ТОВ "НКТрейд".

Крім того, апеляційний суд у мотивувальній частині рішення посилався на наявність кримінальних проваджень №32014100000000033 та №22014101110000209 за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частиною третьою статті 212 та частиною другою статті 205 КК України відповідно. За відомостями відповідних кримінальних проваджень ТОВ "Ремс" входить до схеми формування податкового кредиту з ПДВ та валових витрат підприємствам реального сектору економіки, а ТОВ "Ігл Груп" є суб`єктом господарювання з ознаками фіктивності.

На переконання колегії суддів, сам факт наявності порушеного кримінального провадження не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого необхідно перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій з урахуванням обставин, встановлених в рамках відповідного кримінального провадження.

При цьому в матеріалах справи відсутня, а судами не була витребувана інформація щодо зазначених кримінальних проваджень, з огляду на що не видається за можливе достеменно встановити, чи стосуються вказані кримінальні провадження зазначених контрагентів.

Поза увагою судів залишились і доводи позивача про наявність виданих замовником (ДП НВКГ "Зоря" - "Машпроект") перепусток для працівників контрагентів позивача, які виконували будівельні роботи на об`єкті на умовах договору субпідряду.

Ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування у справі, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, у тому числі з виявленням та витребуванням доказів з власної ініціативи, та вимагає скасування прийнятих у справі судових рішень з направленням останньої на новий розгляд до суду першої інстанції для усунення вказаних недоліків шляхом дослідження усіх обставин у справі.

За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Частиною 4 статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Колегія суддів вважає, що судами не додержано норм процесуального права задля з`ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, а тому справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, перевірити фактичне вчинення господарських операцій з придбання будівельних матеріалів та виконання будівельних робіт, встановити за яких обставин і в який спосіб було налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його контрагентами з наданням належної правової оцінки наданим позивачем первинним документам на предмет належного їх оформлення (форма, зміст, зазначення необхідних реквізитів), оцінити відповідні докази у сукупності щодо кожного контрагента окремо та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.

Керуючись ст. 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Промбуд 2" задовольнити частково.

Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 23 червня 2018 року та постанову П?ятого апеляційного адміністративного суду від 25 червня 2019 року у справі №814/1439/17 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.