808/215/16 Про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, яким платнику податків збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - 10.12.2019 Прийняття

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий Дім "Запоріжоілгруп" на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22.09.2016 (головуючий суддя Богданенко І.Ю., судді: Уханенко С.А., Дадим Ю.М.) у справі №808/215/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий Дім "Запоріжоілгруп" до Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ТОВ "Торговий Дім "Запоріжоілгруп" звернулося до адміністративного суду з позовом до ГУ ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Постановою Запорізький окружного адміністративного суду від 13.04.2016 позов задоволено.

Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22.09.2016 скасовано постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 13.04.2016, ухвалено нове рішення, яким у задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції ТОВ "Торговий Дім "Запоріжоілгруп" звернулося із касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22.09.2016 та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 27.10.2016 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ "Торговий Дім "Запоріжоілгруп" на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22.09.2016 у справі №808/215/16.

Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) ( КАС України (2747-15) ) в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України (1798-12) , Цивільного процесуального кодексу України (1618-15) , Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №808/215/16 згідно правил підпункту 4 частини першої Розділу VІІ Перехідних положень цього Кодексу.

Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Ухвалою Верховного Суду від 06.12.2019 прийнято матеріали справи №808/215/16 до провадження та призначено попередній розгляд справи на 10.12.2019.

В обґрунтування доводів касаційної скарги позивач вказує, що оскаржуване судове рішення прийнято з порушенням норм процесуального права і неправильним застосуванням матеріального права та підлягає скасуванню. Позивач зазначає, що висновок апеляційного суду щодо роздрібного характеру торгівлі нафтопродуктами через мережу АЗС не відповідає нормам чинного законодавства, оскільки законом не встановлено обмежень щодо торгівлі нафтопродуктами через мережу гуртом, відповідно не кожен факт продажу пального на АЗС є роздрібним. Як вважає позивач, апеляційним судом не надано належної оцінки доводам, що реалізація та відпуск нафтопродуктів за відомостями є оптовою торгівлею з контрагентами, що використовують товар у своїй комерційній діяльності.

Відповідачем подано заперечення на касаційну скаргу. Відповідач вказує, що податкові зобов`язання зі сплати 5% акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів та форми розрахунків (готівкова, безготівкова) під час здійснення розрахункових операцій. Податковий орган наполягає, що позивачем занижено податкове зобов`язання із сплати 5% акцизного податку з роздрібного продажу палива, яке було фактично безпосередньо реалізоване позивачем з колонок АЗС кінцевим споживачам.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ "Торговий Дім "ЗАПОРІЖОІЛГРУП" (код ЄДРПОУ 38839332) перебуває на податковому обліку в ДПІ у Хортицькому районі м.Запоріжжя ГУ ДФС у Запорізькій області.

Посадовими особами податкового органу проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Торговий Дім "Запоріжоілгруп" з питань правомірності визначення об`єкта оподаткування та декларування в звітності акцизного податку за період з 01.01.2015 по 01.10.2015.

За результатами перевірки складено акт від 04.11.2015 №616/08-31-22/38839332, яким встановлено порушення підпункту 213.1.9. пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України, що призвело до заниження акцизного податку, який підлягає сплаті до бюджету на суму 580273,00грн.

Не погодившись з висновками акту перевірки, позивач подав заперечення, у зв`язку з чим податковим органом відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Торговий Дім "Запоріжоілгруп" з питань, що стали предметом заперечення, за результатами якої складено акт від 10.12.2015 №646/08-31-22/38839332.

Перевіркою встановлено порушення підпункту 213.1.9. пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України, що призвело до заниження позивачем акцизного податку, який підлягає сплаті до бюджету за період з 01.01.2015 по 30.09.2015 на суму 248732,00грн.

У періоді, який підлягав перевірці, ТОВ "Торговий Дім "Запоріжоілгруп" здійснювало реалізацію бензину, дизельного палива, скріпленого газу зі складу та через мережу АЗС.

На підставі акту перевірки від 10.12.2015 №646/08-31-22/38839332 контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 24.12.2015:

№0000442200, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів у розмірі 56978,50грн.;

№0000452200, яким збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів в розмірі 27155,00грн.;

№0000462200, яким збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів в розмірі 26088,75грн.;

№0000472200, яким збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів в розмірі 9481,25грн.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що позивач при визначенні сум податкового зобов`язання з акцизного податку оподаткував операції з реалізації підакцизних товарів за місцем реалізації (торгівельна точка) кінцевим споживачам (фізичні особи) для їх особистого некомерційного використання, а реалізацію юридичним особам та фізичним особам-підприємцям не включав до об`єкту оподаткування через використання нафтопродуктів у своїй господарській діяльності (комерційне використання), як наслідок протиправності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Апеляційний суд скасував постанову суду першої інстанції, ухвалив нове рішення, яким у задоволенні позову відмовлено. В обґрунтування прийнятого рішення суд апеляційної інстанції посилався на те, що податкові зобов`язання зі сплати 5% акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів та форми розрахунків (готівкова, безготівкова) під час здійснення розрахункових операцій, у зв`язку з чим оскаржувані податкові повідомлення-рішення є правомірними, а позовні вимоги необґрунтованими.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Згідно підпункту 212.1.11 пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України (далі - ПК України (2755-17) ) платником акцизного податку є особа - суб`єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.

Об`єктом оподаткування акцизним податком є операції з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України).

Підпунктом 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 ПК України визначено, що базою оподаткування акцизним податком є вартість (з ПДВ) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України.

Згідно з підпунктом 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж, зокрема, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу (нафтопродуктів, скрапленого газу, речовин, що використовуються як компоненти моторних палив, а також палива моторного альтернативного), безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків.

Згідно з ДСТУ 4303:2004 "Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять" роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб`єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.

Відповідно до пункту 215.1 статті 215 ПК України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.

Згідно з підпунктом 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України операції з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів оподатковуються акцизним податком у розмірі 5 % від вартості підакцизних товарів.

У підпункті 316.9 статті 316 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (265/95-ВР) , а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.

Відповідно до статті 2 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Згідно з пунктом 10 постанови Кабінету Міністрів України "Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами" від 20.12.1997 №1442 (1442-97-п) розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку. Разом з нафтопродуктами споживачеві в обов`язковому порядку видається розрахунковий документ за установленою формою на повну суму проведеної операції, який підтверджує факт купівлі товару.

У пункті 2 цих Правил установлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.

У пунктах 34 та 35 цих Правил визначено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.

Відповідно до підпункту 10.3.1.1 Інструкції "Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України", затвердженої спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 №281/171/578/155, розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 №1315 (1315-2002-п) ( 1315-2002-п ).

У підпунктах 10.3.1.3, 10.3.4.2 зазначеної Інструкції визначено, що відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП. У цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками, за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). Відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.

Таким чином, до графи 3 додатку 6 декларації акцизного податку мають бути внесені дані граф 8, 9, 10, 11, 12 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, а до графи 4 дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами).

Окрім того, згідно з листом Державної фіскальної служби України від 20.01.2015 №1519/7/99-99-19-03-03-17, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група, що відповідає вимогам щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 №199 (199-2002-п) , якими визначено формат та розрядність даних, що зберігається у фіскальній пам`яті РРО, у якому передбачено відображення не менше 6 груп з оподаткування товарів (послуг).

Дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (265/95-ВР) , через мережу АЗС, в тому числі і в безготівковій формі за відомостями, за допомогою талонів та паливних карток, смарт-карток, є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).

Аналіз застосованих норм матеріального права свідчить, що при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання підакцизних товарів (нафтопродуктів). Через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу. Відпуск пального відбувається усім кінцевим споживачам для некомерційного використання, оскільки таке використання не передбачає подальшу реалізацію пального.

Акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група. Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального. При цьому диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає.

Враховуючи вказане, Верховний Суд зазначає, що у суб`єкта господарювання, який здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій, виникає податкове зобов`язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів.

Отже, суд касаційної інстанції погоджується з позицією апеляційного суду, що у даному випадку було здійснено через мережу АЗС роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві (пункт 2 Правил № 1442 та ДСТУ 4303:2004 "Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять"), а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України у розмірі 5 % від вартості підакцизних товарів. Дата здійснення розрахункової операції через мережу АЗС, в тому числі і в безготівковій формі за допомогою талонів, паливних карток, смарт-карток, є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).

Вирішуючи даний спір, суд апеляційної інстанції встановив, що позивач здійснював саме таку роздрібну реалізацію пального на АЗС саме кінцевим споживачам. Суд зауважив, що поняття "господарська діяльність" та "комерційна діяльність" не є тотожними. Комерційне використання паливних мастильних матеріалів передбачене для подальшої реалізації кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання.

На підставі встановленого з урахуванням нормативного регулювання, апеляційний суд дійшов правильного висновку, що податкові зобов`язання зі сплати 5 відсотків акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів та форми розрахунків (готівкова, безготівкова) під час здійснення розрахункових операцій.

За таких обставин, судом апеляційної інстанції виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки суду про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

Згідно частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України визначено, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.