826/11830/18 Про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, якими платнику податків було збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств, та було зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток - 09.12.2019 Прийняття

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Поділ Нерухомість" на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 червня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 9 жовтня 2019 року у справі №826/11830/18 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Поділ Нерухомість" до Головного управління ДФС у м.Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

У липні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Поділ Нерухомість" (далі по тексту - позивач, ТОВ "Поділ Нерухомість") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у м.Києві (далі по тексту - відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 8 травня 2018 року:

- №0005911401, яким позивачу було збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 3054554 грн.;

- №0005921401, яким позивачу було зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 11792198 грн.;

- №0005931401, яким до позивача було застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 510 грн.

Позов вмотивовано незгодою з висновками контролюючого органу щодо визначення належних позивачу на праві приватної власності квартир за справедливою вартістю, в той час, як ТОВ "Поділ Нерухомість" вважає правомірним відображення на балансі належної йому інвестиційної нерухомості за первісною її вартістю. Крім того, позивач вважає правомірним віднесення до складу фінансових витрат сплачену на користь банку винагороду у розмірі 9929633 грн. за користування кредитними коштами. Твердження контролюючого органу про ненадання позивачем додаткових первинних документів є безпідставними, оскільки чинне законодавство не визначає, що підставою для нарахування та віднесення до складу витрат сплачених платником податків сум процентів чи винагород банку за користування кредитом є надання додаткових документів, які регламентують діяльність банку, зокрема розпису сукупної вартості кредиту, а також ті, що мають складатися банком з метою недопущення порушення прав споживачів. При цьому у 2015 році позивач входив до числа підприємств з річним доходом до 20 млн.грн., а тому згідно з приписами пункту 134.1.1 статті 134 ПК України мав право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування. За таких обставин, на думку позивача, твердження контролюючого органу про необхідність коригування Додатку РІ до Декларації з податку на прибуток за 2015 рік шляхом зняття витрат у розмірі 9929633 грн. є помилковими.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 червня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 9 жовтня 2019 року, у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Вирішуючи спір, суди встановили, що посадовими особами Головного управління ДФС у м. Києві проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ "Поділ Нерухомість" з питань податкового законодавства за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, валютного - за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2011 року по 31 грудня 2017 року, за результатами якої складено акт від 17 вересня 2018 року №236/26-15-14-01-02/37405180.

Перевіркою встановлено порушення:

- пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пункту 22 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 32 "Інвестиційна нерухомість", зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 16 липня 2007 року за N 823/14090 (z0823-07) , пунктів 5, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Доходи", зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за №860/4153 (z0860-99) , внаслідок чого встановлено:

завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток в 2017 році на суму 11792198 грн.;

заниження податку на прибуток на загальну суму 2443643 грн., в тому числі по періодам: за 2017 рік на суму 2443643 грн.;

- пункту 44.6 ст. 44 ПК України, а саме не надано посадовим особам контролюючого органу, які проводили перевірку, документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.

Означених висновків контролюючий орган дійшов, встановивши, що відповідно до договорів купівлі-продажу квартири від 18 лютого 2011 року, ТОВ "Поділ Нерухомість" (Покупець) придбало у ТОВ "Каштанове місто" (Продавець) три квартири по вул. Кирилівська у м. Києві (квартира №1 - 114,80 кв.м., квартира №2 - 114,30 кв.м, та квартира №3 - 113,60 кв.м). Продаж усіх трьох квартир вчинено за 606447,94 грн. кожна.

Відповідно до відомостей, викладених у Витягах з реєстру прав власності на нерухоме майно, виданих Київським міським бюро технічної інвентаризації та реєстрації права власності на об`єкти нерухомого майна, від 16 лютою 2011 року за №29018223, №29018152, №29018029, вартість квартири №1 становить 1629301 грн., квартири №2 - 1621520 грн., квартири №3 - 1613741 грн.

Позивачем до перевірки надано оборотно-сальдову відомість по рахунку 103, відповідно до якої у 2015-2017 роках обліковувались квартири на загальну суму 1867989,44 грн.

Контролюючий орган вказав на наявність сальдо станом на 1 січня 2015 року по квартирі №1 в сумі 622740,95 грн., по квартирі №2 - 622663,14 грн. та квартирі №3 - 622585,35 грн. Також відповідач зауважив на тому, що ТОВ "Поділ Нерухомість" згідно з оборотно-сальдовими відомостями по 13 рахунку не нараховувало амортизацію по вищевказаних квартирах. Бухгалтерський рахунок 100 "Інвестиційна нерухомість" згідно документів наданих до перевірки не вівся, в той час, як документів щодо використання вказаної нерухомості в межах виробництва та/або надання послуг, чи в адміністративних цілях не надано.

Вважаючи належну позивачу нерухомість інвестиційною, відповідач, з метою визначення справедливої вартості останньої, звернувся до ТОВ "Агентство нерухомості "Благовіст", від якого отримав відповідь 11 квітня 2018 року з орієнтовною вартістю заявлених до продажу квартир по вул. Кирилівська у м. Києві. Враховуючи відомості вказаного листа, відповідач дійшов висновку, що середня вартість 1 кв.м. становить 50500 грн. та визначив справедливу вартість належних позивачу квартир, внаслідок чого встановив заниження операційного доходу в сумі 15438361 грн. ((50500 грн. х (114,80 кв.м. + 114,80 кв.м. + 113,60 кв.м.)) - 1867989,44 грн.).

Крім того, між позивачем (Позичальник) та ПАТ КБ "Приватбанк" укладено кредитний договір від 10 вересня 2012 року №4П12239И (далі - Кредитний договір), відповідно до умов якого Позичальнику відкрито кредитну лінію з лімітом 47800000 грн. (пункт А.2), за користування кредитом Позичальник сплачує Банку проценти виходячи з процентної ставки в розмірі 11% річних (пункт А.7). Позичальник сплачує Банку винагороду за відкриття рахунка в розмірі 500 грн. в день укладання кредитного договору (пункт А.10) (том 1 а.с.188).

Додатковою угодою від 18 жовтня 2012 року до Кредитного договору викладено розділ А "Суттєві умови кредитування" в іншій редакції. Зокрема, пунктом А.9 встановлено, що Позичальник сплачує Банку винагороду за відкриття рахунка в розмірі 500 грн. в день укладання кредитного договору. Натомість, у пункті А.10 наведено формулу, відповідно до якої Позичальник сплачує Банку винагороду за користування кредитом (том 1 а.с.194).

Відповідно до додаткової угоди від 11 вересня 2013 року до Кредитного договору пункт А.2.1 розділу А викладено в новій редакції, якою, зокрема встановлено поточний кредитний ліміт та графік зменшення поточного кредитного ліміту: до 29 млн. грн. - з 12 листопада 2013 року, до 26 млн. грн. - з 12 лютого 2014 року, до 23 млн. грн. - з 15 травня 2014 року, 0 грн. - з 12 серпня 2014 року (том 1 а.с.200). Аналогічні додаткові угоди щодо встановлення поточного кредитного ліміту та графіка його зменшення було укладено і 14 лютого 2014 року та 23 квітня 2014 року (том 1 а.с.206,210).

Згідно з додатковою угодою від 19 грудня 2014 року до Кредитного договору змінено пункт А.10 розділу А "Суттєві умови кредитування" Договору, доповнивши п.А 10.1. розділу "А. суттєві умови кредитування" шляхом викладення в новій редакції формули, за якою обчислюється винагорода Банку за користування кредитом із обмеженням цієї суми максимальним розміром, який також визначається за формулою (том 1 а.с.214).

Згідно картки бухгалтерського рахунку 601 "Короткострокові кредити банків в національній валюті" встановлено сплату по кредиту 23 березня 2015 року суми 26000000 грн., яка відображена наступним бухгалтерським проведенням: Дт 601 Кт 311. В картці бухгалтерського рахунку 6841 "Розрахунки за нарахованими відсотками" за 2015 рік за дебетом рахунку відображено операції з сплати відсотків та винагороди на суму 10628743,95 грн., з віднесенням на рахунок 951 з наступним віднесенням на фінансовий результат. Надано банківську виписку від 23 березня 2015 року на суму оплати 9929632,83 грн., з призначенням платежу "Винагорода по кредитному договору" та сформовано наступні бухгалтерські проводки: Дт 861 Кт 6841.

Вважаючи не підтвердженим розмір винагороди, визначеним за формулами, контролюючий орган в ході перевірки надавав позивачу запити від 19 березня 2018 року, 27 березня 2018 року та 4 квітня 2018 року щодо розрахунку вищевказаної винагороди та наданні первинних документів, а саме: графік нарахування та погодження з банком розрахунків; ставки відсотків, за якими було здійснено розрахунок; числові показники, які були використані у формулі. Позивачем надано письмові відповіді від 21 березня 2018 року № 21/03/3, від 29 березня 2018 року № 21/03/6 та від 5 квітня 2018 року №21/03/7, в яких зазначено, що всі первинні документи надано до перевірки. Відповідачем складено акти про ненадання документів на запити.

При цьому ТОВ "Поділ Нерухомість" до ГУ ДФС у м. Києві надіслано лист від 10 квітня 2018 року №10/04-2018 (вх. від 13 квітня 2018 року №21722/10) та лист від 11 квітня 2018 року №11/04-2018 (вх. від 11 квітня 2018 року №21346/10), в якому позивачем наведений розрахунок винагороди за 23 березня 2015 року в сумі 9929632,83 грн., графік нарахування винагороди, ставку відсотків, за яким було здійснено розрахунок винагороди, показники, які було використано в числовому еквіваленті, що зазначені та погоджені додатковою угодою від 19 грудня 2014 року до Кредитного договору. В листі позивачем наведено розрахунок показників із відповідною формулою.

Контролюючий орган вказав, що в таблиці, а саме в колонці "n - порядковий номер дня в історії кредитного договору, на який здійснюється розрахунок винагороди" на дату 22 квітня 2013 року зазначено порядковий номер "204", а на дату 12 листопада 2013 року - порядковий номер "92", що засвідчує непослідовність нумерації днів в історії договору.

З огляду на наведене, контролюючий орган вважав, що позивачем не підтверджено належними документальними доказами зміст господарської операції та розрахунок суми винагороди, внаслідок чого ним завищено різницю, на яку зменшується фінансовий результат за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року на суму 9929633 грн.

На підставі вказаного акта перевірки відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення від 8 травня 2018 року:

- №0005911401, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 3054554 грн., з яких 2443643 грн. за основним платежем. 610991 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями;

- №0005921401, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 11792198,0 грн.;

- №0005931401, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 540 грн.

За результатами адміністративного оскарження, рішенням ДФС України про результати розгляду скарг від 6 липня 2018 року №22731/6/99-99-11-01-01-25 скаргу позивача залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення без змін.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції вказав, що позивачем у перевіряємому періоді амортизація на належні йому квартири не нараховувалась. При цьому вказана нерухомість обліковувалась на рахунку 103 "Будинки та споруди", а не 100 "Інвестиційна нерухомість". Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 32 "Інвестиційна нерухомість", затверджений наказом Міністерства фінансів України від 16 липня 2007 року №823/14090 (далі - П(с)БО 32 "Інвестиційна нерухомість"), передбачає відображення такої нерухомості у фінансовій звітності за справедливою вартістю. Оскільки позивачем відповідні заходи щодо залучення суб'єктів оціночної діяльності для визначення справедливої вартості об'єктів нерухомості не вчинялись, дії контролюючого органу по визначенню такої вартості є правомірними. Суди погодились з висновками відповідача про заниження позивачем вартості інвестиційної нерухомості, а відтак і заниження операційного доходу на суму 15438361 грн. за 2015 рік.

З приводу сплаченої позивачем винагороди за користування кредитними коштами у розмірі 9929633 грн. суди погодились із твердженням контролюючого органу, що таблиця розрахунку винагороди за встановленою у кредитному договорі формулою містить певну непослідовність щодо нумерації днів в історії договору, а тому не може належним чином підтвердити правильність здійснених розрахунків. У зв'язку з цим ненадання позивачем на вимогу відповідача додаткових первинних документів свідчить про безпідставне віднесення витрат у сумі 9929633 грн. до складу витрат без їх документального підтвердження. З огляду на ненадання зазначених первинних документів на вимогу контролюючого органу правомірним також є і застосування до позивача штрафних санкцій у розмірі 510 грн.

Апеляційний суд погодився з висновками суду першої інстанції та додатково вказав, що позивач повинен був відобразити у балансі реальну вартість нерухомості, а не її ціну, визначену в договорах купівлі-продажу, а тому необґрунтованими є посилання позивача на необхідність визначення справедливої вартості нерухомості лише у випадку її подальшого продажу. На думку апеляційного суду, суд першої інстанції зробив правильний висновок про не підтвердження належними первинними документами розрахунку суми винагороди за користування кредитними коштами, відповідності числових показників, врахованих у ньому, даним обліку товариства, не надання первинних документів щодо сукупних витрат по кредиту з урахуванням усіх складових, вартості усіх супутніх послуг та інших фінансових зобов'язань. З приводу висновку експерта від 11 лютого 2019 року №SE/02/1811-14 апеляційний суд вказав, що правові висновки, викладені у ньому, не знаходять свого відображення у матеріалах справи, а тому не можуть бути взяті судом до уваги в якості належного та достовірного доказу, який свідчить про відсутність податкових правопорушень з боку позивача.

Не погодившись з рішеннями судів, ТОВ "Поділ Нерухомість" подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення і ухвалити нове про задоволення позову.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує, що суди попередніх інстанцій взагалі не врахували позицію та доводи позивача, не надавши їм належної правової оцінки в оскаржуваних судових рішеннях. На переконання скаржника, ним було надано до перевірки усі необхідні первинні документи, які мають бути наявні у позивача, як платника податків та клієнта банку. Клопотання позивача про витребування документів, пояснень від обслуговуючого банку щодо нарахування винагороди за користування кредитом, як і клопотання про призначення експертизи були проігноровані судами. При цьому суди помилково не врахували висновок експерта від 11 лютого 2019 року №SE/02/1811-14, відповідно до якого документально не підтверджуються встановлені контролюючим органом порушення податкового законодавства з боку позивача.

На думку позивача з аналізу П(с)БО 32 "Інвестиційна нерухомість" слідує, що суб'єкт обліку повинен проводити оцінку інвестиційної нерухомості та визначати її справедливу вартість тільки у випадку, коли він прийняв рішення про переведення такої нерухомості до складу операційної або прийняв рішення про її продаж у майбутньому. Втім, ТОВ "Поділ Нерухомість" такі рішення не приймались, а тому останнє не було зобов'язане здійснювати оцінку чи переоцінку балансової вартості. Висновок контролюючого органу про зміну у період з 2011 по 2014 рік вартості квартир в обліку з 1819343,80 грн. на 1867989,40 грн. є помилковим, оскільки під час перевірки не були враховані витрати, понесені позивачем при оформленні нотаріальних договорів купівлі-продажу квартир, а саме сплату державного мита. За позицією скаржника, визначаючи справедливу вартість нерухомого майна, контролюючий орган використав неналежний доказ, а саме лист ТОВ "Агентство нерухомості "Благовіст" №15/ВВ від 6 квітня 2018 року, який було отримано відповідачем вже після проведення перевірки. Крім того, зазначена у вказаному листі вартість квадратного метру площі є орієнтовною та не може вважатись офіційною.

З приводу тверджень контролюючого органу про завищення позивачем витрат у розмірі 9929633 грн., скаржник вказує, що підписання додаткових угод до кредитного договору в частині визначення винагороди банку між позивачем та ПАТ "КБ "Приватбанк", за ініціативою останнього, зумовлене необхідністю врегулювати питання компенсації втрат банку під час коливання курсу національної валюти по відношенню до долара за час користування кредитними коштами. Сплата спірної винагороди, яка мала під собою економічне обґрунтування, відбулась на підставі чинного договору, який у встановленому законом порядку не визнавався нечинним чи недійсним. На думку позивача, контролюючий орган не мав права надавати оцінку законності сплати винагороди за чинним кредитним договором. Вимога контролюючого органу про надання додаткових первинних документів з посиланням на приписи постанови Правління НБУ від 25 травня 2007 року №541/13808 "Про затвердження Правил розрахунку банками України загальної вартості кредиту для споживача та реальної річної процентної ставки за договором про споживчий кредит" є помилковою, адже означений нормативно-правовий акт спрямований на врегулювання діяльності банківських установ задля запобігання порушення прав споживачів при укладенні кредитних договорів.

Окремо, скаржник вказує на відсутність у нього обов'язку у 2015 році проводити коригування фінансового результату шляхом зняття в додатку РІ в Декларації з податку на прибуток витрат у розмірі 9929633 грн., оскільки ним було прийнято рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на всі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) періодів.

У поданому відзиві на касаційну скаргу відповідач заперечував проти її задоволення та просив залишити без змін рішення судів попередніх інстанцій, як законні та обґрунтовані. Доводи, наведені у відзиві, є аналогічними мотивам, викладеним в акті перевірки та оскаржуваних судових рішеннях.

У судовому засіданні представники позивача підтримали вимоги касаційної скарги та просили її задовольнити із зазначених у ній підстав.

Представники відповідача у судовому засіданні заперечували проти задоволення касаційної скарги, вважаючи рішення судів законними та обґрунтованими.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Щодо правомірності визначення контролюючим органом "справедливої" вартості належних позивачу квартир як інвестиційної нерухомості, слід зазначити наступне.

П(с)БО 32 "Інвестиційна нерухомість" визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про інвестиційну нерухомість та її розкриття у фінансовій звітності.

Згідно з пунктом 4 П(с)БО 32 інвестиційна нерухомість - власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не для виробництва та постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу в процесі звичайної діяльності; операційна нерухомість - власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою використання для виробництва, або постачання товарів чи надання послуг, або ж в адміністративних цілях.

Відповідно до пункту 8 П(с)БО 32 інвестиційна нерухомість визнається активом, якщо існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому від її використання економічні вигоди у вигляді орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, та її первісна вартість може бути достовірно визначена.

Придбана (створена) інвестиційна нерухомість зараховується на баланс підприємства за первісною вартістю (пункт 9 П(с)БО 32).

Пунктом 16 П(с)БО 32 встановлено, що підприємство на дату балансу відображає у фінансовій звітності інвестиційну нерухомість за справедливою вартістю, якщо її можна достовірно визначити, або за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення, що визнаються відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 28 "Зменшення корисності активів", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.12.2004 N 817 (z0035-05) та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 за N 35/10315 (z0035-05) . Обраний підхід застосовується до оцінки всіх подібних об'єктів інвестиційної нерухомості.

Оцінка інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю ґрунтується на цінах активного ринку в тій самій місцевості в подібному стані за подібних умов договорів оренди або інших контрактів на дату балансу та не враховує майбутніх витрат на поліпшення нерухомості і відповідні майбутні вигоди у зв'язку з майбутніми витратами на поліпшення об'єктів інвестиційної нерухомості(пункт 19 П(с)БО 32).

З аналізу наведеного слідує, що власна чи отримана на умовах фінансової оренди нерухомість, залежно від мети використання, може бути кваліфікована як інвестиційна або операційна. Нерухомість відноситься до категорії інвестиційної у разі наявності ймовірності отримання в майбутньому економічних вигід у вигляді орендних платежів або збільшення власного капіталу від використання такої нерухомості й можливості достовірно визначити її первісну вартість.

П(с)БО 32 визначає дві моделі обліку інвестиційної нерухомості: облік за справедливою вартістю; облік за первісною вартістю. Наведені у П(с)БО 32 положення свідчать, що підприємство наділене правом обирати з-поміж зазначених моделей, при цьому у разі обрання методу справедливої вартості оцінка активу за означеним методом має здійснюватись до дати вибуття чи переведення інвестиційної нерухомості до операційної чи такої, що утримується для продажу. Разом з тим, відповідно до пункту 9 П(с)БО 32 придбана інвестиційна нерухомість завжди зараховується на баланс підприємства за первісною вартістю, обрахованою за правилами пунктів 10-13 П(с)БО 32.

Слід зазначити, що згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Мінфіну України від 30 листопада 1999 року №291 (z0892-99) , інвестиційна нерухомість має обліковуватись на субрахунку 100 "Інвестиційна нерухомість" до рахунка 10 "Основні засоби".

Як встановили суди, позивач обліковував належну йому нерухомість (три квартири по вул. Кирилівська, 23 у м. Києві) протягом 2015-2017 років на субрахунку 103 "Будівлі та споруди" за первісною вартістю у розмірі 1867989,44 грн., яка за твердженням позивача складається із сум, сплачених продавцю, та витрат на сплату державного мита.

За позицією контролюючого органу, у період, що перевірявся, позивач не нараховував амортизацію на належні йому квартири по вул. Кирилівська, 23 у м. Києві згідно з даними оборотно-сальдовими відомостями, при цьому документів, які б свідчили про використання означеної нерухомості в межах виробництва та/або надання послуг, чи в адміністративних цілях не надано. З огляду на зазначене, відповідач вважав, що спірні квартири мали б обліковуватись на рахунку 100 "Інвестиційна нерухомість" за справедливою вартістю, з чим погодились і суди попередніх інстанцій.

На переконання колегії суддів, для вирішення питання щодо належної кваліфікації та обліковування нерухомості в якості операційної чи інвестиційної слід з'ясувати мету її використання (за рахунок аналізу договорів, наказів, протоколів на підприємстві, будь-яких планових документів тощо) та дійсні обставини використання останньої у періоді, що перевіряється. Слід зауважити, що позивач наголошує на тому, що будь-яких рішень щодо переведення утримуваних на балансі квартир зі складу операційної нерухомості до інвестиційної ним не приймалось.

Втім, матеріали справи не містять, а судами не було вчинено дій щодо витребування, наказів про ведення в експлуатацію спірної нерухомості чи прийняття її на облік, інвентарних карток обліку основних засобів, планових документів на підприємстві щодо подальшого використання спірної нерухомості, документів, що підтверджують обставини поточного використання нерухомості тощо, які б у сукупності могли б підтвердити або спростувати висновок контролюючого органу про наявність правових підстав для обліку квартир саме на рахунку 100 "Інвестиційна нерухомість".

При цьому в матеріалах справи відсутній і судами не був досліджений рахунок 13 "Знос (амортизація) необоротниx активів" на підтвердження посилань контролюючого органу на непроведення позивачем амортизації належних йому квартир.

Крім того, вирішуючи спір між сторонами, суди залишили поза увагою, що частиною 5 статті 8 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" встановлено, що підприємство самостійно визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства.

У матеріалах справи міститься Положення про облікову політику підприємства ТОВ "Поділ Нерухомість", затверджене наказом від 29 грудня 2014 року №1 (том 1 а.с.140-187). Пунктом 2.3 зазначеного Положення визначаються порядок та умови переоцінки основних засобів на підприємстві, де, зокрема, встановлено, що така переоцінка може здійснюватись відносно усіх об'єктів групи основних засобів, до якої належить певний об'єкт, а також встановлено регулярність її проведення. Втім, судами не було з'ясовано чи здійснювалась у спірному періоді позивачем переоцінка основних засобів відповідної групи.

Крім того, колегія суддів звертає увагу, що вирішення питання правильності відображення в бухгалтерському та податковому обліку позивача спірних об'єктів нерухомості (квартир) та їх вартості у певних випадках може вимагати застосування професійного судження. При цьому відповідно до статті 102 КАС України у випадку, якщо для з'ясування обставин, що мають значення для справи, необхідні спеціальні знання у сфері іншій, ніж право, без яких встановити відповідні обставини неможливо, суд за клопотанням учасника справи або з власної ініціативи призначає експертизу.

Суди попередніх інстанцій, погоджуючись з позицією контролюючого органу про наявність правових підстав для обліковування спірної нерухомості в якості інвестиційної саме за справедливою вартістю, вважали також обґрунтованою і вартість у розмірі 50500 грн. за 1 кв.м., яка була застосована відповідачем згідно з листом ТОВ "Агентство нерухомості "Благовіст" Ввіденське" від 6 квітня 2018 року №15/ВВ (том 2 а.с.21). Втім, суди попередніх інстанцій залишили поза увагою, що зазначений лист містить застереження, що надана інформація є орієнтовною, не є офіційною та статистичною. ТОВ "Агентство нерухомості "Благовіст" Ввіденське" зауважено, що для остаточного визначення розміру вартості об'єктів нерухомості рекомендується провести їх експертну оцінку із залученням відповідних спеціалістів, суб'єктів оціночної діяльності, що отримали спеціальний дозвіл (ліцензію) Фонду державного майна України на право здійснення професійної оціночної діяльності згідно із Законом України "Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність" (2658-14) .

Колегія суддів вважає такі застереження слушними з огляду на положення підпункту 35.2 пункту 35 у розділі "Розкриття інформації про інвестиційну нерухомість у примітках до фінансової звітності" П(с)БО 32, відповідно до якого у примітках зазначаються відомості про здійснення оцінки інвестиційної нерухомості суб'єктами оцінної діяльності, які мають досвід оцінки подібної нерухомості в тій самій місцевості.

Враховуючи також положення пунктів 8, 16 П(с)БО 32 щодо можливості застосування моделі оцінки нерухомості за справедливою вартістю лише у разі, якщо її можна визначити достовірно, колегія суддів вважає, що судами попередніх інстанцій не було надано належної правової оцінки прийнятності використаного відповідачем листа ТОВ "Агентство нерухомості "Благовіст" в розумінні приписів статті 75 КАС України.

При цьому і в суді першої, і в суді апеляційної інстанції, позивач не погоджувався із використанням контролюючим органом розмірів вартості нерухомості саме щодо категорії "квартира в новобудові з опоряджувальними роботами", наголошуючи на тому, що до первісної вартості квартир при зарахуванні на баланс були включені суми сплаченого ТОВ "Поділ Нерухомість" державного мита. Втім, судами попередніх інстанцій не було з'ясовано, чи проводились на спірних квартирах опоряджувальні роботи.

Щодо правомірності віднесення ТОВ "Поділ Нерухомість" до складу витрат, сплаченої суми у розмірі 9929633 грн. в якості винагороди банку за користування кредитом, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до підпункту 134.1.1. пункту 134.1 статті 134 ПК України прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

У пункті 3 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженого наказом Міністерства фінансів України 7 лютого 2013 року №73, визначено, що витрати - зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).

Відповідно до пункту 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 "Фінансові витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 квітня 2006 року №415 (z0610-06) (далі - П(с)БО 31), фінансові витрати - витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями.

До фінансових витрат відносяться витрати на проценти (за користування кредитами отриманими, за облігаціями випущеними, за фінансовою орендою тощо) та інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 "Фінансові витрати" (пункт 27 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318 (z0027-00) ).

З наведеного слідує, що фінансовий результат до оподаткування визначається з урахуванням національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку. Діючі П(с)БО встановлюють право підприємства на включення до складу витрат, а відповідно, і впливу на фінансовий результат до оподаткування здійснених фінансових витрат, зокрема інших витрат підприємства, пов'язаних із запозиченнями.

Частиною першою статті 1054 ЦК України визначено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов'язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов'язується повернути кредит та сплатити проценти.

Частина перша статті 627 ЦК України встановлює, що відповідно до статті 6 цього Кодексу сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.

Стаття 1056-1 ЦК України встановлює види процентних ставок за кредитом, які можуть бути фіксованими або змінюваними.

Як слідує з матеріалів справи, позивачем сплачено суму у розмірі 9929633 грн. на користь ПАТ "КБ "Приватбанк" в якості винагороди за користування кредитними коштами відповідно до умов до Кредитного договору та додаткових угод до нього. На підтвердження факту сплати на користь банку обумовленої Кредитним договором винагороди у розмірі 9929633 грн. до перевірки позивачем було надано, зокрема платіжні документи, виписки з банківських рахунків, бухгалтерська довідка, розрахунок винагороди, а також лист ПАТ "КБ "Приватбанк" №Э.Upr1/3-291 від 11 квітня 2018 року (том 1 а.с.224), яким підтверджено факт сплати винагороди у зазначеному розмірі.

Відповідач, позицію якого визнали обґрунтованою суди попередніх інстанцій, фактично не погодився із розміром винагороди, обрахованим згідно з формулою, встановивши певні розбіжності у розрахунку такої винагороди.

З матеріалів справи слідує, що у відповідь на адвокатський запит адвоката Ноготкової С.В., яка надавала правову допомогу ТОВ "Поділ Нерухомість", ПАТ "КБ "Приватбанк" листом від 8 січня 2019 року №20.1.0.0.0/7-190104/174 повідомило позивача про неможливість надання відомостей щодо обґрунтування винагороди у розмірі 9929633 грн. та детального розрахунку відповідної суми без рішення суду, оскільки така інформація є банківською таємницею .

При цьому відповідно до матеріалів справи позивачем в ході судового розгляду справи неодноразово заявлялись клопотання про залучення ПАТ "КБ "Приватбанк" в якості третьої особи у справі та про витребування у банку детальної інформації щодо розміру виплаченої позивачем винагороди відповідно до Кредитного договору та додаткових угод до нього. Разом з тим, судами вказані клопотання були проігноровані.

Верховний Суд наголошує, що принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі полягає, насамперед, у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставини справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази. При цьому суд може вживати заходи щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи (частина четверта статті 9 КАС України).

Щодо податкового повідомлення-рішення №0005931401, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 510 грн. за ненадання первинних документів в порушення пункту 44.6 статті 44 ПК України, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до приписів пункту 44.1 статті 44 ПК України задля належного ведення обліку та оподаткування платник податків повинен вести ті первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність, які передбачені законодавством, і у разі проведення перевірки обов'язково їх надати контролюючому органу. У разі невиконання такого обов'язку до платника податків застосовуються штрафні санкції.

Втім, штрафні санкції не можуть бути застосовані за ненадання документів, обов'язковість ведення яких не встановлена чинним законодавством.

Висновок контролюючого органу про ненадання позивачем первинних документів до перевірки вмотивований тим, що ТОВ "Поділ Нерухомість" на підтвердження господарської операції по сплаті винагороди за користування кредитом не надано документів, які б підтверджували числові показники, що були враховані у розрахунку, первинні документи щодо сукупних витрат по кредиту з урахуванням усіх складових, вартість усіх супутніх послуг та інших фінансових зобов'язань, які пов'язані з отриманням, обслуговуванням та погашенням кредиту.

Разом з тим, в ході касаційного перегляду справи судом встановлено, що ненадання детального розрахунку винагороди банку, сплаченої позивачем, зумовлено відмовою ПАТ "КБ "Приватбанк" у наданні цієї інформації, а не протиправними діями з боку ТОВ "Поділ Нерухомість".

При цьому судові рішення не містять жодної правової оцінки щодо правомірності витребування контролюючим органом розпису сукупної вартості кредиту з посиланням на приписи постанови Правління НБУ від 25 травня 2007 року №541/13808 "Про затвердження Правил розрахунку банками України загальної вартості кредиту для споживача та реальної річної процентної ставки за договором про споживчий кредит", за наслідками ненадання якого, в тому числі, і були застосовані штрафні санкції.

Окремо, колегія суддів зауважує, що судами попередніх інстанцій не надано також оцінки доводам позивача щодо відсутності у нього обов'язку з коригування фінансового результату у спірний період в силу приписів пункту 134.1.1 статті 134 ПК України.

З урахуванням наведеного, судові рішення судів попередніх інстанцій не можна вважати такими, що відповідають вимогам статті 242 КАС України, відповідно до частин першої та четвертої якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Частиною 4 статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Колегія суддів вважає, що судами не додержано норм процесуального права задля з'ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, зазначені порушення допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанції, а тому справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.