813/6331/14 Про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень щодо стягнення штрафних (фінансових) санкцій - 12.07.2019 Прийняття

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Кам`янка-Бузькому районі Головного управління ДФС у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 12 березня 2015 року (суддя - Ланкевич А.З.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 16 червня 2015 року (судді - Гудим Л.Я., Довголопов О.М., Святецький В.В.) у справі № 813/6331/14 за позовом фермерського господарства "Україна-1" до Державної податкової інспекції у Кам`янка-Бузькому районі Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, -

У С Т А Н О В И В :

У вересні 2014 року Фермерське господарство "Україна-1" (далі - Господарство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Кам`янка-Бузькому районі Головного управління Міндоходів у Львівській області (правонаступником якої є Державна податкова інспекція у Кам`янка-Бузькому районі Головного управління ДФС у Львівській області) (далі - податковий орган, відповідач у справі, скаржник у справі), в якому, з урахуванням уточнень, просило визнати протиправним та частково скасувати податкові повідомлення-рішення від 28 серпня 2014 року №0019331700 в частині штрафних санкцій на суму 7870,06 гривень та №0019341700 в частині основного платежу на суму 31910 гривень, в частині штрафних санкцій на суму 41793,96 гривень.

12 березня 2015 року постановою Львівського окружного адміністративного суду, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 16 червня 2015 року, позов задоволено повністю: визнано протиправними і скасовано податкові повідомлення-рішення від 28 серпня 2014 року №0019331700 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 7870,06 гривень та №0019341700 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за основним платежем на суму 31910 гривень, в частині збільшення суми грошового зобов`язання за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 41793,96 гривень.

Задовольняючи позовні вимоги суди попередніх інстанцій виходили з того, що відповідач при визначенні розміру штрафної санкції безпідставно застосував штраф у розмірі 75 відсотків суми податку, оскільки до прийняття оскаржених податкових повідомлень-рішень відповідач не застосовував до позивача штрафних санкції на підставі частини 1 пункту 127.1 статті 127 Податкового кодекс України протягом 1095 днів.

Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач у справі подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити.

Касаційна скарга обґрунтована тим, що судами попередніх інстанцій помилково не взято до уваги те, що Господарство у січні, лютому, березні, квітні, травні, червні 2011 року здійснювало порушення пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України, тобто протягом 1095 днів вчинені повторно та більше разів щодо ненарахування, неутримання та/або несплати (неперерахувания) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, тому до платника податків повинна застосовуватись штрафна санкція - 75%.

Заперечення (відзив) на касаційну скаргу не надходили, що не перешкоджає розгляду справи по суті.

Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Переглянувши рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги.

Судами попередніх інстанцій встановлено наступне.

У період з 23 травня 2014 року по 02 червня 2014 року податковий орган проводила позапланову перевірку Господарства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2013 року, за наслідками якої складено акт № 139/13-20-22-00/34219510 від 10 червня 2014 року.

Проведеною перевіркою строків сплати (перерахування) до бюджету податку на доходи фізичних осіб встановлено, що позивач несвоєчасно, не в повному обсязі перерахував до бюджету податок з доходів фізичних осіб, що є порушенням пунктів 31.1, пунктів 31.3 ст. 31, підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України. Під час перевірки відповідач встановив, що станом на 01 січня 2011 року залишок не перерахованого податку на доходи фізичних осіб становив 51 525,36 гривень, станом на 31 грудень 2013 року залишок не перерахованого податку на доходи фізичних осіб становить 110 427,75 гривень.

Окрім цього, в акті перевірки від 06 жовтня 2014 року зазначено про те, що підприємство за 3-4 кв. 2011 року, 3-4 кв. 2012 року та 4 кв. 2013 року в податкових розрахунках сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку (Форма №1 ДФ) не відобразило суми нарахованого, виплаченого доходу, суми утриманого податку за ознакою 106 (дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), що є порушенням пункту 119.2 статті 119 Податкового кодексу України

На акт перевірки від 10 червня 2014 року платник подав письмові заперечення, однак при прийнятті податкових повідомлень-рішень контролюючий орган не взяв їх до уваги.

На підставі акта перевірки від 10 червня 2014 року винесено податкове повідомлення-рішення №0014201700 від 02 липня 2014 року, відповідно до якого позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 1 529 917,97 гривень, в т.ч. 110 428,08 гривень за основним платежем, 1 419 489,89 гривень - за штрафними (фінансовими) санкціями, податкове повідомлення-рішення №0014191700 від 02 липня 2014 року, відповідно до якого позивачу нараховано штрафні санкції на загальну суму 2 550 гривень за порушення порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого на користь платника податку і сум утриманого з них податку.

Зазначені податкові повідомлення-рішення від 02 липня 2014 року Господарство оскаржило в адміністративному порядку.

За результатами розгляду скарги позивача податковий орган виніс рішення №20167/10/13-01-10-08-05/1286 від 21 серпня 2014 року, про часткове задоволення вимог платника, яким:

- скасовано податкове повідомлення-рішення від 02 липня 2014 року №0014201700 (по коду бюджетної класифікації 11010100 "Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати") в частині 110 141,45 гривень основного платежу з податку на доходи фізичних осіб та 1 407 683,8 гривень штрафної (фінансової) санкції, а в іншій частині це податкове повідомлення-рішення залишено без змін;

- збільшено грошове зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб (по коду бюджетної класифікації 11010400 "Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку інших ніж заробітна плата") на 109 425,68 гривень за основним платежем з податку на доходи фізичних осіб та 62 690,94 гривень штрафної (фінансової) санкції згідно з пунктом 127.1 статті 127 Податкового кодексу України;

- скасовано податкове повідомлення-рішення від 02 липня 2014 року №0014191700 в частині 2 040 гривень штрафної (фінансової) санкції, а в іншій частині це податкове повідомлення-рішення залишено без змін.

Як зазначено в рішенні за результатами розгляду скарги від 21 серпня 2014 року, податковий орган при прийнятті податкового повідомлення-рішення від 02 липня 2014 року №0014191700 з посиланням на пункт 119.2 статті 119 Податкового кодексу України застосовано штрафну (фінансову) санкцію в сумі 2 550 гривень. Норми, на підставі яких було застосовано штраф, передбачають відповідальність не до кожного порушення окремо, а до загальної кількості порушень. Відтак, у разі виявлення в ході документальної перевірки порушень, зазначених в пункту 119.2 статті 119 Податкового кодексу України, до платника податків застосовується штраф у розмірі 510 гривень.

Щодо збільшення грошового зобов`язання платника згідно з податковим повідомленням-рішенням №0014201700 від 02 липня 2014 року, відповідно до якого позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 1 529 917,97 гривень, в т.ч. 110 428,08 гривень за основним платежем, 1 419 489,89 гривень. - за штрафними (фінансовими) санкціями, то податковий орган у своєму рішенні зазначив наступне.

При прийнятті цього податкового повідомлення-рішення не враховано, що Господарство у період, охоплений перевіркою, здійснювало нарахування і сплату податку на доходи фізичних осіб за різними кодами бюджетної класифікації, а саме по коду бюджетної класифікації 11010100 "Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати" та по коду бюджетної класифікації 110110400 "Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку інших, ніж заробітна плата". Таким чином встановлено, що станом на 31 грудня 2013 року заборгованість платника по сплаті податку на доходи фізичних осіб по коду бюджетної класифікації 11010400 становить 109 425,68 гривень, в т.ч. заборгованість, яка утворилася станом на 01 січня 2011 року - в сумі 25 837,76 гривень. За період серпень 2011 року - листопад 2013 року платник не перерахував податок на доходи фізичних осіб з оренди земельних паїв на загальну суму 83 587,92 гривень, отже штрафна санкція має становити 62 690,94 гривень (75%). По коду бюджетної класифікації 11010100 станом на 01 січня 2011 року по даних підприємства обліковувалась заборгованість в сумі 2 687,6 гривень, за період з 01 січня 2011 року по 30 листопада 2013 року підприємством нараховано податок на доходи фізичних осіб в сумі 21 034,03 гривень, сплачено за період з 01 січень 2011 року по 31 грудень 2013 року на загальну суму 23 435 гривень, станом на 31 грудня 2013 року не перераховано до бюджету нарахований податок на доходи фізичних осіб, термін сплати якого настав (заборгованість), в сумі 286,63 гривень. З нарахованих за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2013 року сум податку на доходи фізичних осіб своєчасно сплачено 2 614,33 гривень, несвоєчасно - 18 133,34 гривень (січень 2011 року - квітень 2013 року - 15 123,12 гривень, травень 2013 року - 563,7 гривень, червень 2013 року в сумі 636,78 гривень, липень 2013 року - 462,66 гривень, серпень 2013 року - 548,57 гривень, вересень 2013 року - 472,19 гривень, жовтень 2013 року - 326,05 гривень).

З посиланням на підпункт 7 підрозділу 10 Розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (2755-17) контролюючий орган зазначив, що за несвоєчасну сплату (неперерахування) податку платником податків, у тому числі податковим агентом, податку на доходи фізичних осіб до або під час виплати доходу за період січень 2011 року - червень 2011 року на загальну суму 2 679,58 гривень штрафна (фінансова) санкція повинна становити 1 гривню. Поряд з тим, на відповідно до пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України за несплату, несвоєчасну сплату (неперерахування) податку на доходи фізичних осіб, до або під час виплати заробітної плати за період липень 2011 року - листопад 2013 року в загальній сумі 15 740,12 гривень штрафна (фінансова) санкція повинна становити 11 805,09 гривень (75%).

На підставі рішення Головного управління Міндоходів у Львівській області №20167/10/13-01-10-08-05/1286 від 21.08.2014 року відповідач у справі виніс

- податкове повідомлення-рішення форми "Р" від 28 серпня 2014 року №0019331700, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати (11010100) на загальну суму 20 092,72 гривень, в т.ч. 286,63 гривень - за основним платежем, 11 806,09 гривень - за штрафними (фінансовими) санкціями;

- податкове повідомлення-рішення форми "Р" від 28 серпня 2014 року №0019341700, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами, із доходів платника податку інших, ніж заробітна плата (11010400) на загальну суму 172 116,62 гривень, в т.ч. 109 425,68 гривень - за основним платежем, 62 690,94 гривень за штрафними (фінансовими) санкціями.

Позивач не заперечує наявності порушень вимог податкового законодавства щодо сплати податку на доходи фізичних осіб, про які зазначено вище. В даному випадку спір виник у зв`язку із застосуванням відповідачем штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 75% від суми несвоєчасно сплаченого і не сплаченого податку на доходи фізичних осіб. Позивач стверджує, що протягом періоду, охопленого перевіркою, до нього не було застосовано штрафу за аналогічні порушення податкового законодавства, що свідчить про відсутність повторності як необхідної умови для накладення штрафу в розмірі 75% відповідно до абзацу 3 пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України.

Окрім того, позивач стверджує, що в січні 2014 року він частково сплатив зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за 2013 рік (11010400) на загальну суму 319 100 гривень, які відповідач з невідомих причин не врахував при нарахуванні грошового зобов`язання за цим видом платежу. Відтак податкове повідомлення-рішення від 28 серпня 2014 року №0019341700 в частині нарахування грошового зобов`язання за основним платежем на суму 31910 гривень також є неправомірним.

Пунктом 127.1 статті 127 Податкового кодексу України визначено, що не нарахування і неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягне за собою накладення штрафу у розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1096 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Стаття 127 Податкового кодексу України визначає відповідальність, яка покладається на платника податків, у тому числі і на податкового агента, саме за ненарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при цьому розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) залежно від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу.

Відтак, склад вищеозначеного порушення передбачає, що нарахування, утримання чи сплата податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.

Аналізуючи податковий контроль та способи його здійснення, що закріплені положеннями пункту 61.1 статті 61, пунктом 62.1 статті 62 Податкового кодексу України, положення підпункту 54.3.5 пункту 54.3 статті 54, пункт 86.1 статті 86 цього кодексу, Суд приходить до висновку, що факт порушення податкового законодавства може бути встановлений не інакше як за результатами перевірки платника податків, за результатами якої складено акт.

Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про те, що підвищені розміри штрафів у разі повторного виявлення податкових порушень (50%, 75%) застосовуються не за сам факт виявлення будь-яких порушень, а за повторне вчинення діянь за обставин, передбачених, зокрема, підпунктом 54.3.5 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, застосування штрафу більшого розміру можливе у разі встановлення контролюючим органом повторності порушення протягом 1095 днів, яке зафіксовано в акті перевірки та, відповідно, в податковому повідомленні-рішенні.

У межах спірних правовідносин факт повторного протягом 1095 днів неутримання та неперерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб відповідачем жодним актом не встановлено та не зафіксовано, не надано доказів винесення податкових повідомлень-рішень, якими позивачу було б збільшено суми грошового зобов`язання, що передували прийняттю оскаржених податкових повідомлень-рішень, що вказує на безпідставне застосування до позивача штрафні (фінансові) санкції по неутриманим і неперерахованим до бюджету податку на доходи фізичних в розмірі 75%.

Окрім того, Суд погоджується з судами попередніх інстанцій, щодо протиправності податкового повідомлення-рішення від 28 серпня 2014 року №0019341700 в частині нарахування позивачу грошового зобов`язання за основним платежем на суму 31 910 гривень, оскільки при проведенні перевірки та прийнятті оскаржених податкових повідомлень-рішень не було враховано факту часткового погашення позивачем податкового боргу за платежем податок на доходи фізичних осіб з доходів, інших ніж заробітна плата (код бюджетної класифікації 11010400), який виник власне за період, охоплений цією перевіркою, оскільки на підтвердження цього в матеріалах справах знаходяться платіжне доручення №2 від 03 січня 2014 року, яким Господарством сплатило до бюджету кошти в сумі 15 000 гривень, призначенням платежу зазначено: "податок з доходів за оренду земельних паїв за 2013 рік" та платіжне доручення №3 від 10 січня 2013 року, яким позивач сплатив до бюджету кошти в сумі 16 910 гривень, призначенням платежу також зазначено: "податок з доходів за оренду земельних паїв за 2013 рік".