821/389/18 Про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, якими платнику податків збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, та збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору - 24.06.2019 Прийняття

27 лютого 2018 року ОСОБА_1 (далі - позивач, ОСОБА_1 ) звернувся до Херсонського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (далі - відповідач, ГУ ДФС у Херсонській області), в якому просив суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 29.12.2017року: №0004161305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування у розмірі 140 232,62 грн., в тому числі за основним платежем 112 186,10 грн. та за штрафними санкціями 28 046,52 грн. та податкове повідомлення-рішення від 29.12.2017 року № 0004151305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору у розмірі 11 698,98 грн., в тому числі за основним платежем 9 359,18 грн., за штрафними санкціями 2 339,80 грн.

Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 23 березня 2018 року позов задоволено. Задовольняючи позов суд першої інстанції посилався на те, що "додаткове благо" відповідач визначив виходячи не з основного боргу кредиту (44055 дол. США), а з урахуванням доходу АТ "Укрсиббанк" у вигляді різних видів процентів інших платежів та штрафних санкцій нарахованих за Договором від 30.07.2008 р., який не можна вважати доходом позивача. Крім цього суд посилався на те, що позивач фактично сплатив банку майже усю суму отриманого кредиту, відтак анульований, прощений борг у сумі 24 619,39 дол. США (еквівалентна 623 945,10 грн) є фактично вигодою банку, та не може вважатись додатковим благом ОСОБА_1 .

Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2018 року у задоволенні позову відмовлено. Суд апеляційної інстанції, відмовляючи в задоволенні позову посилався на те, що оподаткуванню підлягає прощена кредитором основна сума кредиту, тобто "тіло" кредиту, а оскільки сума прощеного боргу 623 945,10 грн. складається з основної заборгованості по кредиту, то ця сума є додатковим благом у розумінні норм ПК. З врахуванням викладеного вірним є і визначення позивачу грошового зобов`язання зі сплати військового збору, обрахованого з суми прощеного (анульованого) кредитором основного боргу (кредиту).

Не погодившись з постановою суду апеляційної інстанції позивач звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просив суд скасувати постанову суду апеляційної інстанції, та залишити в силі рішення суду першої інстанції. В доводах касаційної скарги посилався на безпідставність висновків суду про заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб та військового збору від отриманого доходу у вигляді додаткового блага за 2016 рік, оскільки згідно пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України (2755-17) (далі - ПК України (2755-17) ) не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року. В даному випадку, основна прощена сума за курсом долара станом на 01.01.2014 року (1 дол. = 7,9930 грн) дорівнювала 196 708,93 грн, а тому курсова різниця (427 236,17 грн) не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу.

Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин перевіряє правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.

Дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Як встановлено судами першої та апеляційної інстанції, 30 липня 2008 року між ОСОБА_1 та акціонерним комерційним інноваційним банком "УкрСиббанк" укладений договір про надання споживчого кредиту та заставу транспортного засобу № 11378252000 (далі - Договір). Відповідно до п. 1.1. Договору сума кредиту складала - 44055 дол. США. Відповідно до п. 1.2.1 Договору термін повернення кредиту - 30.07.2015 р.

Позивачем на виконання договірних зобов`язань станом на 13.03.2014 р. сплачено АТ "УкрСиббанк" суму коштів у розмірі - 43 764,08 дол.США., у т.ч. за основним боргом - 17455, 69 дол. США та по нарахованим процентам - 26 308,39 дол. США.

АТ "УкрСиббанк" прийнято рішення про анулювання ОСОБА_1 кредитної заборгованості у сумі 38089,59 дол.США, у т.ч. за основним боргом - 24 619,39 дол. США (що складає 623 945,10 грн), по нарахованим процентам - 13470,20 дол.США (що складає 341 383,98 грн), суми штрафних санкцій (пені), які підлягають стягненню на підставі судового рішення у сумі 1 711,10 грн, про що позивач був повідомлений листом АТ "УкрСиббанк" про анулювання боргу від 25.04.2016 р. № 31-4-3-02/3200 (арк. справи 13).

У період з 30.11.2017 року по 04.12.2017 року Головним Управлінням Державної фіскальної служби в Херсонській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку платника податків ОСОБА_1 з питань отримання додаткового блага у вигляді суми боргу анульованого кредитором за період з 01.01.2016 року по 31.12.2016 року.

За результатами перевірки складений акт від 08.12.2017 р. № 281/21-22-13-06/2932811693, яким встановлені порушення позивачем:

- п.п. 164.2.17 "д" пункту 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України, зокрема, платником податку у 2016 році не включена до загального річного оподатковуваного доходу і не задекларована сума доходу у вигляді додаткового блага у розмірі 623 945,10 грн., що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб у сумі 112 186,1 грн.;

- п.п. 1.2 - п.п.1.4 п.16 прим.1 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового Кодексу України (2755-17) , що призвело до не нарахування та несплати військового збору за 2016 рік у сумі 9 359,18 грн.

На підставі висновків акта перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення від 29.12.2017 року:

- №000461305 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування у розмірі 140 232,62 грн., у т.ч. за основним платежем - 112 186,10 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 28 046,52 грн.,

-№0004151305 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору у розмірі 11 698, 98 грн., у т.ч. за основним платежем 9 359,18 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 2 339,80 грн.

Спірним в даній справі є незгода позивача зі складовими, визначеними позивачу в якості додаткового блага, яке позивач повинен включити до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу за 2016 рік, вважає, що сума розрахована без врахування п. 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України (2755-17) , та, як наслідок, з визначеними до сплати сумами ПДФО та військового збору.

З приводу викладеного суд зазначає наступне.

Згідно з підпунктом "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Частиною першою статті 1054 Цивільного кодексу України передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов`язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов`язується повернути кредит та сплатити проценти.

Згідно з частиною 1 статті 546 Цивільного кодексу України виконання зобов`язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.

У відповідності до статті 549 Цивільного кодексу України неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов`язання; штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов`язання; пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов`язання за кожен день прострочення виконання.

Згідно зі статтею 605 Цивільного кодексу України зобов`язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов`язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.

Зміст наведених норм дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, в разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.

Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний доход. Разом з тим проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.

Таким чином, законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором.

Наведене підтверджується і змінами, які в подальшому внесені до законодавства, зокрема, Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань" від 09 квітня 2015 року № 321-VIII (321-19) , який набрав чинності 07 травня 2015 року, редакція підпункту 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України була доповнена абзацом другим, у зв`язку з чим сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності не підлягали включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

Проте суд звертає увагу, що Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань" № 321-VIII від 09 квітня 2015 року (321-19) , положення якого набрали чинності 07 травня 2015 року, підрозділ 1 розділу XX "Перехідні положення" доповнено пунктом 8, у відповідності з яким не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року.

Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.

Залишаючи поза увагою вказані норми, суд першої інстанції за встановленою у судовому засіданні відсутністю зміни валюти зобов`язання з іноземної у гривню, зробив взаємовиключний висновок про те, що позивачу було анульовано (прощено) основну заборгованість по кредиту, та при визначенні об`єкту оподаткування слід виходити з суми 17 455,69 дол. США, визначеної за офіційним курсом НБУ станом на дату зміни валюти, що складає 623 945,10 грн за мінусом боргу за офіційним курсом НБУ станом на 01.01.2014 року.

При цьому судом першої інстанції було зазначено, що в судовому засіданні представник відповідача підтвердила, що під час обрахунку суми отриманого позивачем додаткового блага п. 8 підрозділу 1 розділу ХХ Перехідні положення ПК України (2755-17) не застосовувались, оскільки валюта зобов`язання за кредитним договором позивача із АТ "УкрСиббанк" не була переведена із дол. США у гривню.

З врахуванням викладеного суд першої інстанції дійшов висновку, що при визначенні об`єкту оподаткування слід виходити з прощеної суми 17455,69 доларів США визначеної за офіційним курсом НБУ станом на дату зміни валюти, визначену банком, що складає 623945,10 грн. за мінусом суми такого боргу, визначеної за офіційним курсом Національного банку України станом на 01 січня 2014 року.

Тобто суд першої інстанції фактично дійшов висновку, що зміна валюти відбулась, проте це суперечило твердженням податкового органу, наданим в судовому засіданні. До того ж відповідне рішення про зміну валюти в матеріалах справи відсутнє.

Суд апеляційної інстанції встановив, що валюта зобов`язання за кредитним договором позивача не була переведена із дол. США у гривню, але не навів належні та допустимі докази, які покладені в основу встановлених обставин.

Відповідно до ч. 1 статті 72 КАС України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Разом з тим, за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Отже вирішуючи вказану справу, суди попередніх інстанцій в порушення завдання адміністративного судочинства та принципу офіційного з`ясування обставин справи, не встановили факти, що мають виключне значення для правильного вирішення даної справи по суті, та не надали оцінку правильності прийняття рішення відповідачем з врахуванням вимог пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України (2755-17) . При цьому не встановили в ході розгляду справи наявність/або відсутність: відомостей про зміну валюти зобов`язання за кредитом з іноземної валюти у гривню, чи рішення про прощення розміру різниці.

Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Підсумовуючи наведене, суд приходить до висновку, що суд першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановивши фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Головуючий суддя		І.А. Васильєва
Судді:		С.С. Пасічник
		В.П. Юрченко