803/1474/15 Про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення про збільшення суми грошового зобов'язання із акцизного податку - 18.06.2019 Прийняття

Приватне підприємство "Торгівельна компанія "Укр-Петроль" (далі - позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Ківерцівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області (далі - відповідач, ОДПІ) в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 18.06.2015 № 000373311 про збільшення суми грошового зобов`язання із акцизного податку на 183472,00 грн. за основним платежем та на 91736,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 12.08.2015, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 05.11.2015, позов задоволено повністю: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 18.06.2015 № 000373311.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати ухвалені у справі судові рішення, посилаючись на порушення судами норм підпункту 14.1.36 пункту 14.1 ст. 14, пункту 216.9 ст. 216 Податкового кодексу України (далі - ПК), Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155 ( зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за № 805/15496 (z0805-08) та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову. За доводами касаційної скарги будь-яка реалізація пального через АЗС є роздрібною торгівлею нафтопродуктів кінцевому споживачеві і такі операції є об`єктом оподаткування акцизним податком.

Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просить залишити її без задоволення як безпідставну.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Верховного Суду приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню.

Фактичною підставою для збільшення у податковому обліку позивача сум грошового зобов`язання із акцизного податку та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) згідно з податковим повідомленням-рішенням, з приводу правомірності якого виник спір, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті камеральної перевірки позивача від 19.10.2015 № 902/22.5./135390. Згідно з цим актом підприємство порушило норми ст. 213, ст. 214, підпункту 215.3.4 пункту 215.3 ст. 215, ст. 216 ПК та наказу Міністерства фінансів України від 23.01.2015 року №14 "Про затвердження форми декларації акцизного податку, Порядку заповнення та подання декларації акцизного податку" (z0105-15) , що призвело до заниження акцизного податку, який підлягає сплаті до бюджету за січень 2015 року в сумі 129532,00 грн., у зв`язку з неправомірним відображенням у декларації з акцизного податку вартості від реалізації пального для комерційного призначення у сумі 3669436,58 грн.

За наслідками висновків акту перевірки ОДПІ стосовно позивача прийняла податкове повідомлення-рішення від 18.06.2015 № 000373311 про збільшення суми грошового зобов`язання із акцизного податку на 183472,00 грн. за основним платежем та на 91736,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

У судовому процесі встановлено, що позивач подав до ОДПІ декларацію з акцизного податку за січень 2015 року. У додатку 6 "Розрахунок суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів" до декларації акцизного податку за січень 2015 року позивач відобразив суму від реалізації підакцизних товарів (бензини моторні, інші нафтопродукти, скраплений газ) для комерційного використання. При цьому реалізація вказаних паливно-мастильних матеріалів відбувалась через автозаправну станцію позивача

За визначенням абзацу першого підпункту 14.1.212 пункту 14.1 ст. 14 ПК (у редакції Закону України від 28.12.2014 № 71-VІІ) реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб`єктах господарювання громадського харчування (абзац другий підпункту 14.1.212 у редакції Закону України від 28.12.2014 № 71-VІІ).

Об`єктами оподаткування акцизним податком є операції, зокрема, з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (підпункт 213.1.9 пункту 213.1 ст. 213 ПК).

Відповідно до підпункту 214.1.4 пункту 214.1 ст. 214 ПК, У разі обчислення податку із застосуванням адвалорних ставок базою оподаткування є: вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу.

Пунктом 215.1 ст. 215 ПК до підакцизних товарів віднесено: нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне.

Згідно з ДСТУ 4303:2004 "Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять" роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб`єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.

Застосовуючи вказані правові норми, суди попередніх інстанцій виходили з того, що об`єктом оподаткування акцизним податком є реалізація підакцизних товарів кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання; тоді як операції з реалізації позивачем нафтопродуктів через АЗС суб`єктам підприємницької діяльності не є об`єктом оподаткування акцизним податком, оскільки в них відсутня обов`язкова для цього складова - реалізація нафтопродуктів споживачу для некомерційного використання. При цьому за висновками судів, ОДПІ було перевірено порядок визначення складу податкових зобов`язань та повнота їх нарахування, що не входить до предмету камеральної перевірки, а є предметом документальної.

Однак із такими висновками судів попередніх інстанцій не можна погодитися, так як вони ґрунтуються на помилковому застосуванні вищевказаних норм матеріального права.

Системне тлумачення вищевказаних правових норм дає підстави для висновку, що об`єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам безвідносно до форми розрахунків.

Пунктом 216.9 ст. 216 ПК передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (265/95-ВР) , а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.

Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (265/95-ВР) у статті 2 визначено, що розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Відповідно до пункту 10 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 № 1442 (1442-97-п) (далі - Правила № 1442), розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку. Разом з нафтопродуктами споживачеві в обов`язковому порядку видається розрахунковий документ за установленою формою на повну суму проведеної операції, який підтверджує факт купівлі товару. У розрахунковому документі зазначається інформація про форму здійснення розрахунку. Розрахунки за продані нафтопродукти із застосуванням згідно з договорами талонів чи відомостей на відпуск нафтопродуктів здійснюються виключно через установи банків.

Згідно з пунктом 10.3.1.1 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженого наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики

від 20.05.2008 № 281/171/578/155 ( зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за № 805/15496 (z0805-08) ), розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року N 1315 (1315-2002-п) .

При цьому пунктом 10.3.1.3 цієї Інструкції встановлено, що відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою N 17-НП.

У цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (пункт 10.3.4.2 Інструкції), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). Відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою №17-НП.

Таким чином, до графи 3 додатку 6 декларації акцизного податку мають бути внесені дані граф 8, 9, 10, 11, 12 Змінного звіту АЗС за формою №17-НП, а до графи 4 дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами).

Отже при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України.

Пунктом 2 Правил № 1442 встановлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу автозаправних станцій (далі - АЗС), що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.

Пунктом 34 цих Правил встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.

Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.

Щодо поняття некомерційного використання, то у значені в якому його вжито у Податковому кодексі України (2755-17) , нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, передбачено, що таким використанням є таке, яке виключає його подальшу реалізацію кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.

Оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання, то контролюючий орган у межах спірних правовідносин не мав обов`язку встановлення факту використання контрагентами позивача придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою. Отже проведення ОДПІ камеральної перевірки на підставі даних, зазначених у податковій декларації акцизного податку, узгоджується із положеннями підпункту 75.1.1 пункту 75.1 ст. 75 ПК.

Висновки судів попередніх інстанцій при застосуванні вищенаведених норм не відповідають вищевказаному змісту правового регулювання зазначених правових норм, що призвело до неправильних висновків про результат спору.

Вищенаведена правова позиція Верховного Суду щодо застосування вищевказаних норм неодноразово викладалася у судових рішеннях, зокрема: у постанові від 24.04.2018 по справі №820/10856/15 (касаційне провадження №К/9901/36066/18); від 31.10.2018 по справі № 803/2568/15 (касаційне провадження № К/9901/19893/18)

Відповідно до частини 1 ст. 351 Кодексу адміністративного судочинства України, підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частина З цієї статті)

Головуючий суддя:	І.А. Васильєва
Судді:	С.С. Пасічник
	В.П. Юрченко