808/411/18 Про часткове визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення в частині зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток - 18.06.2019 Прийняття

02 лютого 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю "М`ясопереробний комплекс ЛТД" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі), з урахуванням заяви про зменшення позовних вимог, звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення податкового органу від 18 жовтня 2017 року №0013771405 в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1 537 940,57 грн, у т.ч. за 2013 рік у розмірі 47 156,80 грн, за 2015 рік у розмірі 1 490 789,29 грн, з мотивів безпідставності їх прийняття.

19 грудня 2018 року рішенням Запорізького окружного адміністративного суду, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2019 року, позов Товариства задоволено повністю, визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення рішення податкового органу №0013771405 від 18 жовтня 2017 року в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмір 1537940 грн 57 коп., у тому числі: за 2013 рік у розмірі 47156 грн 80 коп., за 2015 рік у розмірі 1490789 грн 29 коп.

Ухвалюючи судові рішення суди попередніх інстанцій висновувались на тому, що відповідачем невірно проведене зіставлення комерційних та фінансових умов операцій, невірно застосовано метод визначення ціни контрольованих операцій, що призвело до протиправного зменшення позивачу від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, що вказує на необґрунтованість висновку зробленого відповідачем в акті перевірки щодо завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1 537 940,57 грн, в тому числі за 2013 рік у розмірі 47 156,80 грн, за 2015 рік у розмірі 1 490 789,29 грн.

20 травня 2019 року податковим органом подано касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду України, в якій відповідач, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким в задоволенні позовних вимог Товариства відмовити в повному обсязі.

В обґрунтування касаційної скарги відповідач наводить обставини справи шляхом відтворення частини акта перевірки та нормативно-правове обґрунтування вимог касаційної скарги шляхом викладення тексту норм покладених в основу прийняття спірного податкового повідомлення-рішення.

22 травня 2019 року ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу та витребувана справа №808/411/18 із Запорізького окружного адміністративного суду.

06 червня 2019 року Товариством наданий відзив на касаційну скаргу податкового органу до Верховного Суду, у якому позивач просить касаційну скаргу податкового органу залишити без задоволення, рішення суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції - без змін.

11 червня 2019 року справа №808/411/18 надійшла до Верховного Суду.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону судові рішення відповідають.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Товариство є юридичною особою, включено до ЄДРПОУ за номером 36020655, взято на облік податковим органом, як платник податків 10 липня 2009 року.

Податковим органом з 20 липня 2016 року по 05 вересня 2017 року проведено документальну позапланову виїзну перевірку, результати якої викладені в акті перевірки від 07 вересня 2017 року № 492/08-01-14-05/36020655 "Про результати перевірки платника податків Товариства з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій" (далі - акт перевірки).

18 жовтня 2017 року керівником податкового органу прийняте податкове повідомлення-рішення №0013771405 згідно з пунктом 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 Податкового кодексу України, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за порушення підпункту 39.3.3.7 пункту 39.3 статті 39, пункту 135.1, підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135, пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України, підпунктів 39.1.1-39.1.3 пункту 39.1 статті 39, підпункту 140.5.1 пункту 140.5 статті 140 цього кодексу, що діяли протягом 2015 року.

Встановлене податковим органом порушення вимог підпункту 39.3.3.7 пункту 39.3 статті 39, пункту 135.1, підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135, пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України призвело до висновку про завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств за 2013-2014 роки на загальну суму 2619711 грн, в тому числі: за 2013 рік на суму 213813 грн і за 2014 рік на суму 2405898 грн, порушення підпунктів 39.1.1, 39.1.3. пункту 39.1 статті 39, підпункту 140.5.1 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України призвело до висновку про завищення від`ємного об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств за 2015 рік з врахуванням суми від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих років (2014) на загальну суму 3 726 062 грн, порушення підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 Податкового кодексу України і пунктів 4.5, 4.22 Порядку № 669 має місце внаслідок не включення до Звіту про КО за 2014 рік інформації про всі здійснені протягом 2014 року контрольовані операції з реалізації олії соняшникової нерезиденту Louis Dreyfus Commodities Suisse SA у кількості 6,072 тн на загальну суму 61510,68 грн.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1537940,57 грн, що є предметом розгляду у цій справі, є перевірка контрольованих операцій позивача по експорту олії соняшникової нерафінованої, українського походження, шляхом зіставлення комерційних та фінансових умов операцій ТОВ "М`ясопереробний комплекс ЛТД" з контрагентами-нерезидентами: Louis Dreyfus Commodities Suisse SA та Компанією "Alfa Trading Limited", зареєстрованими у державах: Федеративна територія Лабуан Малайзії та Швейцарська Конфедерація, які входили до переліку держав (територій), затвердженого розпорядженням Кабінету Міністрів України від 25 грудня 2013 року №1042-р (1042-2013-р) , № 449-р від 14 травня 2015 року, №977-р від 16 вересня 2015 року (чинними у періодах здійснення КО).

Актом перевірки встановлено та під час судового розгляду підтверджено відображення позивачем у наданих до ДФС України звітах про контрольовані операції за 2013-2015 фактично здійснених ним господарських операцій з Louis Dreyfus Commodities Suisse SA і Компанією "Alfa Trading Limited", які підтвердженні первинними документами, митними деклараціями, бухгалтерськими обліковими регістрами аналітичного обліку по рахунках 362 "Розрахунки з іноземними покупцями", 701 "Дохід від реалізації готової продукції" 702 "Дохід від реалізації товарів".

Судами попередніх інстанцій встановлено дотримання позивачем визначених чинним законодавством умов здійснення позивачем в період перевірки контрольованих операцій та відповідність застосованої при здійсненні контрольованих операцій ціни рівню звичайних (ринкових) цін, на підставі дослідження долучених до матеріалів адміністративної справи копій документів (документації) з трансфертного ціноутворення про контрольовані операції з контрагентами Louis Dreyfus Commodities Suisse SA та Компанією "Alfa Trading Limited", які під час перевірки надані позивачем і досліджувалися контролюючим органом.

За результатами дослідження первинних документів встановлено, що позивач укладаючи міжнародні контракти чітко визначав зі своїми контрагентами ціни на умовах поставки СРТ (порт), але з урахуванням того, що в офіційних джерелах (Інформаційне агентство "АПК-Інформ", "Вісник Міністерства доходів і зборів України", лист ДП "Держзовнішінформ", експертний висновок Запорізької ТПП, щомісячний інформаційний бюлетень "Огляд цін українського та міжнародного товарних ринків") інформація містить вартість товару на умовах поставки FOB - борт судна, позивач у документації з трансфертного ціноутворення (ТЦ) за звітні періоди 2013-2015 років, при коригуванні, проведенні порівняння умов контрольованих операцій (КО) рівню звичайних (ринкових) цін, правильно враховував також витрати на перевалку, що входить у ціну товару на умовах поставки FOB згідно з правилами Інкотермс 2010.

Між сторонами у справі відсутні розбіжності щодо підходу позивача до використання ціни з офіційних джерел для цілей трансфертного ціноутворення, тобто, з урахуванням умов доставки до порту та поряд з цим витрат стивідорних компаній, що включають в себе: вантажно-розвантажувальні роботи, приймання, обслуговування та зберігання вантажів подальше завантажених на судно, транспортування, здійснення контролю якості, проведення інспекцій супутні експедиторські послуги та інші.

В акті перевірки та в касаційній скарзі відповідач зазначив, що для проведення порівняння ціни в КО, які встановлені на умовах поставки СРТ, необхідно враховувати витрати на перевалку, що входять у ціну товару на умовах поставки FOB згідно з правилами Інкотермс 2010.

Суди попередніх інстанцій встановили, що дії позивача повністю узгоджуються з положеннями правил Інкотермс-2010, в яких чітко та зрозуміло прописано, що при визначенні умови поставки FОВ - франко - борт, продавець зобов`язаний поставити товар або шляхом поміщення товару на борт судна, номінованого покупцем, у пункті завантаження, якщо такий є, вказаному покупцем у названому порту відвантаження, або шляхом забезпечення надання товару, що вже поставлений у такий спосіб.

В обох випадках продавець зобов`язаний поставити товар в узгоджену дату чи в межах узгодженого періоду та у спосіб, що відповідає звичаям порту.

За умовами цих правил продавець зобов`язаний оплатити всі витрати: пов`язані з товаром до моменту його поставки, пов`язані з виконанням необхідних для експорту митних формальностей, пов`язані з перевірками товару (такими як перевірка якості, розмірів, ваги, кількості), а також витрати на будь-яку перед відвантажувальну інспекцію, що вимагається органом влади країни експорту.

Аналізуючи взаємовідносини між ТОВ "М`ясопереробний комплекс ЛТД" та Louis Dreyfus Commodities Suisse SA, які мали місце на підставі укладених між вказаними особами контрактів №1858а, №1858b, №1991, №2035, № 2513, № 1858d, № 1858с, №3140, №3172 щодо поставки олії соняшникової нерафінованої на умовах поставки СРТ (порт), податковий орган проігнорував той факт, що за вказаними контрактами перевезення було оплачено до ТОВ "Миколаївське підприємство "Термінал - Укрхарсозбутсировина", а також не взяв до уваги інформацію від ТОВ "Миколаївське підприємство "Термінал - Укрхарсозбутсировина" відносно ціни комплексної ставки перевалки 1 тони олії соняшникової у кількості 17872563 т, що складало у 2013 - 10 дол. США, а у 2014 - від 10 до 13 дол. США (а.с.81 т.3), а також про внесення контрагентом позивача Louis Dreyfus Commodities Suisse SA додаткових витрат супутних експедиторських послуг у 2013 році на загальну суму 19079,01 дол. США та у 2014 році 55715,44 дол. США.

Судами попередніх інстанцій враховуючи кількість відвантаженого товару за вантажно-митними деклараціями в відповідних роках, перелік яких був наданий відповідачем при направленні запиту порту, встановлено, що вартість 1 тони додаткових витрат складала: у 2013 році - 3,29 дол. США, при загальній кількості відвантаженого товару - 5794,516 т і загальній вартості додаткових послуг - 19 079,01 дол. США (19079,01/5794,516 = 3,29 дол. США); а у 2014 році - 4,61 дол. США, при загальній кількості відвантаженого товару - 12078,047 т. і загальної вартості додаткових послуг - 55715,44 дол. США (55715,44 /12078,047 = 4,61 дол. США).

Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що відповідачем безпідставно не взято до уваги отриману від стивідорної компанії інформацію про вартість комплексної ставки перевалки товарів на морський транспорт, яка сплачувалась покупцем товару під час проведення контрольованих операцій та про вартість фактично понесених додаткових експедиторських витрат покупцем, сплачених при завантажені товару на борт судна, внаслідок чого при коригуванні цін відповідачем помилково завищено мінімальне значення ринкового діапазону ціни, що призвело до завищення доходів, які враховуються при визначені об`єкта оподаткування податком на прибуток по взаємовідносинам позивача з Louis Dreyfus Commodities Suisse SA на загальну суму 537 736,39 грн.

Відтак, з урахуванням вартості додаткових експедиторських витрат, проведене відповідачем у даному випадку коригування ціни суперечить правилам Інкотермс-2010, вимогам підпункту 39.2.2.6 підпункту 39.2.2 статті 39 Податкового кодексу України, а також умовам укладених між позивачем та Louis Dreyfus Commodities Suisse SA контрактів, відповідно яких у разі поставки товару підприємством на умовах FОВ - борт судно, фактичні витрати по додатковим експедиторським послугам формували би ціну контракту.

Доводи відповідача про безпідставність та недоведеність твердження позивача про те, що витрати на перевалку по господарським операціям за контрактами з Louis Dreyfus Commodities Suisse SA складали: від 18 до 28 дол. США у 2013 р., від 15 до 25 дол. США у 2014 р., від 13 до 20 дол. США у 2015 р. - спростовуються інформацією стивідорної компанії - ТОВ "Олсідз Блек Сі" спростовані тим, що при здійснені коригування відмінностей комерційних умов у контрольованих операціях (умови поставки СРТ) з умовами у зіставних неконтрольованих операціях (умови поставки FОВ) для уникнення впливу цих відмінностей на порівняння необхідно враховувати, що між періодом поставки вантажу на Терміналі та відвантаженням вантажу на судно проходить в середньому від 3 до 6 тижнів, що відповідно спричиняє додаткові витрати на зберігання вантажу, а також витрати по сплаті відсотків (від 10% і більше) за користування кредитними коштами, залученими для фінансування придбання вантажу.

Таким чином, за висновком судів попередніх інстанцій, відмінність вартості придбаного на умовах СРТ вантажу від вартості вантажу, придбаного на умовах FОВ, може складати в середньому від 15 дол. США за одну метричну тонну до 18 доларів США за одну метричну тонну. При здійсненні коригування відмінностей комерційних умов у контрольованих операціях (умови поставки СРТ) з умовами у зіставних неконтрольованих операціях (умови поставки FОВ) потрібно враховувати умови оплати вантажу, період поставки вантажу, віднесення природних втрат вантажу, розподіл обов`язків між сторонами договору тощо, які прямо впливають на відмінність комерційних умов різних операцій, що наявність даних та інших факторів, що впливають на формування ціни при умовах поставки FОВ.

Стосовно позиції податкового органу про визнання безпідставно застосованої відповідачем (тобто, без наявності жодного джерела) ставки при коригуванні ціни контрольованої операції здійсненої позивачем з Компанією "Alfa Trading Limited" на підставі контракту № Р0787 від 17 лютого 2015 року щодо поставки нерафінованої соняшникової олії 1 сорту, на умовах СРТ, термінал зберігання та перевалки рослинних олій "Рисоіл-Юг", у кількості 1000 метричних тон, вартістю 739 дол. США за 1 метричну тонну, внаслідок чого відповідачем помилково завищено доходи позивача, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 134530,00 грн.

Задовольняючи вимоги позивача в зазначеній частині, суди попередніх інстанцій висновувалися на тому, що у відповідача відсутні правові підстави застосування у даному випадку вартості комплексної ставки перевалки товарів на морський транспорт у розмірі 8,50 дол. США за контрактом з Компанією "Alfa Trading Limited" № Р0787 від 17 лютого 2015 року на терміналі ТОВ "Рисоіл-Юг", оскільки відповідно до листа цієї стивідорної компанії (ТОВ "Рисоіл-Юг") у останнього відсутня інформація щодо вартості послуг на перезавантаження товару, що в свою чергу свідчить про протиправність в силу підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 та підпункту 39.1.3 пункту 39.1 статті 39 Податкового кодексу України здійснення контролюючим органом у даному випадку коригування ціни шляхом співставлення контрольованої операції з не зіставними комерційними та фінансовими показниками, тобто, з зіставною операцією яка відсутня.

Відтак, ціна в контрольованій операції позивача за контрактом з Компанією "Alfa Trading Limited" № Р0787 від 17 лютого 2015 року для цілей оподаткування є звичайною, оскільки контролюючим органом не доведено зворотне, а позивачем у даній контрольованій операції використано взаємоузгоджену з контрагентом ціну, яка відповідає ринковим цінам.

Оцінюючи доводи податкового органу в частині безпідставного завищення позивачу доходу, що враховується при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток по взаємовідносинам позивача за контрактами з Louis Dreyfus Commodities Suisse SA № Р03958 від 04 грудня 2014 року та № 4044 від 17 грудня 2014 року на загальну суму 818 756,18 грн, суд апеляційної інстанції висновувався на аналізі положень підпунктів 39.3.3.4. - 39.3.3.7 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла до 01 січня 2015 року) та обґрунтовано визнав помилковим застосування відповідачем при визначенні ціни відхилення не діючого на час встановлення ціни у зовнішньоекономічному контракті положень Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням" № 72-VІІІ від 28 грудня 2014 року (72-19) , який набув чинності з 01 січня 2015 року і яким впроваджено метод визначення ціни у вигляді медіани цін.

Відповідачем при встановленні відхилення ціни за операціями здійсненими до 31 грудня 2014 року, за контрольованими операціями позивача з нерезидентом Louis Dreyfus Commodities Suisse SA згідно контрактів від 04 грудня 2014 року № Р03958 та № 4044 від 17 грудня 2014 року, було застосовано не мінімальне значення ринкового діапазону цін, а медіану ціни, в результаті чого невірно визначено (розраховано) заниження доходів, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування.

Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про те, що не заслуговує на увагу те, що для цілей трансфертного ціноутворення датою здійснення контрольованої операції є саме дата переходу права власності на товар, оскільки норми статті 39 Податкового кодексу України, не ототожнюють дату здійснення контрольованої операції з датою переходу власності, зокрема підпункт 39.3.3.3.4 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України передбачає, що ринковий діапазон цін визначається на підставі інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату.

Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо правильності визначення позивачем в контрольованій операції ціни саме в момент узгодження такої ціни, а не в момент фактичного виконання підписаного контракту.

Щодо взаємовідносин Товариства з Louis Dreyfus Commodities Suisse SA на підставі контракту № Р03771 від 30 жовтня 2014 року, при досліджені якого на предмет відповідності договірних цін, відповідачем поміж застосування офіційних джерел зазначалися також дані внутрішніх співставних операцій, а саме з ETALON SA № SFM/10 від 10 вересня 2014 року та № SFM/11 від 10 вересня 2014 року, а також контракту з GLENCORE GRAIN BV № 571103 від 26 листопада 2014 року.

Задовольняючи позов Товариства в частині визнання безпідставним завищення відповідачем доходів, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування податком на прибуток за контрактом з Компанією Louis Dreyfus Commodities Suisse SA №Р03771 від 30 жовтня 2014 року на загальну суму 46 918,00 грн, суди попередніх інстанцій обґрунтовано визнали протиправним застосування відповідачем внутрішніх контрактів, дата укладення яких не є близькою до дати контрольованих операцій, і які не можуть бути застосовані, оскільки не є зіставними операціями з контрольованими операціями, а особливістю даних внутрішніх контрактів є найкоротший термін їх виконання (передачі товару).

Узагальнюючи результати судових розглядів суди попередніх інстанцій дійшли до висновків про невірне проведення податковим органом зіставлення комерційних та фінансових умов операцій, невірне застосування методу визначення ціни контрольованих операцій, що призвело до протиправного зменшення позивачу від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток та як наслідок цього зумовило скасування податкового повідомлення рішення в частині зменшення Товариству від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1 537 940,57 грн, в тому числі за 2013 рік у розмірі 47156,80 грн за 2015 рік у розмірі 1490789,29 грн.

Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень, внаслідок чого касаційна скарга відповідача залишається без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.