813/2766/15 Про оскарження правомірності прийняття оскаржуваних наказів, оскільки перевірка була передбачена планом-графіком проведення перевірок на ІІ квартал 2015 року - 09.10.2019 Прийняття

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2019 року (головуючий суддя Костецький Н.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 23 травня 2019 року (колегія суддів у складі: головуючого судді - Макарика В.Я., суддів - Большакової О.О., Глушка І.В. ) у справі №813/2766/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Корпорація КРТ" до Галицької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області про визнання протиправним і скасування наказів,

У травні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Корпорація КРТ" (далі - ТОВ "Корпорація КРТ", Товариство) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Пустомитівському районі Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області, в якому просило: визнати протиправними та скасувати наказ від 30 квітня 2015 року №125 "Про проведення виїзної планової комплексної документальної перевірки ТОВ "Корпорація КРТ" та наказ від 20 травня 2015 року №140 "Про внесення змін до наказу від 30 квітня 2015 року №125 "Про проведення виїзної планової комплексної документальної перевірки ТОВ "Корпорація КРТ". В обґрунтування позовних вимог позивач вказував, що оскаржувані накази винесені всупереч чинного законодавства, без зазначення періоду, за який проводитиметься перевірка, та без дотримання плану-графіка проведення планових документальних перевірок.

Справа розглядалась судами неодноразово.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 3 вересня 2015 року в задоволенні позову ТОВ "Корпорація КРТ" відмовлено. Ухвалюючи таке рішення суд дійшов висновку про правомірність прийняття оскаржуваних наказів, оскільки перевірка була передбачена планом-графіком проведення перевірок на ІІ квартал 2015 року; у текстах наказів відображено мету, вид перевірки, підстави для проведення перевірки, дата початку та її тривалість. Судом також враховано, що в направленнях на проведення перевірки чітко зазначено період, за який слід провести перевірку, і такий відображений у плані-графіку проведення комплексних документальних перевірок.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 3 квітня 2018 року рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нове, яким позов ТОВ "Корпорація КРТ" задоволено у повному обсязі. Так, наказ від 20 травня 2015 року №140 суд визнав протиправним з тих мотивів, що нормами Податкового кодексу України (2755-17) не передбачено можливості внесення змін стосовно дати початку проведення перевірки платника податків до раніше прийнятого наказу про перевірку. Також, враховуючи, що постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 26 грудня 2017 року у справі № 813/1741/16 зобов`язано ДФС України виключити Товариство із плану-графіка проведення документальних перевірок за ІІ квартал 2015 року, суд апеляційної інстанції скасував наказ від 30 квітня 2015 року №125.

Верховний Суд постановою від 9 жовтня 2018 року касаційну скаргу Галицької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області (як правонаступника ДПІ у Пустомитівському районі ГУ ДФС у Львівській області) задовольнив, зазначені вище судові рішення скасував, а справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції. Своє рішення касаційний суд мотивував тим, що суд першої інстанції не дослідив правові підстави включення платника податків до плану-графіка перевірки, який був підставою для прийняття оскаржуваного наказу на проведення перевірки. Суд також урахував, що рішення у справі № 813/1741/16, яке суд першої інстанції вважав преюдиційним, скасоване Верховним Судом (постанова від 15 травня 2018 року).

За наслідками нового розгляду справи Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 19 лютого 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 23 травня 2019 року, позов ТОВ "Корпорація КРТ" задовольнив частково: визнав протиправним та скасував наказ від 20 травня 2015 року № 140 "Про внесення змін до наказу від 30 квітня 2015 року № 125 "Про проведення виїзної планової комплексної документальної перевірки ТОВ "Корпорація КРТ"; у задоволенні решти позовних суд відмовив.

Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій Головне управління Державної фіскальної служби у Львівській області звернулось із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення в частині задоволених позовних вимог та ухвалити в цій частині нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. В обґрунтування вимог касаційної скарги її заявник посилається на те, що спірним наказом від 20 травня 2015 року №140 було лише змінено період проведення перевірки, а не призначено її проведення. Поряд із цим, Податковим кодексом України (2755-17) не регламентовано порядок і терміни повідомлення платника податків в частині дати перенесення дати початку перевірки. У зв`язку з цим, скаржник вважає, що повноваження контролюючого органу щодо зміни дати початку проведення перевірки у разі встановлення обставин, які перешкоджають розпочати перевірку у визначений наказом строк, є дискреційним повноваженням.

Позивач своїм правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався, водночас подав клопотання про проведення судового засідання, призначеного на 9 жовтня 2019 року, без участі його представника.

Представник відповідача, який був належним чином повідомлений про дату, час і місце судового розгляду справи, в судове засідання не прибув, що не перешкоджає касаційному перегляду справи.

В ході підготовки справи до касаційного розгляду ухвалою Верховного Суду від 24 вересня 2019 року замінено Галицьку об`єднану державну податкову інспекцію Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області її правонаступником - Головним управлінням Державної фіскальної служби у Львівській області.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Суди попередніх інстанцій встановили, що 30 квітня 2015 року ДПІ у Пустомитівському районі відповідно до плану - графіка проведення документальних перевірок на ІІ квартал 2015 року та на підставі вимог статті 77 Податкового кодексу України прийняла наказ від 30 квітня 2015 року №125 "Про проведення виїзної планової комплексної документальної перевірки ТОВ "Корпорація КРТ" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства. Наказ №125 разом із повідомленням про перевірку отриманий позивачем 7 травня 2015 року.

У зв`язку із надходженням листа ТОВ "Корпорація КРТ" про перенесення початку перевірки підприємства, ДПІ у Пустомитівському районі прийняла наказ від 20 травня 2015 року № 140 про внесення змін до наказу від 30 квітня 2015 року № 125 в частині дати початку проведення перевірки та оформила направлення на перевірку від 29 травня 2015 року.

Вважаючи зазначені накази відповідача протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Згідно з частиною першою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги.

Отже, виходячи з меж касаційного оскарження, предметом даного касаційного перегляду є правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права при вирішенні спору в частині вимог про визнання протиправним та скасування наказу відповідача від 20 травня 2015 року №140 "Про внесення змін до наказу від 30 квітня 2015 року №125 "Про проведення виїзної планової комплексної документальної перевірки ТОВ "Корпорація КРТ".

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України (2755-17) ) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

За змістом підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Статтею 77 ПК України регламентовано порядок проведення документальних планових перевірок.

Так, за змістом пунктів 77.1 та 77.2 вказаної статті документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.

Відповідно до пункту 77.4 статті 77 ПК України про проведення документальної планової перевірки керівником контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

Згідно з пунктом 77.7 статті 77 ПК України строки проведення документальної планової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 82.1 статті 82 ПК України тривалість перевірок, визначених у статті 77 цього Кодексу, не повинна перевищувати 30 робочих днів для великих платників податків, щодо суб`єктів малого підприємництва - 10 робочих днів, інших платників податків - 20 робочих днів. Продовження строків проведення перевірок, визначених у статті 77 цього Кодексу, можливе за рішенням керівника контролюючого органу не більш як на 15 робочих днів для великих платників податків, щодо суб`єктів малого підприємництва - не більш як на 5 робочих днів, інших платників податків - не більш як на 10 робочих днів.

Як встановили суди попередніх інстанцій, у зв`язку з наявністю у ТОВ "Корпорація КРТ" ризиків щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби, Державна фіскальна служба України включила Товариство до плану-графіка проведення документальних перевірок на II квартал 2015 року.

Позивач оскаржив такі дії контролюючого органу у судовому порядку.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 26 грудня 2018 року у справі №813/1741/16, яке, як встановили суди, набрало законної сили 5 лютого 2019 року, відмовлено у задоволенні позову ТОВ "Корпорація КРТ" до Державної фіскальної служби України, Галицької ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області щодо включення ТОВ "Корпорація КРТ" до плану-графіка проведення документальних перевірок та зобов`язання ДФС України виключити ТОВ "Корпорація КРТ" із плану-графіку.

У зв`язку з цим суди у цій справі визнали, що приймаючи наказ від 30 квітня 2015 року №125 "Про проведення виїзної планової комплексної документальної перевірки ТОВ "Корпорація КРТ" відповідач діяв на підставі та у межах передбачених законом повноважень.

Скасовуючи наказ відповідача від 20 травня 2015 року №140 суди виходили з того, що всупереч вимогам пункту 77.4 статті 77 ПК України такий не був вручений або надісланий рекомендованим листом з повідомленням про вручення платнику податків з дотриманням строку, встановленого зазначеною статтею (не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення перевірки), оскільки період між датою його прийняття (20 травня 2015 року) та датою початку періоду перевірки, визначеного наказом (з 29 травня 2015 року), становить менше десяти календарних днів до дня проведення такої перевірки.

Колегія суддів КАС ВС не може погодитись з таким висновком судів попередніх інстанцій.

Перенесення терміну проведення перевірки, продовження строків її проведення та зупинення проведення перевірки є різними поняттями, мають різну юридичну природу та відмінні правові наслідки. Так, продовження строків проведення перевірок та зупинення їх проведення врегульовано нормами ПК України (2755-17) , зокрема статтею 82. Поряд із тим, перенесення термінів проведення документальних планових перевірок у зв`язку із відпусткою посадової особи товариства, або ж через настання інших побідних обставин, Кодексом не передбачено. Проте, на переконання колегії суддів, це не означає, що контролюючий орган позбавлений такого права і що таке перенесення є неможливим. Колегія суддів вважає обґрунтованими доводи касаційної скарги про те, що повноваження контролюючого органу щодо зміни дати початку проведення перевірки у разі настання обставин, які перешкоджають початку її проведення у визначений наказом строк, та визнання таких обставин контролюючим органом поважними, є його дискреційними повноваженнями.

В контексті викладеного варто зауважити, що правова природа наказу як розпорядчого документу керівника установи допускає на практиці можливість унесення до нього змін шляхом видання нового наказу, наприклад, у разі виникнення обставин, які роблять виконання такого документа або окремого його пункту фактично або юридично неможливим, або ж ускладнюють його виконання.

Метою встановлення визначеного пунктом 77.4 статті 77 ПК України десятиденного строку є повідомлення платника податків про початок запланованої перевірки його діяльності. Що стосується наказу про внесення змін до попереднього наказу про призначення перевірки, то вимога щодо необхідності дотримання цього строку на нього не поширюється.

Як вже зазначалося, 30 квітня 2015 року ДПІ у Пустомитівському районі ГУ ДФС у Львівській області прийнято наказ №125 про проведення виїзної планової комплексної документальної перевірки ТОВ "Корпорація КРТ" на підставі плану-графіка проведення документальних перевірок на ІІ квартал 2015 року з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства.

Відповідно до приписів пункту 77.4 статті 77 ПК України зазначений наказ було скеровано відповідачем на юридичну адресу ТОВ "Корпорація КРТ" разом із письмовим повідомленням.

12 травня 2015 року ТОВ "Корпорація КРТ" надіслала на адресу відповідача лист №12/05/-1 із проханням перенести початок виїзної планової документальної перевірки у зв`язку з перебуванням головного бухгалтера Товариства у щорічній плановій відпустці. До листа було додано підтверджуючі документи.

У зв`язку із надходженням звернення платника податків, 20 травня 2015 року ДПІ у Пустомитівському районі ГУ ДФС у Львівській області прийняла наказ №140, яким внесла зміни до наказу від 30 квітня 2015 року №125 в частині зазначення дати початку періоду перевірки, змінивши період перевірки "з 14 травня 2015 року" на період "з 29 травня 2015 року". 29 травня 2015 року ДПІ у Пустомитівському районі ГУ ДФС у Львівській області виписано направлення на перевірку.

Колегія суддів бере до уваги, що перевірка ТОВ "Корпорація КРТ" була внесена ДФС України до плану-графіка проведення документальних перевірок на ІІ квартал 2015 року, тобто, була запланованою, і наказ відповідача від 30 квітня 2015 року №125 про проведення виїзної планової комплексної документальної перевірки Товариства визнаний судами у цій справі законним; позивач в цій частині рішення судів не оскаржував. Про отримання зазначеного наказу поза межами встановленого ПК України (2755-17) строку позивачем також не зазначалось.

Таким чином, на переконання колегії суддів, приймаючи рішення про внесення змін до наказу в частині дати початку проведення перевірки, контролюючий орган не допустив порушення закону, або ж прав позивача, а навпаки, намагався узгодити терміни проведення перевірки із платником податків із урахуванням обставин, що склались у Товариства.

Наказ від 20 травня 2015 року ДПІ у Пустомитівському районі ГУ ДФС у Львівській області №140 не є наказом про призначення перевірки, як помилково вважали суди, а тому не вимагає дотримання умов, що ставляться Податковим кодексом України (2755-17) до такого розпорядчого акту, зокрема, в частині строків його направлення платнику податків.

Суди попередніх інстанцій наведеного не врахували та дійшли помилкового висновку про протиправність наказу відповідача від 20 травня 2015 року № 140 "Про внесення змін до наказу від 30 квітня 2015 року №125 "Про проведення виїзної планової комплексної документальної перевірки ТОВ "Корпорація КРТ".

Отже, доводи касаційної скарги знайшли свого підтвердження в ході касаційного перегляду справи.

Враховуючи викладене, колегія суддів КАС ВС вважає, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень суди першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права, а тому касаційна скарга Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області підлягає задоволенню, а ухвалені судами рішення - скасуванню в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування наказу відповідача від 20 травня 2015 року №140 із прийняттям у цій частині нового судового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

Керуючись статтями 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду

п о с т а н о в и в :

Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області задовольнити.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 23 травня 2019 року скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування наказу Державної податкової інспекції у Пустомитівському районі ГУ ДФС у Львівській області від 20 травня 2015 року № 140 "Про внесення змін до наказу від 30 квітня 2015 року № 125 "Про проведення виїзної планової комплексної документальної перевірки ТОВ "Корпорація КРТ" та прийняти у цій частині нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.