803/3010/15 Про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, яким збільшено грошове зобов'язання з податку на додану вартість - 19.03.2019 Прийняття

31 серпня 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю "ВМП" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до (після реорганізації) Володимир-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення податкового органу від 16 червня 2015 року № 0000721500/395, яким позивачу збільшено грошове зобов'язання з податку на додану вартість за основним платежем на 564 996 грн, та за штрафними (фінансовими) санкціями на 282 496 грн, з мотивів безпідставності їх прийняття.

02 жовтня 2015 року постановою Волинського окружного адміністративного суду відмовлено в задоволенні адміністративного позову Товариства до податкового органу про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16 червня 2015 року № 0000721500/395 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 847 494 грн, з мотивів доведеності податковим органом податкового правопорушення покладеного в основу прийняття спірного податкового повідомлення - рішення.

23 листопада 2016 року постановою Львівського апеляційного адміністративного суду скасовано постанову Волинського окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2015 року у адміністративній справі №803/3010/15 та прийнято нову постанову, якою позовні вимоги Товариства задоволені, визнане протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення податкового органу від 16 червня 2015 року № 0000721500/395, з мотивів правомірності формування позивачем даних податкового обліку та недоведеності податковим органом складу податкового правопорушення покладеного в основу прийняття податкового повідомлення - рішення.

14 грудня 2016 року податковим органом подано касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду України, в якій відповідач, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального права, а саме пункту 33 підрозділу 2 розділу 20 Перехідних положень Податкового кодексу України (2755-17) , пунктів 200.1, 200.2 статті 200, пунктів 200-1.3, 200-1.4, 200-1.6 статті 200-1.1 розділу 5 Податкового кодексу України (2755-17) , просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі постанову Волинського окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2015 року.

14 грудня 2016 року ухвалою Вищого адміністративного суду України відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу та витребувано справу № 803/3010/15 з Волинського окружного адміністративного суду.

Товариство заперечення або відзив на касаційну скаргу податкового органу до Суду не надавало, що не перешкоджає розгляду касаційної скарги по суті.

27 грудня 2016 року справу № 803/3010/15 та матеріали касаційної скарги К/9901/25103/18 передані до Верховного Суду.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону рішення суду апеляційної інстанції відповідає.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Товариство є юридичною особою, включене до ЄДРПОУ за номером 36266887, перебуває на податковому обліку з 30 грудня 2008 року, є платником податку на додану вартість.

Позивачем 20 квітня 2015 року подано до податкового органу податкову декларацію з податку на додану вартість за березень 2015 року та додаток 2 до податкової декларації "Розрахунок суми залишку від'ємного значення попередніх податкових періодів до 01 лютого 2015 року" (Д2).

18, 19 травня 2015 року податковим органом проведено камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій звітності позивача з податку на додану вартість про що складено акт від 19 травня 2015 року № 518/109/15-36266887.

Перевіркою встановлено порушення платником вимог пункту 200.1 статті 200, пунктів 200-1.3, 200-1.4, 200-1.6 статті 200-1 розділу V, підпункту "а" пункту 33 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України (2755-17) , а також пунктів 5 і 6 розділу V, 1 - 5 розділу IX Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, а саме: позивачем у декларації з ПДВ за березень 2015 року завищено суму рядка 20.2 на 5 579 599 грн, чим завищено суму рядка 21 на 5 014 603 грн, суму рядка 22 на 5 014 603 грн, суму рядка 22.1 на 2 882 345 грн, суму рядка 23 на 2 132 258 грн, суму рядка 23.3 на 2 132 258 грн, суму рядка 24 на 5 014 603 грн, суму рядка 27 на 5 014 603 грн, в результаті чого занижено суму рядка 31 на 5 579 599 грн, суму рядка 25 на 564 996 грн та суму рядка 25.1 на 564 996 грн, що вплинуло на розрахунки з бюджетом та спричинило до не проведення розрахунків з бюджетом за березень 2015 року у сумі 564 996 грн.

16 червня 2015 року контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000721500/395, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 847 494 грн, з яких 564 996 грн за основним платежем і 282 498 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Відповідно до частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

При вирішенні питання щодо правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права до спірних правовідносин, Суд виходить з наступного.

З 1 січня 2015 року набрав чинності Закон України від 28 грудня 2014 року № 71-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" (71-19) , яким запроваджено нові правила функціонування системи електронного адміністрування податку на додану вартість. З урахуванням змін, внесених до Податкового кодексу України (2755-17) Законом № 71, система електронного адміністрування податку на додану вартість запроваджується поетапно (пункт 35 підрозділу 2 розділу XX Кодексу): з 1 січня до 1 липня 2015 року - у тестовому режимі; з 1 липня 2015 року - на постійній основі.

Основні принципи функціонування системи електронного адміністрування податку на додану вартість визначено статтею 200 розділу V Кодексу.

Платникам податку автоматично відкриваються рахунки в системі електронного адміністрування податку на додану вартість. Електронний рахунок у системі електронного адміністрування ПДВ - це рахунок, відкритий платнику податку в Казначействі, на який платником перераховуються кошти з власного поточного рахунка в сумах, необхідних для збільшення розміру суми, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН, а також у сумах, недостатніх для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов'язань з цього податку.

Кошти з такого рахунка підлягають перерахуванню до бюджету та/або на спеціальний рахунок. Порядок визначення сум, в межах яких платник податку має право зареєструвати податкові накладні, регламентовано пунктом 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу України.

Зокрема, платник податку може без додаткових перерахувань на електронний рахунок коштів зареєструвати податкову накладну із податковими зобов'язаннями, але в межах наявних у нього сум податкового кредиту, що підтверджуються податковими накладними, які, у свою чергу, постачальник товарів/послуг зареєстрував в ЄРПН.

Проте, згідно з оновленим пунктом 35 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України (2755-17) період з 1 лютого 2015 року по 1 липня 2015 року є перехідним, протягом якого реєстрація податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН здійснюється без обмеження сумою податку, обчисленою за формулою, визначеною пунктом 200.3 цього Кодексу.

Накопичені до 1 лютого 2015 року залишки від'ємного значення податку на додану вартість повинні враховуватись в особливому порядку. Пунктом 33 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України (2755-17) встановлено, що за вибором платника податку, який він відображає у заяві, що подається у складі податкової декларації, непогашені залишки сум податку на додану вартість, що були заявлені платниками податку до бюджетного відшкодування за звітні (податкові) періоди до 1 лютого 2015 року, задекларовані до бюджетного відшкодування за звітні (податкові) періоди до 1 лютого 2015 року в рахунок зменшення податкових зобов'язань з податку на додану вартість наступних звітних (податкових) періодів, від'ємне значення суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 статті 200 цього Кодексу, та залишок від'ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів після бюджетного відшкодування, задекларовані платниками податку за звітні (податкові) періоди до 1 лютого 2015 року:

а) або без проведення перевірок, передбачених статтею 200 цього Кодексу, збільшують розмір суми податку, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні /розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), визначену пунктом 201.3 статті 201 цього Кодексу, з одночасним збільшенням розміру суми податкового кредиту у податковій декларації за звітний (податковий) період, в якому було здійснено таке збільшення

б) або підлягають поверненню платнику у порядку, визначеному статтею 200 Кодексу у редакції, що діяла станом на 31 січня 2014 року.

Наказом Міністерства фінансів України № 966 від 23 вересня 2014 року (z1267-14) затверджено форми та Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість (далі - Порядок № 966). Наказ зареєстровано в Міністерстві юстиції України 14 жовтня 2014 року за № 1267/26044 (z1267-14) .

Цим наказом Міністерством фінансів України затверджено нову форму декларації з податку на додану вартість, в якій для сум залишків від'ємного значення, непогашених станом на 1 лютого 2015 року, передбачено окремий розділ IV.

Згідно розділу IX Порядку № 966 передбачено, що суми залишку від'ємного значення податку попередніх податкових періодів обліковуються у таблиці 1 (Д2) (додаток 2) у розрізі звітних (податкових) періодів, у яких такі суми виникли. Суми від'ємного значення податку попередніх податкових періодів, що обліковуються у (Д2) (додаток 2), до розділу III декларацій 0110 за звітні (податкові) періоди, починаючи з лютого 2015 року / I кварталу 2015 року, не переносяться, а відображаються в розділі IV таких декларацій.

Пунктом 5 Порядку № 966 встановлено, що у таблиці 1 (Д2) (додаток 2) зазначаються: у графах 2 - 6 - суми залишку від'ємного значення податку попередніх податкових періодів станом на початок поточного звітного періоду в розрізі виду такого від'ємного значення; у графах 2 - 6 (Д2) (додаток 2) за лютий 2015 року (I квартал 2015 року) зазначаються суми від'ємного значення, що підлягають зарахуванню до звітного (податкового) кредиту наступного звітного періоду (рядок 20.2 декларації за січень 2015 року / IV квартал 2014 року); суми залишку від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 24 декларації за січень 2015 року / IV квартал 2014 року); суми, задекларовані до бюджетного відшкодування в рахунок зменшення податкових зобов'язань з податку наступних звітних (податкових) періодів, які залишились непогашеними станом на 01 лютого 2015 року; залишки сум податку, що були заявлені платниками податку до бюджетного відшкодування та залишились непогашеними станом на 01 лютого 2015 року.

У графі 6 (Д2) (додаток 2) наступних звітних (податкових) періодів зазначаються дані графи 14 (Д2) (додаток 2) за попередній звітний (податковий) період.

Значення рядка "Усього, в т. ч.:" графи 6 переноситься до рядка 26 декларації за поточний звітний (податковий) період; у графі 7 - сума залишку від'ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів, на яку у поточному звітному (податковому) періоді збільшено суму податку, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Значення рядка "Усього, в т. ч.:" переноситься до рядків 20.2 та 27 декларації поточного звітного (податкового) періоду. У графі 14 вказується сума залишку непогашеного від'ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на кінець поточного звітного (податкового) періоду. Значення рядка "Усього, в т. ч.:" графи 14 переноситься до рядка 31 декларації.

Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що в Порядку та в інших нормативних документах не вказано, що розмір суми податку, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних має зазначатися в Додатку 2 до декларації з податку на додану вартість, яка подається за наступний період.

Пунктом 33 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України (2755-17) визначено, що за вибором платника податку, який він відображає у заяві, що подається у складі податкової декларації, залишки від'ємного значення, які виникли (були задекларовані) в звітних (податкових) періодах до 1 лютого 2015року, зокрема, збільшують розмір суми податку, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в ЄРПН, з одночасним збільшенням розміру суми податкового кредиту у податковій декларації за звітний (податковий) період, в якому було здійснено таке збільшення (підпункт "а" пункт 33 підрозділ 2 розділ XX Податкового кодексу України (2755-17) ).

Позивач прийняв вищевказане рішення та одночасно з прийнятим рішенням, яке відображене в додатку 2 до декларації, збільшив розмір суми податкового кредиту у податковій декларації за березень місяць.

Пунктом 5 розділу ІХ Порядку № 966 передбачено, що значення рядка Усього, в т. ч.: графи 7 таблиці 1 (Д2) (додаток 2) переноситься до рядків 20.2 та 27 декларації поточного звітного (податкового) періоду. У графі 7 Додатка 2 до податкової декларації з ПДВ позивача за березень 2015 року правомірно зазначено суму усього 5579599 грн, яка з дотриманням вимог Порядку та Податкового кодексу України (2755-17) переноситься до рядків 20.2 та 27 декларації поточного звітного (податкового) періоду березень 2015 року. Відповідно рядок 31 податкової декларації з ПДВ складає 0 грн, так як його значення має становити різницю: рядків 26 (5579599 грн.) та 27 (5579599 грн.).

Суд зазначає, що в рішенні суду апеляційної інстанції зазначено "Відповідно рядок 31 податкової декларації з ПДВ декларації складає 894840,00 грн., так як його значення має становити різницю: рядків 26 (1466169,00 грн.) та 27 (571329,00 грн.)" що не відповідає показникам декларації, яка міститься в матеріалах справи. Але така помилка жодним чином не впливає на суть судового рішення, та не є підставою для зміни або скасування рішення суду апеляційної інстанції.

Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що саме заява платника податків є подією, з якою пов'язане збільшення розміру суми податку, на яку платник податків має право зареєструвати податкові накладні, та одночасне збільшення податкового кредиту. Заповнення такої заяви у складі декларації (починаючи з лютого 2015 року) є достатньою підставою для включення заявлених у ній залишків ПДВ до податкового кредиту в цій же декларації. Платник податків самостійно вирішує, коли (в складі якої декларації) подати заяву та відобразити непогашені залишки ПДВ, а також напрям їх використання. При цьому всі непогашені залишки ПДВ без проведення перевірок, тобто автоматично, в силу заповнення заяви (додатку 2 до декларації), підлягають врахуванню як у збільшення реєстраційної суми, так і податкового кредиту. Так, якщо платник податків приймає рішення використати непогашені залишки ПДВ, він відображає таке рішення в декларації шляхом заповнення додатку 2. Відповідно, всі такі суми автоматично (без перевірок) мають збільшити реєстраційну суму в силу подання такої заяви (додатку 2 до декларації) та одночасно відображаються в рядку 20.2 декларації.

Верховний Суд визнає, що суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення, внаслідок чого касаційна скарга відповідача залишається без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції без змін.