818/1102/16 Про скасування податкового повідомлення-рішення, яким визначена сума грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб - 15.03.2019 Прийняття

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Сумах Головного управління ДФС у Сумській області на постанову Сумського окружного адміністративного суду у складі судді Гелети С.М. від 11 жовтня 2016 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Чалого І.С., суддів Зеленського В.В., П'янова Я.В. від 13 грудня 2016 року у справі за позовом ОСОБА_2 до Державної податкової інспекції у м. Сумах Головного управління ДФС у Сумській області про скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У вересні 2016 року ОСОБА_2 (далі - позивач, ОСОБА_2.) звернувся до суду з позовом до Державної податкової інспекції у м. Сумах Головного управління ДФС у Сумській області (далі - відповідач, Інспекція), в якому просив скасувати податкове повідомлення-рішення від 15 січня 2015 року №0000591705/1622.

Обґрунтовуючи позовну заяву, посилався на безпідставність висновків відповідача про заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб від отриманого доходу у вигляді додаткового блага за 2013 рік, оскільки анульована банком сума заборгованості по процентам, нарахованим за користування кредитом, комісіям та/або штрафним санкціям (пені) не підпадає під ознаки додаткового блага у розумінні підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (далі - ПК України (2755-17) ), а тому не підлягає оподаткуванню.

Постановою Сумського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2016 року, яка залишена без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2016 року, позов задоволено частково; скасовано податкове повідомлення-рішення від 15 січня 2015 року №0000591705/1622 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 53707,29 грн. основного платежу, 13426,82 грн. штрафних (фінансових) санкцій; в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, виходив з того, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податків як додаткове благо у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, а тому анульовані (прощені) кредитором штрафні санкції (пеня) не є додатковим благом й, як наслідок, не підлягають включенню до загального оподатковуваного доходу платника податку. За наведеного дійшов висновку, що сума грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб повинна бути нарахована ОСОБА_2 виходячи виключно із суми прощеного (анульованого) боргу за тілом кредиту.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Інспекція подала касаційну скаргу, в якій просила їх скасувати в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач зазначив про помилковість позиції судів попередніх інстанцій та неправильне застосування ними норм матеріального права, що регулює спірні правовідносини, оскільки позивач у 2013 році отримав дохід у вигляді анульованої банком суми заборгованості за кредитним договором у розмірі 1319263,67 грн., який підлягав оподаткуванню як додаткове благо відповідно до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, однак відповідні зобов'язання по податку з доходів фізичних осіб не були задекларовані та сплачені позивачем.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 24 березня 2017 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою.

Позивач у запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

В подальшому справа передана до Верховного Суду, як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) (далі - КАС України (2747-15) ).

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, касаційний суд дійшов висновку про відмову в задоволенні касаційної скарги.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що листом за №50-01/35658 ПАТ "УкрСиббанк" повідомив ОСОБА_2 про те, що станом на 08 жовтня 2013 року його кредитна заборгованість згідно договору від 24 жовтня 2006 року №11063274000 складає 143709,92 швейцарських франків, що еквівалентно 1271390,88 грн., а також 315925,24 грн. - штрафні санкції. Зазначено про анулювання заборгованості у розмірі 113410,98 швейцарських франків, що складає 1003338,43 грн., а також штрафні санкції у розмірі 315925,24 грн. Попереджено, що анульована сума заборгованості є доходом ОСОБА_2, отриманим як додаткове благо, з якого йому самостійно необхідно сплатити податок.

Листом від 17 липня 2014 року №10/21/25855 ПАТ "УкрСиббанк" підтвердив Інспекції достовірність даних про суми виплачених (нарахованих) доходів ОСОБА_2, що відображені банком у податкових розрахунках сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платника податку, і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ) за ознакою доходу " 126" у 3-4 кварталах 2013 року.

В подальшому відповідачем за результатами проведеної документальної позапланової невиїзної перевірки позивача щодо дотримання ним вимог податкового законодавства з питань правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб з отриманих доходів за 2013 рік складено акт від 15 жовтня 2014 року №1108/18-19-17-05-09/2673409076/133, у якому зафіксовано порушення позивачем вимог підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, підпункту д) підпункту 164.2.17 статті 164 ПК України, а саме заниження доходу в сумі 1319263,67 грн., в результаті чого платником занижено податок на доходи фізичних осіб у розмірі 224045,42 грн.

На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 15 січня 2015 року №0000591705/1622, яким ОСОБА_2 збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 280056,77 грн., в тому числі 224045,42 грн. основного платежу та 56011,35 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд вказує на таке.

Згідно з підпунктами 163.1.1 та 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

Відповідно до абзацу другого пункту 164.1 статті 164 ПК України загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

За правилами підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).

Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України є вичерпним.

Так, відповідно до підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (в редакції, чинній до 1 січня 2015 року) до оподатковуваного доходу включаються суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку-боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.

Згідно з підпунктом "б" підпункту 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов'язання.

У той же час відносини, що виникають між банком та клієнтом з питань надання кредиту є цивільно-правовими відносинами, які регулюються актами цивільного законодавства України.

Частиною першою статті 1054 Цивільного кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - ЦК України (435-15) ) передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов'язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов'язується повернути кредит та сплатити проценти.

Згідно з частиною 1 статті 546 ЦК України виконання зобов'язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.

У відповідності до статті 549 ЦК України неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов'язання; штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов'язання; пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов'язання за кожен день прострочення виконання.

Згідно зі статтею 605 ЦК України зобов'язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов'язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.

Зміст наведених норм дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як доход у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує доход платника податку. Водночас, в разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.

Таким чином сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує доход платника податку і включається в його оподатковуваний доход. Разом з тим, сума процентів, нарахованих банком за умовами договору за користування кредитом, комісій та/або штрафних санкцій (пені) не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, комісій та/або штрафних санкцій (пені), нарахованих за користування кредитом й за прострочення виконання грошового зобов'язання, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.

Відсутність в підпункті "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України точності щодо визначення додаткового блага у вигляді суми боргу платника податку (процентного), анульованого кредитором за його самостійним рішенням, була усунена шляхом внесення змін Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" від 28 грудня 2014 року №71-VIII (71-19) , який набрав чинності з 1 січня 2015 року.

Згідно з підпунктом "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Отже законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, комісії та/або штрафні санкції (пеню), прощені (анульовані) кредитором.

Наведене підтверджується і змінами, які в подальшому внесені до законодавства, зокрема, Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов'язань" від 09 квітня 2015 року №321-VIII (321-19) , який набрав чинності 07 травня 2015 року, редакція підпункту 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 ПК України була доповнена абзацом другим, у зв'язку з чим сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності не підлягали включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

При вирішенні даного спору слід враховувати й положення пункту 56.21 статті 56 ПК України, якими встановлено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Таке застосування норм відповідає й основним засадам податкового законодавства, проголошеним у статті 4 ПК України.

Враховуючи наведене, Верховний Суд вважає, що оподатковуваним доходом позивача є лише основна заборгованість за кредитом, прощена (анульована) банком. Прощені (анульовані) банком проценти за користування кредитом, комісії та/або штрафні санкції (пеня) не є доходом платника податків, а тому база оподаткування повинна визначатись лише з суми, прощеної (анульованої) банком, яку позивач фактично отримав за банківським кредитом, без врахування таких платежів.

За встановлених у даній справі обставин анулювання (прощення) кредитором суми заборгованості, яка включала в себе як основну заборгованість за кредитами (тіло кредитів) у розмірі 1003338,43 грн., так і заборгованість по нарахованим штрафним санкціям у сумі 315925,24 грн., суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що анульовані (прощені) кредитором штрафні санкції не є додатковим благом й, як наслідок, не підлягають включенню до загального оподатковуваного доходу платника податку.

Касаційний суд погоджується із висновками судів щодо відсутності підстав для визначення позивачу грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, обрахованого з суми прощених штрафних санкцій, а тому вважає, що оскаржувані судові рішення у частині задоволених позовних вимог прийняті за правильного застосування відповідних норм матеріального права.

Щодо позовних вимог, у задоволенні яких відмовлено, то в цій частині рішення судів, враховуючи положення частини першої статті 341 КАС України, касаційним судом не переглядаються.

За правилами частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Доводи ж касаційної скарги за наведеного не дають підстав для висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування чи порушення норм права при ухваленні рішень, а тому підстави для їх скасування та задоволення касаційної скарги відсутні.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Сумах Головного управління ДФС у Сумській області залишити без задоволення, а постанову Сумського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2016 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2016 року - без змін.