2а-6532/12/1470 Про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення щодо податку на додану вартість - 04.02.2019 Прийняття

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Аудиторська фірма "Міжнародна аудиторська група-Юг" на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Скрипченка В.О., суддів Золотнікова О.С., Осіпова Ю.В. від 26 лютого 2014 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Аудиторська фірма "Міжнародна аудиторська група-Юг" до Державної податкової інспекції у Заводському районі м. Миколаєва Миколаївської області Державної податкової служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У грудні 2012 року товариство з обмеженою відповідальністю "Аудиторська фірма "Міжнародна аудиторська група-Юг" (далі - позивач/Товариство) звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Заводському районі м. Миколаєва Миколаївської області Державної податкової служби (далі - відповідач/Інспекція) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 06 грудня 2012 року №0004531502.

Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2013 року позов задоволено; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 06 грудня 2012 року №0004531502.

Судове рішення мотивоване тим, що відповідно до положень пунктів 184.6, 184.7 статті 184 Податкового кодексу України (далі - ПК України (2755-17) ) нарахування податкових зобов'язань з податку на додану вартість можливе лише за умови, якщо буде встановлено факт наявності у платника податку в останній податковий період, в якому відбулось анулювання реєстрації платника податку на додану, товарів та необоротних активів, при придбанні яких суми податку були включені до податкового кредиту, однак таких обставин Інспекцією не доведено в ході розгляду справи.

Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 26 лютого 2014 року рішення суду першої інстанції скасовано, прийнято нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Суд апеляційної інстанції виходив з того, що позивачем не надано доказів, які б свідчили, що в період з 01 червня 2012 року по 09 червня 2012 року у нього не було товарів та оборотних активів, при придбанні яких суми податку на додану вартість були включені до податкового кредиту. Як наслідок, за висновком цього суду, Інспекція правомірно встановила порушення вимог пункту 184.7 статті 184 ПК України та на підставі даних додатку АМ до декларації з податку на прибуток за 4 квартал 2011 року, який містив відомості щодо вартості основних фондів, нарахувала умовний продаж на суму вартості основних фондів.

Не погоджуючись із рішенням апеляційної інстанції, Товариство подало касаційну скаргу, в якій просило його скасувати та залишити в силі судове рішення першої інстанції.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, посилалось на те, що під час камеральної перевірки неможливо з'ясувати питання наявності або відсутності у платника податків необоротних активів, суми податку по яких були включені до складу податкового кредиту, тому висновки відповідача вважає суб'єктивними. Вказує, що податковий орган неправомірно визначив вартість залишків основних фондів на підставі даних податкової звітності за 4 квартал 2011 року, а не на момент прийняття рішення про анулювання реєстрації платником податку на додану вартість, та не перевірив чи при їх придбанні відповідні суми податку були включені до складу податкового кредиту, тобто не встановив умов, за яких здійснюється платником податків умовний продаж товарів та необоротних активів й збільшуються у зв'язку із цим податкові зобов'язання відповідно до пункту 184.7 статті 184 ПК України.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 25 липня 2014 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою.

У визначені ухвалою строки заперечення на касаційну скаргу не надходили.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) (далі - КАС України (2747-15) ).

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про задоволення касаційної скарги з огляду на наступне.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що Товариство було зареєстровано платником податку на додану вартість, про що Інспекцією видано свідоцтво №100002661 від 29 квітня 2009 року з індивідуальним податковим номером 364338814048.

Рішенням Інспекції №12 про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість від 09 червня 2012 року (вих. №2950/10/152-14) податковий орган анулював реєстрацію Товариства як платника податку на додану вартість на підставі підпункту "г" пункту 184.1 статті 184 ПК України.

В подальшому листом від 15 серпня 2012 року №4279/10/15-2-14 Інспекція на підставі пункту 184.7 статті 184, підпункту 16.1.5 пункту 16.1 статті 16, підпункту 1 пункту 73.3 статті 73, підпункту 20.1.6 пункту 20.1 статті 20 ПК України, пункту 9 Порядку періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року №1245 (1245-2010-п) , запропонувала Товариству надати пояснення та їх документальне підтвердження з питань наявності залишків товарів та необоротних активів, при придбанні яких суми податку були включені до податкового кредиту станом на дату прийняття рішення про анулювання реєстрації платником податку на додану вартість 09 червня 2012 року. У цьому ж листі Інспекція звернула увагу Товариства на те, що невизнання умовного постачання товарів та необоротних активів та ненарахування податкових зобов'язань є підставою для проведення камеральної перевірки та нарахування податкових зобов'язань на підставі статті 76 ПК України.

Відповіді на лист від 15 серпня 2012 року №4279/10/15-2-14 Товариство не надало.

07 листопада 2012 року Інспекція провела камеральну перевірку позивача щодо визнання умовного постачання необоротних активів в податковій звітності з податку на додану вартість за червень 2012 року, результати якої оформила актом №3541/15-2-14/36433881, у висновках якого зазначено, що Товариство у декларації з податку на додану вартість за червень 2012 року в порушення пункту 184.7 статті 184 ПК України не нарахувало умовний продаж на суму вартості основних фондів у розмірі 61128 грн., ПДВ 12225,60 грн., чим занизило податкове зобов'язання за червень 2012 року на 61128 грн., ПДВ 12225,60 грн. В акті зазначено, що при перевірці було використано податкову декларацію з податку на додану вартість за червень 2012 року від 06 липня 2012 року №9038577470, додаток АМ до декларації з податку на прибуток за 4 квартал 2011 року від 09 лютого 2012 року №9015769417.

06 грудня 2012 року на підставі акту перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення №0004531502, яким Товариству збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 12225,60 грн. і застосовано штрафну (фінансову) санкцію в сумі 3056,40 грн. (25% суми визначеного податкового зобов'язання).

Касаційний суд погоджується із рішенням суду першої інстанції про невідповідність вимогам чинного законодавства оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, з огляду на наступне.

Порядок анулювання реєстрації платника податку на додану вартість визначений статтею 184 ПК України, у відповідності до підпункту "г" пункту 184.1 якої (в редакції, що діяла на час виникнення спірних правовідносин) реєстрація платника податку на додану вартість діє до дати анулювання реєстрації платника такого податку та проводиться шляхом виключення з реєстру платників податку і відбувається у разі якщо особа, зареєстрована як платник податку, протягом 12 послідовних податкових місяців не подає контролюючому органу декларації з податку на додану вартість та/або подає таку декларацію (податковий розрахунок), яка (який) свідчить про відсутність постачання/придбання товарів, здійснених з метою формування податкового зобов'язання чи податкового кредиту.

Згідно з пунктом 184.6 статті 184 ПК України у разі анулювання реєстрації особи як платника податку останнім звітним (податковим) періодом є період, який розпочинається від дня, що настає за останнім днем попереднього податкового періоду, та закінчується днем анулювання реєстрації.

Якщо в останньому звітному (податковому) періоді на обліку у платника податку залишаються товари та необоротні активи, при придбанні яких суми податку були включені до податкового кредиту, платник податку не пізніше дати анулювання його реєстрації як платника податку зобов'язаний визнати умовне постачання таких товарів та необоротних активів та нарахувати податкові зобов'язання виходячи із звичайної ціни відповідних товарів чи необоротних активів, крім випадків реорганізації платника податку шляхом приєднання, злиття, перетворення, поділу та виділення відповідно до закону (пункт 184.7 статті 184 ПК України).

Отже при анулюванні реєстрації платника податку на додану вартість відповідно до пункту 184.7 статті 184 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла з 06 серпня 2011 року) визначено обов'язок платника податку не пізніше дати анулювання його реєстрації як платника податку визнати умовне постачання таких товарів та необоротних активів та нарахувати податкові зобов'язання.

Судами встановлено, що у податковій декларації з податку на додану вартість за червень 2012 року податкові зобов'язання позивачем не були визначені, а тому Інспекція, використовуючи звітність Товариства з податку на прибуток за 2-4 квартали 2011 року (додаток АМ до декларації від 09 лютого 2012 року №9015769417), яка містила відомості щодо балансової вартості основних фондів та інших необоротних активів платника податків станом на початок звітного податкового періоду (на 01 квітня 2011 року), самостійно за результатами камеральної перевірки нарахувала умовний продаж на суму вартості цих основних фондів у розмірі 61128 грн., у тому числі ПДВ 12225,60 грн.

Оцінка правомірності таких дій Інспекції при проведенні камеральної перевірки надана судом першої інстанції, який вважав, що у разі необхідності визначення вартості необоротних активів платника податків, при придбанні яких суми податку на додану вартість були включені до податкового кредиту, та ненадання відповіді на обов'язковий письмовий запит контролюючого органу, необхідно було провести документальну позапланову перевірку.

Пунктом 184.7 статті 184 ПК України чітко встановлено умови здійснення платником податків умовного продажу товарів та необоротних активів та збільшення у зв'язку із цим податкових зобов'язань, які потребують їх одночасного дотримання, а саме:

- умовний продаж здійснюється щодо тих товарних залишків, які були в обліку платника на день анулювання реєстрації;

- при анулюванні реєстрації платника податку на додану вартість умовний продаж визнається лише по тих товарних залишках чи основних фондах, за якими був сформований податковий кредит з податку на додану вартість у минулих чи поточному податкових періодах;

- умовний продаж таких товарів здійснюється за звичайними цінами (у розумінні підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК України звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін);

- умовний продаж не здійснюється у випадку реорганізації платника податку шляхом приєднання, злиття, перетворення, поділу та виділення відповідно до закону.

Таким чином об'єктом оподаткування при анулюванні реєстрації платником податку на додану вартість є залишки товарно-матеріальних цінностей та необоротних активів, стосовно яких був нарахований податковий кредит у минулих або поточному податкових періодах. Іншими словами, якщо за товарними залишками податковий кредит не формувався, то умовний продаж визнавати не потрібно, а отже і збільшувати податкові зобов'язання. Для здійснення умовного продажу необхідно встановити, чи товари, основні фонди перебувають в обліку, чи вони були придбані із нарахуванням чи без нарахування податкового кредиту (таке є можливим якщо товар придбано у продавця - не платника податку на додану вартість або якщо сам покупець не був платником податку на додану вартість на час придбання цих товарів, або якщо товари придбані не для використання в господарській діяльності, чи з метою використання в операціях, які звільненні від оподаткування податком на додану вартість або ж не є об'єктом оподаткування).

Відповідно до підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні органу державної податкової служби виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податку. Зі змісту даної норми випливає, що такий вид перевірок передбачає встановлення обставин неподання (несвоєчасного подання) податкової звітності, виявлення помилок в податковій звітності.

Камеральна перевірка проводиться посадовими особами органу державної податкової служби без будь-якого спеціального рішення керівника такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов'язкова (пункт 76.1. статті 76 ПК України).

Перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, згідно з пунктом 75.1.2 ПК України є документальною. Така перевірка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, а також отриманих в установленому законодавством порядку органом державної податкової служби документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Відтак проведення камеральної перевірки не дає можливості податковому органу встановити лише на підставі даних податкової звітності повноту нарахування податку, оскільки для цього необхідно здійснити аналіз не лише однієї податкової декларації, що перевіряється, а й іншої податкової, фінансової звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку тощо.

У даному випадку, як правильно встановив суд першої інстанції, у Інспекції не було достатніх і достовірних відомостей для визначення зобов'язання на умовний продаж залишків товарів та необоротних активів саме на день анулювання реєстрації платника податку на додану вартість, підтверджених належними доказами; відповідач не перевіряв та не встановлював їх наявність, як і факту нарахування податкового кредиту за такими товарами (активами), що було б можливим лише при проведенні документальної перевірки. Звітність позивача (додаток до декларації з податку на прибуток) з відомостями щодо балансової вартості основних фондів та інших необоротних активів платника податків не містить даних щодо способу їх придбання, що унеможливлює ідентифікувати товари, при придбанні яких суми податку на додану вартість включені/не включені до податкового кредиту.

Оскільки Інспекцією при здійсненні контролюючих функцій не у повній мірі використано повноваження щодо перевірки повноти нарахування податку на додану вартість та не встановлено умов для застосування наслідків, визначених пунктом 184.7 статті 184 ПК України, правильним є висновок суду першої інстанції про неправомірність збільшення позивачу грошового зобов'язання з податку на додану вартість згідно з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням.

З урахуванням наведеного висновок суду апеляційної інстанції не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права, у зв'язку з цим його постанова підлягає скасуванню із залишенням у силі рішення суду першої інстанції, що відповідає закону й скасовано помилково.

За правилами статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Згідно статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.