1640/3095/18 Про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій за реалізацію пального без реєстрації платником акцизного податку - 09.07.2019 Прийняття

розглянув у судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження з повідомленням сторін касаційну скаргу Приватного підприємства (ПП) "Інтер-Сервіс 2009" на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 17.04.2019 (судді - Лях О.П., Яковенко М.М., Бегунц А.О.) у справі за позовом Приватного підприємства (ПП) "Інтер-Сервіс 2009" до Головного управління Державної фіскальної служби (ГУ ДФС) у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В :

У вересні 2018 року Приватне підприємство "Інтер-Сервіс 2009" звернулося з адміністративним позовом до суду, в якому просило: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Полтавській області від 15.12.2017 №0004624001 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 204`104,00 грн, встановлених пунктом 117.3 статті 117 Податкового кодексу (ПК) України за реалізацію пального без реєстрації платником акцизного податку.

Обґрунтовуючи позов, позивач зазначає, що застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій згідно з податковим повідомленням-рішенням, з приводу правомірності якого виник спір, є безпідставним, оскільки запровадженими Законами України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2017 році" від 20.12.2016 №1791-VIII (1791-19) та "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" від 21.12.2016 №1797-VIII (1797-19) змінами до ПК України (2755-17) передбачено, що продаж пального в ємностях до 2 літрів не вважається реалізацією пального і суб`єкти господарювання, які здійснюють реалізацію пального в споживчій тарі ємністю до 2 літрів (включно) (крім виробників такого пального), не є платниками акцизного податку з реалізації пального і до них не застосовуються встановлені пунктом 117.3 статті 117 цього Кодексу штрафні (фінансові) санкції.

Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що податкове повідомлення - рішення, з приводу правомірності якого виник спір, прийняте на підставі акта камеральної перевірки №5873/16-31-40-03-08/36454168, яким зафіксовано порушення встановленого порядку взяття на облік (реєстрації) у контролюючих органах - здійснення операцій з реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального на суму 204`104,00 грн.

Полтавський окружний адміністративний суд рішенням від 20.11.2018 позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення - рішення від 15.12.2017 №0004624001.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що позивач, реалізуючи дизельне пальне вартістю 204`104,00 грн на користь ТОВ "Кроско Україна", не порушив вимоги підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України щодо обов`язкової реєстрації платником акцизного податку, оскільки відповідно до абзацу другого підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статі 14 ПК України (2755-17) не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання та передачі (відпуску, відвантаження) пального в споживчій тарі ємністю до 2 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками.

Суд встановив, що 01.07.2017 позивач (постачальник) та ТОВ "Кроско Україна" (покупець) уклали договір №17, за умов якого постачальник зобов`язується поставити і передати у власність покупця, а покупець зобов`язується прийняти й оплатити дизельне паливо в споживчій тарі ємністю до 2 л (включно) з доставкою на об`єкт, визначений покупцем. На підтвердження виконання умов вказаного договору позивач надав видаткові накладні від 07.08.2017 №33/5, від 06.08.2017 №33/4, від 05.08.2017 №33/3, від 04.08.2017 №33/2, від 25.07.2017 №33/1, від 21.07.2017 №85 та від 20.07.2017№25, згідно з якими ПП "Інтер-Сервіс 2009" передало покупцю дизельне паливо в споживчій тарі ємністю до 2 літрів з доставкою на об`єкт. Транспортування дизельного палива в споживчій тарі ємністю до 2 л здійснювалось автомобілем марки "MAN" державний номерний знак НОМЕР_1 згідно з товарно-транспортними накладними від 06.08.2017 №67, від 05.08.2017 №64, від 07.08.2017 №71, від 20.07.2017 №41, від 21.07.2017 №44, від 21.07.2017 №50, від 04.08.2017 №62. Наявність у користуванні позивача вказаного автомобіля підтверджено договором оренди від 20.07.2017 №02 між позивачем і приватним підприємцем-фізичною особою (ФОП) ОСОБА_3 . Позивач придбав у ФОП ОСОБА_3 споживчу тару ємністю до 2 літрів (включно) в кількості 5530 шт., що підтверджено видатковою накладною від 20.07.2017 №45. Реалізації дизельного пального на користь ТОВ "Кроско Україна" передувало придбання позивачем пального у ТОВ "Екон Трейд" за договором поставки нафтопродуктів від 03.01.2017 №5, видатковими накладними від 19.07.2017 №РН-19/07-2, від 25.07.2017 №РН-25/07-4, актами здачі-прийняття товару від 25.07.2017 №25/07-4, від 19.07.2017 №19/07-02 та товарно-транспортними накладними на відпуск нафтопродуктів (нафти) від 24.07.2017 №00807, від 18.07.2017 №00783. З урахуванням встановлених обставин суд дійшов висновку, що позивач не є виробником пального, здійснив відпуск ТОВ "Кроско Україна" пального в споживчій тарі ємністю до 2 літрів (включно), а тому позивач, здійснюючи цю господарську операцію, не мав статусу особи, яка реалізує пальне в розумінні підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 ПК України.

Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 17.04.2019 постанову суду першої інстанції скасував, в позові відмовив з тих підстав, що не є операціями з реалізації пального та відповідно не підлягають оподаткуванню акцизним податком лише господарські операції, які здійснюються на підставі договору зберігання. Такі висновки суд зробив на підставі аналізу положень підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України та статті 936 ЦК України. Оскільки ПП "Інтер-Сервіс 2009" у межах договору від 01.07.2017 №17 поставило і передало у власність ТОВ "Кроско Україна" дизельне паливо в споживчій тарі ємністю до 2 літрів на платній основі, що свідчить про відпуск пального на підставі договору поставки, а не зберігання, що, в свою чергу, є реалізацією пального, апеляційний суд визнав правомірним застосування до ПП "Інтер-Сервіс 2009" штрафних (фінансових) санкцій.

ТОВ "Інтер-Сервіс 2009" подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Доводи позивача обґрунтовані посиланням на запроваджені зміни Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" від 21.12.2016 №1797-VIII (1797-19) , яким з 01.01.2017 внесені зміни до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 212 та доповнено підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) пунктом 20-1, відповідно до положень якого, зокрема до осіб, які реалізують пальне в ємностях до двох літрів, не застосовуються штрафні санкції за здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку, передбачені пунктом 117.3 статті 117 цього Кодексу. Також, з посиланням на податкові роз`яснення ДФС України від 20.07.2019 24565/7/99-99-15-03-03-17 та від 20.10.2016 №22705/6/99-99-15-03-02-15 скаржник зазначає, що відповідно до положень пункту 216.9 статті 216 ПК України об`єктом оподаткування акцизним податком з роздрібної торгівлі підакцизними товарами, зокрема пального, є операції з відпуску з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції пального. Звертає увагу, що ПП "Інтер-Сервіс 2009" не має (на праві власності чи оренди) діючі АЗС, що не було враховано судом апеляційної інстанції під час перегляду справи в апеляційному порядку.

Заперечуючи проти касаційної скарги у відзиві на скаргу, відповідач зазначає, що суд апеляційної інстанції правильно застосував норми підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14, підпункту 212.1.15 пункту 212.1, підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України, статті 936 Цивільного кодексу України, згідно з якими не є платниками акцизного податку з реалізації пального лише суб`єкти господарювання роздрібної торгівлі, які здійснюють передачу (відпуску, відвантаження) пального на підставі договорів зберігання у ємностях до 2 літрів.

Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача, обґрунтування заперечень щодо змісту і вимог касаційної скарги та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до в абзацу другого підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України (у редакції Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" від 21.12.2016 № 1797-VIII (1797-19) (набув чинності з 01.01.2017)) реалізація пального для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі, передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання та передачі (відпуску, відвантаження) пального в споживчій тарі ємністю до 2 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками.

До 01.01.2017 норма останнього речення абзацу другого підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України діяла в такій редакції: "Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання" (редакція Закону України від 24.12.2015 № 909-VІІІ (909-19) ). Законом від 21.12.2016 №1797-VIII (1797-19) підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) доповнено пунктом 20-1, відповідно до положень абзацу першого якого до осіб, які реалізують пальне в ємностях до двох літрів, не застосовуються штрафні санкції за здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку, передбачені пунктом 117.3 статті 117 цього Кодексу.

Пунктом 117.3 статтю 117 ПК України доповнено згідно із Законом від 24.12.2015 №909-VIII (909-19) . Нормою цього пункту встановлено, що здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку у порядку, передбаченому цим Кодексом, - тягне за собою накладення штрафу на юридичних та фізичних осіб - підприємців у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального (у редакції до внесення змін Законом від 23.11.2018 №2628-VIII).

Системний, хронологічний і логічний аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що передача (відпуск, відвантаження) пального в споживчій тарі ємністю до 2 літрів (включно) законодавцем не пов`язується із договором зберігання пального. При іншому тлумаченні норми останнього речення підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України внесення до цього підпункту змін згідно із Законом від 21.12.2016 №1797-VIII (1797-19) втратило б сенс.

З огляду на встановлені судом факти, що позивач не є виробником поставленого на користь ТОВ "Кроско Україна" дизельного палива, відпуск дизельного палива позивач здійснив в споживчій тарі ємністю до 2 літрів, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що такі операції не є реалізацією палива для цілей розділу VI ПК України (2755-17) , позивач не мав обов`язку реєструватися платником акцизного податку до початку здійснення цих операцій, а відтак штрафні санкції, встановлені пунктом 117.3 статті 117 ПК України, до нього застосовані неправомірно.

Суб`єкти господарювання (крім виробників пального, які здійснюють операції з реалізації такого пального), які здійснюють реалізацію пального в споживчій тарі ємністю до 2 літрів (включно), з 01.01.2017 (дата набрання чинності Законом від 21.12.2016 № 1797-VIII (1797-19) ) не є платниками акцизного податку з реалізації пального, та, відповідно на них не поширюються норми підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України щодо реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального.