802/938/17-а Про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, якими збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб - 27.11.2018 Прийняття

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Вінницькій області на постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 10 серпня 2017 року у складі судді Воробйової І.А. та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 08 листопада 2017 року у складі колегії суддів Совгири Д.І., Курка О.П. Білоуса О.В. у справі № 802/938/17-а за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішень,

У С Т А Н О В И В :

09 червня 2017 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - платник податків, позивач у справі) звернулася до Вінницького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Вінницькій області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та рішень про застосування штрафних санкцій від 27 березня 2017 року, а саме № 0006101306, яким визначено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб за основним зобов'язанням у розмірі 10 749 грн 15 коп. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 5 374 грн 58 коп.; № 0006111306, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем військовий збір за основним зобов'язанням у розмірі 1 378 грн 02 коп. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 344 грн 51 коп.; № 0006121306, яким визначено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість за основним зобов'язанням у розмірі 76 000 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 19 000 грн; № 0006161306, яким донараховано 363 грн 92 коп. єдиного внеску та застосовано штрафні санкції у розмірі 181 грн 96 коп.; № 0006141306, яким донараховано 31 878 грн 27 коп. єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та застосовано штрафні санкції у розмірі 6 375 грн 65 коп., з мотивів безпідставності їх прийняття.

10 серпня 2017 року постановою Вінницького окружного адміністративного суду позов задоволено частково, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 27 березня 2017 року № 0006101306, № 0006111306 та рішення № 0006141306, а також визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 27 березня 2017 року №0006121306 в частині нарахування податкового зобов'язання у сумі 72 555,09 грн. В решті позовних вимог відмовлено.

08 листопада 2017 року постановою Вінницького апеляційного адміністративного суду постанову суду першої інстанції скасовано в частині визнання протиправним та скасування рішення про застосування штрафних санкцій 27 березня 2017 року №0006141306. В задоволені позовних вимог в цій частині відмовлено. В решті постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 10 серпня 2017 року залишено без змін.

Задовольняючи позов у частині, суди попередніх інстанцій виходили з протиправності податкових повідомлень-рішень від 27 березня 2017 року № 0006101306, № 0006111306 та №0006121306 в частині нарахування податкового зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 72 555 грн 09 коп., внаслідок недоведеності відповідачем складу правопорушень, встановлених у висновках акта перевірки. Судами попередніх інстанцій зазначено, що податковим органом не доведено факти неправильного визначення позивачем розміру витрат у 2015 році та протиправного формування податкового кредиту у 2016 році і, як наслідок, безпідставно визначено суму податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб, військового збору, а також податку на додану вартість у розмірі 72 555 грн 09 коп. і застосування на цій підставі штрафних (фінансових) санкцій.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування рішення про застосування штрафних санкцій 27 березня 2017 року № 0006161306, яким донараховано 363 грн 92 коп. єдиного внеску та застосовано штрафні санкції у розмірі 181 грн 96 коп. суди попередніх інстанцій висновувалися з доведення податковим органом складу правопорушення, покладеного в основу його прийняття.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування рішення про застосування штрафних санкцій 27 березня 2017 року №0006141306, суд апеляційної інстанції висновувався з того, що вказаний акт індивідуальної дії скасовано рішенням Державної фіскальної служби України від 28 квітня 2017 року №5967/п/99-99-11-02-02-25 про результати розгляду скарги.

04 грудня 2017 року відповідач вперше подав касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду України.

У подальшому касаційна скарга неодноразово залишалася без руху та поверталася податковому органу ухвалами Вищого адміністративного суду України та Верховного Суду, з мотивів її невідповідності встановленим законодавством вимогам.

14 вересня 2018 року відповідач подав касаційну скаргу до Верховного Суду.

У касаційній скарзі податковий орган посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального права, а саме вимог пунктів 177.2, 177.4 статті 177, пункту 198.5 "г" статті 198, підпунктів 1.2, 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (2755-17) , пункту 4 частини 1 статті 4, пункту 2 частини 1 статті 7, частини 8 статті 9 Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування".

Відповідач доводить помилковість висновків судів першої та апеляційної інстанцій щодо протиправності донарахувань податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб, податку на додану вартість, єдиного внеску та військового збору, просить скасувати судові рішення в частині задоволення позовних вимог.

17 вересня 2018 року касаційна скарга податкового органу передана судді-доповідачу.

24 жовтня 2018 року ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження за наслідком усунення відповідачем недоліків касаційної скарги в установлений судом строк та витребувано з Вінницького окружного адміністративного суду справу № 802/938/17-а.

06 листопада 2018 року до Верховного Суду надійшов відзив позивача на касаційну скаргу податкового органу, в якому платник податків спростовує доводи касаційної скарги, просить залишити її без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

09 листопада 2018 року справа № 802/938/17-а надійшла до Верховного Суду.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Касаційний розгляд справи здійснюється у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.

Верховний Суд, переглянувши постанову суду першої інстанції в частині, що залишена без змін судом апеляційної інстанції, та постанову суду апеляційної інстанції, в межах доводів касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення вимог касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону оскаржувані судові рішення відповідають.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що у лютому 2017 року посадовими особами податкового органу проведено комплексну планову документальну виїзну перевірку фінансово-господарської діяльності платника податків за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2016 року за результатами якої складено акт перевірки від 03 березня 2017 року № 88 (далі - акт перевірки).

У періоді, який перевірявся податковим органом, Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 здійснювала господарську діяльність на загальній системі оподаткування та була платником податку на додану вартість згідно з свідоцтвом від 12 жовтня 2009 року НОМЕР_1, здійснювала діяльність із технічного обслуговування та ремонту автотранспортних засобів, оптової торгівлі деталями та приладдям для автотранспортних засобів.

27 березня 2017 року на підставі акта перевірки згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України першим заступником начальника податкового органу прийнято спірні у цій справі акти індивідуальної дії, якими платнику податків визначено податкові зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, податку на додану вартість, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та військового збору.

Касаційна скарга податкового органу підлягає перегляду в межах доводів та вимог відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.

Доводи касаційної скарги податкового органу є відтворенням змісту акта перевірки, заперечень на адміністративний позов та апеляційної скарги та зводяться до непогодження податкового органу з оцінкою, наданою судами попередніх інстанцій повно і всебічно встановленим обставинам справи.

Щодо формування податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб.

Податковим повідомленням-рішенням від 27 березня 2017 року № 0006101306 за порушення вимог пунктів 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 10 749 грн 15 коп. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 5 374 грн 58 коп. на підставі пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України.

Заниження податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб доводиться податковим органом на підставі висновку про завищення витрат платником податків на загальну суму 91 868 грн. 28 коп. внаслідок не підтвердження таких витрат первинними документами податкового та бухгалтерського обліку.

Положеннями пунктів 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла на момент виникнення правовідносин), на які посилається відповідач, як на юридичну підставу правопорушення, визначено склад витрат, які враховуються при формуванні податку на доходи фізичних осіб.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, розбіжність між даними декларації та даними перевірки посадовою особою податкового органу вирахувано математичним шляхом, а саме до залишку суми товарно-матеріальних цінностей станом на початок 2015 року у розмірі 163 891 грн додано вартість придбаних та оплачених товарно-матеріальних цінностей за даними перевірки (919 214 грн 24 коп.). З цієї суми інспектор вирахував суму, отриману від реалізації товарно-матеріальних цінностей у 2015 році (987 611 грн 62 коп.), а також залишок на кінець 2015 року (187 362 грн), що і становить 91 868 грн. 28 коп.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, вказана розбіжність виникла внаслідок того, що інспектор не враховував первинні документи податкового та бухгалтерського обліку, надані до перевірки за період січень та частину лютого 2015 року, в якому також відбувалося придбання товарно-матеріальних цінностей.

Представники податкового органу не заперечували проти того, що первинна документація за січень та лютий 2015 року надавалась на перевірку, однак виписки з банку не надавались. Також, посилались на пояснення підприємця про використання банківського рахунку в АТ "Райффайзен банк Аваль", а не ПАТ "Енергобанк".

Судами оцінено такі доводи податкового органу як безпідставні, оскільки в акті перевірки зазначено, які рахунки використовує суб'єкт господарської діяльності, а твердження про ненадання банківських виписок на перевірку спростовується пунктом 1.13 акта перевірки, де вказано, що при перевірці використано накладні, акти виконаних робіт, акти списання товару, ТТН, квитанції, чеки тощо, банківські документи суцільним порядком за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2016 року.

Натомість позивачем надано судам попередніх інстанцій всі первинні документи податкового та бухгалтерського обліку за вказаними операціями. Крім того, встановлено, що податковим органом допущено помилку у додатку 1 до акта перевірки та вказано суму повернутих платнику податків коштів у розмірі 35 964 грн 39 коп., з яких 32 203 грн. повернуто згідно платіжного доручення №139 від 27 травня 2015 року, та 2 535 грн 60 коп. згідно платіжного доручення №163 від 10 червня 2015 року.

Однак, як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, згідно платіжного доручення №139 від 27 травня 2015 року повернуто 3,88 грн., а не 32 203 грн., що підтверджується копією банківської виписки ПАТ "Райффайзен Банк Аваль" від 04 червня 2015 року.

Суд також звертає увагу, що податковим органом застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 50%, водночас ні матеріалами справи, ні доводами касаційної скарги не доводиться правомірність застосування останніх у такому розмірі.

Відтак Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що висновки акта перевірки мають ґрунтуватися не на припущеннях, повинні бути достовірними та несуперечливими. Недоведеність складу податкового правопорушення, покладеного в основу прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, виключає можливість застосування до платника податків штрафних (фінансових) санкцій, що підтверджує протиправність податкового повідомлення-рішення від 27 березня 2017 року № 0006101306.

Щодо формування податкового зобов'язання з податку на додану вартість.

Податковим повідомленням-рішенням від 27 березня 2017 року № 0006121306 за порушення вимог пунктів 198.5 "г", 198.6 статті 198 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов'язання за платежем "податок на додану вартість" за податковим зобов'язанням у розмірі 76 000 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 19 000 грн згідно з пунктом 123.1 статті 123 Податкового кодексу України.

Зазначене податкове повідомлення-рішення скасовано судами попередніх інстанцій в частині нарахування податкового зобов'язання в сумі 72 555 грн 09 коп., що і є предметом касаційного оскарження.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що заниження податкового зобов'язання з податку на додану вартість за грудень 2016 року на суму 72 556 грн доводиться податковим органом також виключно математичним шляхом.

Податковим органом визначено суму залишку товарно-матеріальних цінностей станом на кінець 2015 року у розмірі 187 362 грн, а також та придбаних і оплачених товарно-матеріальних цінностей за 2016 рік (додаток 2 до акта перевірки) згідно даних перевірки у розмірі 1 833 355 грн 80 коп. Від отриманої суми податковим органом шляхом віднімання суми реалізованих товарно-матеріальних цінностей у 2016 році у розмірі 1 456 470 грн 80 коп. та суми залишку на кінець 2016 року 201 468 грн визначено об'єкт оподаткування податком на додану вартість. Заниження об'єкту оподаткування податком на додану вартість у грудні 2016 року, на думку податкового органу, становить 362 779 грн.

За наслідком дослідження первинних документів податкового та бухгалтерського обліку судами попередніх інстанцій встановлено, що у додатку 2 до акта перевірки міститься лише інформація щодо вартості придбаних та оплачених товарно-матеріальних цінностей, натомість у період, що перевірявся, позивачем придбавалися також послуги. Ці послуги надавалися Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 з приводу технічного обслуговування та ремонту транспортного засобу з матеріалів замовника (позивача), відтак такі матеріали не реалізовувалися.

Правовою підставою податкового правопорушення податковим органом визначено положення пункту 198.5 "г" статті 198 Податкового кодексу України.

Відповідно до пункту 198.5 "г" статті 198 Податкового кодексу України платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, відповідні податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Верховний Суд враховує, що з обставин встановлених судами попередніх інстанцій не вбачається обґрунтування податковим органом факту використання позивачем товарів та послуг у такій діяльності, що не є господарською, відтак склад правопорушення, покладений в основу прийняття податкового повідомлення-рішення від 27 березня 2017 року № 0006121306 відсутній, а нарахування податкового зобов'язання в сумі 72 555 грн 09 коп. є протиправним.

Касаційна скарга містить також доводи щодо формування податкового зобов'язань з єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та військового збору.

Податковим повідомленням-рішенням № 0006111306 за порушення вимог підпунктів 1.2, 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (2755-17) збільшено суму грошового зобов'язання за платежем військовий збір за основним зобов'язанням у розмірі 1 378 грн 02 коп. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 344 грн 51 коп.

Пунктом 16-1 Підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України (2755-17) встановлено, що тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Відповідно до підпункту 1.2. пункту 16-1 Підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України (2755-17) об'єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу, в силу якої об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Скасовуючи податкове повідомлення-рішення № 0006111306, суди першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано виходили з того, що база оподаткування для нарахування військового збору є тотожною базі для нарахування податку на доходи фізичних осіб. Склад правопорушення, покладеного в основу прийняття податкового повідомлення-рішення від 27 березня 2017 року № 0006111306 є похідним від правопорушення, склад якого податковим органом не доведено, відтак спірне податкове повідомлення - рішення є протиправним та підлягає скасуванню.

Доводи касаційної скарги щодо правомірності рішення № 0006141306, яким позивачу донараховано 31 878 грн 27 коп. єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та застосовано штрафні санкції у розмірі 6 375 грн 65 коп. є безпідставними, оскільки, як встановлено судом апеляційної інстанції, це рішення скасовано рішенням Державної фіскальної служби України від 28 квітня 2017 року №5967/п/99-99-11-02-02-25 про результати розгляду скарги, і не може бути предметом касаційного перегляду.

Верховний Суд визнає, що за встановлених обставин справи, суд першої інстанції, в частині, що залишена без змін судом апеляційної інстанції, та суд апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень, внаслідок чого касаційна скарга податкового органу залишається без задоволення, а судові рішення - без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Вінницькій області залишити без задоволення.

Постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 08 листопада 2017 року та постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 10 серпня 2017 року в частині, залишеній без змін судом апеляційної інстанції, у справі № 802/938/17 - а - залишити без змін.