818/2664/15 Про визнання податкової консультації недійсною та зобов'язання вчинити дії - Текст документа

Публічне акціонерне товариство "Сумське машинобудівне науково-виробниче об'єднання ім. М.В. Фрунзе" звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Сумській області про визнання недійною податкової консультації Головного управління ДФС у Сумській області, надану ПАТ Сумське машинобудівне науково-виробниче об'єднання ім. М.В. Фрунзе листом № 3598/10/18-28-15-01-39 від 18.03.2015 р., та зобов'язання Головного управління ДФС у Сумській області надати нову податкову консультацію.

Під час розгляду справи здійснена заміна Публічного акціонерного товариства "Сумське машинобудівне науково-виробниче об'єднання ім. М.В. Фрунзе" на Публічне акціонерне товариство "Сумське машинобудівне науково-виробниче об'єднання" (далі по тесту - позивач, ПАТ Сумське НВО).

Постановою Сумського окружного адміністративного суду від 12 серпня 2015 року у задоволенні позовних вимог відмовлено у повному обсязі (а.с. 50, 51-56).

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач звернувся з апеляційною скаргою, пославшись на незаконність та необґрунтованість постанови суду першої інстанції, прийняту с порушенням норм матеріального та процесуального права, просив постанову суду першої інстанції скасувати і прийняти нове рішення, яким задовольнити вимоги у повному обсязі (а.с. 64-68).

В обґрунтування апеляційної скарги позивач зазначає, що ПАТ Сумське НВО ім. М.В. Фрунзе звернулося із запитом до Головного управління ДФС у Сумській області про отримання письмової індивідуальної податкової консультації щодо визначення бази оподаткування у разі реалізації готової продукції на експорт нижче її собівартості та заповнення при цьому податкових накладних. Необхідність отримання податкової консультації обумовлена здійсненням товариством експорту товарів та наявністю обов'язку як платника податку на додану вартість своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати вказаний податок. На думку позивача, відповідач, надаючи консультацію від 18.03.2015 р. зазначає про наявність двох самостійних об'єктів оподаткування: експортні постачання з типом причини 07 та операції з типом причини 17, що відповідно до ст. 193, 194 ПК України оподатковуються за основною ставкою у розмірі 20 % від бази оподаткування, хоча фактично здійснюється одна господарська операція із вивезення товару за межі митної території України в режимі експорту, що підлягає оподаткуванню за 0 ставкою. Консультація не відповідає сутності непрямого податку та суперечить положенням п. 188.1 ст. 188, пп. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 Податкового кодексу України.

Апелянт зазначив, що судом першої інстанції не враховано, що ставка податку (її розмір) залежить від об'єкта оподаткування (характеру операції), а не від бази оподаткування. Крім того, податкове законодавство не містить подвійних чи змішаних об'єктів оподаткування (частково експортна чи операція на митній території України), а зміна порядку визначення бази оподаткування не передбачає застосування виключно основної ставки податку при складенні другої податкової накладної.

Позивач підтримав доводи апеляційної скарги, та просив апеляційну скаргу задовольнити. Надані письмові пояснення.

Представник відповідача вдруге в судове засідання не з'явився, хоча належним чином був повідомлений про час та місце розгляду справи, що дає суду право провести судове засідання у його відсутність та прийняти рішення по суті за наявними у справі матеріалами, проти чого не заперечував представник позивача.

Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника позивача, дослідивши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, дослідивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, вважає за необхідне апеляційну скаргу задовольнити з наступних підстав.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ПАТ Сумське НВО ім. М.В. Фрунзе звернулося до Головного управління ДФС у Сумській області із запитом від 19 лютого 2015 р. №16-07/56 про отримання письмової індивідуальної податкової консультації щодо визначення бази оподаткування податком на додану вартість та відображення в податковому обліку експортних операцій у разі постачання самостійно виготовлених товарів/послуг за ціною нижче їх собівартості. Необхідність отримання податкової консультації обумовлена здійсненням товариством експорту товарів та наявністю обов'язку як платника податку на додану вартість своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати вказаний податок.

ПАТ Сумське НВО ім. М.В. Фрунзе просило надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи необхідно застосовувати такий порядок визначення бази оподаткування в разі реалізації готової продукції на експорт нижче собівартості та складати при цьому податкову накладну з типом причини 17 - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання ?

2. У разі необхідності складати податкову накладну з типом причини 17:

- на яку дату необхідно складати таку податкову накладну: на дату відвантаження продукції чи на дату перетину митного кордону?

- яку ставку податку необхідно застосовувати при складанні такої податкової накладної?

- яким чином необхідно заповнити таку накладну, зокрема в графі такої податкової накладної необхідно вказати суму перевищення?

- в якому рядку податкової декларації з податку на додану вартість необхідно відображати показники такої податкової накладної? (а.с. 9-10).

Керуючись нормами ст. 52 Податкового кодексу України, ГУ ДФС у Сумській області надано ПАТ Сумське НВО ім. М.В. Фрунзе податкову консультацію від 18.03.2015 року № 3598/10/18-28-15-01-39 (а.с. 11-13).

ГУ ДФС у Сумській області роз'яснило наступне:

Операції з експорту готової продукції за ціною, яка нижче собівартості, оподатковуються за нульовою ставкою.

У разі якщо база оподаткування визначається виходячи із собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, тобто собівартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання, постачальник (продавець) складає дві податкові накладні:

одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання;

другу - на суму, розраховану виходячи з перевищення собівартості над фактичною ціною.

У верхній лівій частині податкової накладної, складеної на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання експортованого товару відповідно до п.9 Порядку робиться відповідна помітка X та зазначається тип причини 07 - Експортні постачання.

При складанні другої податкової накладної на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів над фактичною ціною їх постачання слід враховувати наступні особливості:

у верхній лівій частині такої податкової накладної робиться відповідна відмітка та зазначається тип причини 17;

у рядках такої податкової накладної, відведених для заповнення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані;

у графі 3 - номенклатура товарів/послуг постачальника (продавця) зазначається: перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною постачання за товарами, указаними в податковій накладній №"___" (зазначається порядковий номер податкової накладної, складеної на суму постачання цих товарів, визначену, виходячи з фактичної ціни постачання).

Усі решта реквізитів та граф такої податкової накладної заповнюються аналогічно реквізитам та графам податкової накладної, що складається на суму виходячи з фактичної ціни постачання.

При цьому, враховуючи те, що обсяг операцій, розрахований виходячи з перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів над фактичною ціною постачання, не формує вартості експортованого товару, нульова ставка до такого обсягу не застосовується, а тому в податковій накладній з позначкою "17" визначається сума ПДВ за основною ставкою та сума перевищення відображається у графі 8.

Щодо дати складання податкової накладної з позначкою "17", то така накладна повинна бути виписана не пізніше останнього дня місяця, в якому відбулось таке постачання, оскільки відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" фактична собівартість продукції визначається за підсумками місяця.

Що стосується відображення такої податкової накладної у податковій декларації з ПДВ, то відповідно до п.п. 2 п. 3 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість (z0267-14) , затвердженого наказом Міністерства фінансів України 23.09.2014 № 966, затвердженого в Міністерстві юстиції України від 14.10.14 за 267/26044, із змінами і доповненнями, у рядку 1.1 декларації вказуються дані операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою.

Таким чином, операції реалізації товарів на суму перевищення собівартості над фактичною ціною їх постачання оподатковуються за основною ставкою (тобто 20 відсотків) та вказуються у рядку 1.1. декларації з ПДВ (а.с. 11-13).

Здійснюючи апеляційний перегляд в межах доводів апеляційної скарги щодо суті спірного питання, колегія суддів виходить з наступного.

Відповідно до пп. 14.1.172 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (далі по тексту - Кодекс) податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.

Згідно п.п. 52.1 52.3 ст. 52 Кодексу (2755-17) за зверненням платників податків контролюючі органи надають безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі.

Пунктом 53.3 статті 53 Кодексу (2755-17) встановлено, що платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу, викладену в письмовій або електронній формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору. Визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Виходячи з наведених норм, податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

Надання консультації, є наслідком належної реалізації податковим органом своїх владних управлінських функцій в сфері податкового законодавства, яка може створювати для платника податків на якого вона спрямована відповідні права у цій сфері. Зазначена консультація, як певне рішення суб'єкта владних повноважень повинне відповідати вимогам законодавства, норми якого регулюють відповідні правовідносини.

Як встановлено під час судового розгляду, основним спірним питанням в межах справи, є висновки податкового органу, з якими погодився суд першої інстанції, в частині того, що обсяг операцій, розрахований виходячи з перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною постачання не формує вартості експортованого товару, нульова ставка до такого обсягу не застосовується, а тому в податковій накладній з позначкою 17 визначається сума ПДВ за основною ставкою у розмірі у розмірі 20 % бази оподаткування та вказується у рядку 1.1. Декларації з ПДВ

В той же час позивач наголошує на тому, що операції з експорту готової продукції за ціною, яка нижче собівартості, оподатковуються за нульовою ставкою, тому як фактично здійснюється одна господарська операція із вивезення товару за межі митної території України в режимі експорту.

Відповідно до п. 6 розділу III Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014 № 966 (z1267-14) , зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 14.10.2014 за № 1267/26044 (z1267-14) , платник податку самостійно обчислює суму податкового зобов'язання, яку зазначає в податковій звітності. Дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника.

Пунктом 2 ст. 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Основні методологічні засади формування бухгалтерському обліку ґрунтуються на затверджуваних Мінфіном стандартах (положеннях) бухгалтерського обліку.

Згідно вимог п. 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246 (z0751-99) (далі - П(С)БО 9), готова продукція, що виготовлена на підприємстві, в установі, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом, відноситься до запасів.

Відповідно до п.п.8, 10 П(С)БО 9 (z0751-99) придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства/установи за первісною вартістю. Первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, визнається їхня виробнича собівартість, яка визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати".

Пунктом 11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (z0027-00) (далі - П(С)БО 16), встановлено, що до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються:

прямі матеріальні витрати;

прямі витрати на оплату праці;

інші прямі витрати;

змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Тобто, наведеним пунктом 11 Положення визначений об'єкт формування собівартості самостійно виготовленої продукції.

Як вбачається із змісту наданої податковим органом консультації щодо особливостей оподаткування експортних операцій у разі перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів /послуг над договірною (фактичною) ціною їх постачання, платник податків має визначати суму ПДВ за основною ставкою (20 відсотків), що застосовується як до операцій на митній території України та відобразити дані експортної операції в рядку 1.1 декларації з ПДВ (операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою).

Погоджуючись зі змістом, наданої Відповідачем консультації, суд першої інстанції зазначає, зокрема, що "сума перевищення собівартості самостійно виготовленої продукції над фактичною ціною реалізації цієї продукції на експорт не відображається у митній декларації і не може оподатковуватися за нульовою ставкою".

З такими висновками погодитися не можна, з огляду на наступне.

Так, положеннями статей 22, 23, 25, 26 30 ПК України (2755-17) надається визначення об'єкту, бази оподаткування, ставки податку, податкової пільги.

Статтею 22 ПК України визначено, що об'єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об'єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов'язує виникнення у платника податкового обов'язку.

Тобто, об'єкт оподаткування є операцією з постачання товарів.

Положеннями п. 30.1, 30.2 ст. 30 ПК України встановлено, що податкова пільга - передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов'язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 цієї статті.

П. 30.2 - підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об'єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат.

Як вбачається з правового змісту наведених норм, ставка податку визначається від бази оподаткування, що складає предмет об'єкту оподаткування, який в свою чергу може бути в тому числі операцією з постачання товарів (робіт, послуг).

Тобто, при визначені розміру ставки оподаткування, податкової пільги визначальною ознакою, яка має вплив на формування такої ставки та пільги є саме об'єкт оподаткування, тобто операція (в даному випадку експортна) з поставки товарів.

Ставка податку може визначатися для кожного окремого податку відповідного розділу Податкового кодексу України (2755-17) (ст. 26 ПК України).

Так, об'єктом оподаткування податком на додану вартість відповідно до п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;

в) ввезення товарів на митну територію України;

г) вивезення товарів за межі митної території України.

Відповідно до п. 194.1 ст. 194 Податкового кодексу України операції, зазначені у статті 185 цього Кодексу, крім операцій, що не є об'єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті "а" пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу, яка є основною.

Таким чином, ставка податку залежить від характеру (виду) операції: як-то постачання товарів/послуг на митній території України, експорт чи імпорт товару. Тобто, розмір ставки та пільги з податку на додану вартість залежить від об'єкта оподаткування, а не від бази оподаткування.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України (в редакції Закону України від 28.12.2014 р. № 71- VIII (71-19) ) база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче, ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення.

Отже, з 01.01.2015 року, з огляду на положення Закону України від 28.12.2014 р. № 71-VIII (71-19) , змінений порядок визначення бази оподаткування в разі постачання; товарів/послуг. При цьому, на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів /послуг над договірною (фактичною) ціною їх постачання складається друга податкова накладна, що має особливості заповнення.

Так, зокрема п.9 "Порядку заповнення податкової накладної", затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 р. № 957 (z1235-14) зі змінами, внесеним наказом Мінфіну № 13 від 23.01.2015 року (далі - Порядок) зазначено, що податкові накладні, особливості заповнення яких викладені в пунктах 12, 13, 20 цього Порядку (z1235-14) , реєструються в Єдиному реєстрі податкових накладних та не видаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг.

У верхній лівій частині такої податкової накладної робиться відповідна помітка "X" та зазначається тип причини, окрім інших: 07 - Експортні постачання; 17 - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання.

Тобто, окрім загальних вимог до заповнення податкових накладних, зазначеним Порядком передбачені певні обставини (випадки) при настанні яких (по переліку 12, 13, 20), порядок складання таких накладних має свої особливості їх заповнення.

Колегія суддів зазначає, що пункти 12, 13 в межах справи не є спірними по їх визначенню. В даному випадку положення п. 20 Порядку (z1235-14) підпадає під характер спірних правовідносин.

Так, пункт 20 Порядку (z1235-14) передбачає: у разі якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів, а при здійсненні контрольованих операцій - виходячи із звичайних цін, і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання / собівартість/балансова (залишкова) вартість/ звичайна ціна перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання, постачальник (продавець) складає дві податкові накладні:

одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання,

іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / собівартості / балансової (залишкової) вартості/ звичайної ціни над фактичною ціною. У податковій накладній, яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 9 цього Порядку (z1235-14) (01 - Складена на суму перевищення звичайної ціни над фактичною (у разі здійснення контрольованих операцій); 15 - Складена на суму перевищення ціни придбання товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання; 16 - Складена на суму перевищення балансової (залишкової) вартості необоротних активів над фактичною ціною їх постачання;

17 - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для заповнення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.

Таким чином, у разі складання другої податкової накладної зазначається тип причини, зокрема: 01, 15, 16 та 17. При цьому, пункт 20 Порядку не містить типу причини - 07 - "Експортні постачання", чи інших типів причин, визначених п.9 Порядку (z1235-14) .

З огляду на правовий зміст Порядку, колегія суддів вважає, що у разі реалізації власної продукції на експорт за ціною нижче її собівартості, друга податкова накладна на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни собівартості над фактичною ціною не складається, що слідує з п. 20 Порядку.

Разом з тим, надаючи податкову консультацію щодо експортних операцій Відповідач фактично зазначає про наявність двох самостійних об'єктів оподаткування, визначених п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України: експортні постачання з типом причини "07", які відповідно до ч.а) пп. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 Податкового кодексу України оподатковуються за нульовою ставкою та операції з типом причини "17" (постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України), що відповідно до положень п. 193.1 ст. 193, п. 194.1 ст. 194 Податкового кодексу України оподатковуються за основною ставкою у розмірі 20 відсотків від бази оподаткування.

Колегія суддів погоджує доводи апелянта, що податковий орган не врахував, що здійснюється одна господарська операція з вивезення товару за межі митної території України в режимі експорту, а поширення правил п. 188.1 ПКУ (2755-17) на цю операцію не приводить до того, що вона перестає бути експортом в цілому або в будь-якій її частині. Немає ніяких передумов вбачати тут інший об'єкт оподаткування, оскільки іншої операції не відбувається.

Так, зокрема відповідно до п. 15 Порядку (z1235-14) при заповненні графи 3 розділу І, другої додаткової накладної "номенклатура товарів/послуг постачальника (продавця)" слід враховувати наступне.

У податковій накладній, складеній на суму перевищення собівартості самостійно (виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання, у цій графі також зазначається "перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг, указаних у податковій накладній N__" (зазначається порядковий номер податкової накладної, складеної на суму постачання цих товарів/послуг, визначену, виходячи з їх фактичної ціни (договірної вартості).

Виходячи з наведеного, друга податкова накладна лише доповнює основну (першу) податкову накладну, що складається за наслідками здійснення однієї експортної операції, оформленої митною декларацією.

Крім того, відповідно до ч.а) пп. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 Податкового кодексу України за нульовою ставкою оподатковуються операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту.

У митній декларації зазначається товар як цілісний об'єкт оподаткування, що вказує на здійснення з однієї експортної операції.

За змістом п. 195.1 ст. 195 Податкового кодексу України за нульовою ставкою оподатковуються операції з вивезення конкретного товару та не прив'язується до бази оподаткування, порядок визначення якої зазначений у пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України.

Отже, незважаючи на те, що сума, яка вказана в додатковій податковій накладній не формує митної вартості експортованого товару, база оподаткування обраховується з урахуванням вимог пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України саме щодо експортних операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. Іншого об'єкту оподаткування (операція експорту), які б оподатковувались за основною ставкою - 20%, при проведенні експортних операцій не може виникати, а тому застосування ставки ПДВ 20 % є незаконним.

Колегія суддів зазначає, що поширення правил п. 188.1 ПК України (2755-17) на експортну операцію не приводить до того, що вона перестає бути експортом в цілому або в будь-якій частині. Адже відбувається тільки одна операція, а саме вивіз товару в митному режимі експорту. Немає ніяких передумов бачити тут інший об'єкт оподаткування, оскільки іншої операції не відбувається.

Судом при вирішенні справи не враховано, що ставка податку (її розмір) залежить від об'єкта оподаткування(характеру операції), а не від бази оподаткування. Крім того, податкове законодавство не містить подвійних чи змішаних об'єктів оподаткування (частково експортна чи операція на митній території України), а зміна порядку визначення бази оподаткування не передбачає застосування виключно основної ставки податку при складенні другої податкової накладної.

Крім того, при вирішенні спору, колегія суддів також враховує принципи застосування податкового законодавства, а саме принцип презумпції правомірності рішення платника податку передбачений п.п. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК України положення, якою встановлює, що у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу;

На підставі викладеного, колегія суддів приходить до висновку, що надана Головним управлінням ДФС у Сумській області податкова консультація від 18.03.2015 № 3598/10/18-28-15-01-39 не відповідає нормам чинного податкового законодавства, а тому підлягає визнанню недійсною.

Визнання судом такої податкової консультації недійсною, з урахуванням п. 53.3 ст. 53 Податкового кодексу України, передбачає надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Надання невірної правової оцінки фактичним обставинам справи та характеру спірних правовідносин внаслідок порушених норм матеріального права, привело суд першої інстанції до безпідставної відмови у задоволенні позовних вимог.

Доводи апелянта спростовують правильності прийнятого судом першої інстанції рішення.

Враховуючи викладене, колегія суддів, з урахуванням приписів ст. 202 КАС України приходить до висновку про скасування постанови суду першої інстанції, з прийняттям нової про задоволення позовних вимог.

Керуючись статтями 2, 11, 159, 160, 167, 184, 195, 196, 198, 202, 205, 207, 211, 212, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

Апеляційну скаргу Публічного акціонерного товариства "Сумське машинобудівне науково-виробниче об'єднання" - задовольнити.

Постанову Сумського окружного адміністративного суду від 12 серпня 2015 року по адміністративній справі № 818/2664/15 - скасувати.

Прийняти нову постанову.

Адміністративний позов Публічного акціонерне товариство "Сумське машинобудівне науково-виробниче об'єднання " - задовольнити.

Визнати недійною податкову консультацію Головного управління ДФС у Сумській області, надану Публічному акціонерному товариству "Сумське машинобудівне науково-виробниче об'єднання ім. М.В. Фрунзе" листом № 3598/10/18-28-15-01-39 від 18 березня 2015 року, та зобов'язати Головне управління ДФС у Сумській області надати нову податкову консультацію, з урахуванням висновків суду.