816/3995/15 Про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, якими зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість, та зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість - 04.09.2018 Прийняття

розглянувши в судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління ДФС у Полтавській області на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 28.10.2015 (суддя - Гіглава О.В.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 14.01.2016 (головуючий суддя - Жигилій С.П., судді: Дюкарєва С.В., Перцова Т.С.) у справі № 816/3995/15 за позовом Публічного акціонерного товариства "Електромотор" до Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

Публічне акціонерне товариство "Електромотор" (далі - ПАТ "Електромотор") звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - ДПІ у м. Полтаві) від 06.05.2015 №0016301502, яким позивачу зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 88333,00 грн. та від 29.05.2015 №0018631502, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 88333,00 грн. та застосовано штрафні санкції в розмірі 22083,25 грн.

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 28.10.2015, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 14.01.2016, позовні вимоги задоволено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, Державна податкова інспекція у м. Полтаві Головного управління ДФС у Полтавській області оскаржила їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 28.10.2015, ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 14.01.2016 та прийняти у справі нове рішення про відмову у задоволенні позову повністю.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на те, що платник податку, який постачає електричну енергію, не повинен складати окремі податкові накладні на кожне надходження коштів за електричну енергію, а складає податкові накладні щодекадно на суму коштів, що надійшли в рахунок оплати за таку електричну енергію на їх поточні рахунки протягом відповідної декади. А тому, включення позивачем до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість по податковим накладним, складеним на кожне надходження коштів, не відповідає вимогам пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на наступне.

Як встановлено попередніми судовими інстанціями, в період з 07.04.2015 по 21.04.2015 ДПІ у м. Полтаві проведено документальну позапланову виїзну перевірку правомірності нарахування ПАТ "Електромотор" від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту, та бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за січень 2015 року.

За результатами перевірки складено акт № 1806/16-01-15-02/05757966 від 21.04.2015, в якому зафіксовано порушення позивачем пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму податкового кредиту за січень 2015 року в розмірі ПДВ 88333,00 грн., що призвело до завищення суми від'ємного значення різниці між сумою податкових зобов'язань та сумою податкового кредиту за січень 2015 року в розмірі 88333,00 грн.

На підставі зазначеного акту перевірки ДПІ у м. Полтаві прийнято податкове повідомлення-рішення № 0016301502 від 06.05.2015, згідно з яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість за січень 2015 року в розмірі 88333,00 грн.

Крім того, в період з 05.05.2015 по 19.05.2015 ДПІ у м. Полтаві проведено документальну позапланову виїзну перевірку правомірності нарахування ПАТ "Електромотор" бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за лютий 2015 року.

За результатами перевірки складено акт № 2005/16-01-15-02/05757966 від 19.05.2015, в якому зафіксовано порушення позивачем пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму податкового кредиту за січень 2015 року в сумі ПДВ 88333,00 грн., що призвело до завищення суми від'ємного значення різниці між сумою податкових зобов'язань та сумою податкового кредиту за січень 2015 року в розмірі 88333,00 грн. Дане порушення призвело до завищення бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку за лютий 2015 року на 88333,00 грн.

На підставі цього акту перевірки ДПІ у м. Полтаві прийнято податкове повідомлення-рішення № 0018631502 від 29.05.2015, згідно з яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 88333,00 грн. та застосовані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 22083,25 грн.

Зменшення розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 88333,00 грн. та зменшення суми бюджетного відшкодування на 88333,00 грн. зумовлено висновками перевіряючих щодо неправомірного включення до складу податкового кредиту за січень 2015 року ПДВ у розмірі 88333,00 грн. по податкових накладних від 12.01.2015, 14.01.2015, 15.01.2015, які складені ПАТ "Полтаваобленерго" з порушенням вимог пункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу України.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодилась колегія суддів апеляційної інстанції, виходив з того, що на момент виписування податкових накладних у січні 2015 року центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, не вчинено дій щодо приведення нормативно-правових актів центральних органів виконавчої влади у відповідність до Податкового кодексу України (2755-17) , тобто зміни до Порядку заповнення податкової накладної внесені не були. Відповідні зміни до Порядку заповнення податкової накладної внесено Наказом Міністерства фінансів України "Зміни до Порядку заповнення податкової накладної" від 23.01.2015 № 13, яким пункт 4 Порядку доповнено новим абзацом такого змісту: "Платники податку, які постачають електричну енергію, складають податкові накладні щодекадно на суму коштів, що надійшли в рахунок оплати за таку електричну енергію на їх поточні рахунки протягом відповідної декади. В останній день місяця такі платники податку складають податкові накладні/розрахунки коригування за результатами остаточного розрахунку зі споживачами електричної енергії з урахуванням поставленої електричної енергії та отриманих коштів протягом такого місяця" та набули чинності 30.01.2015. Таким чином, суди дійшли висновку, що податкові накладні від 12.01.2015, 14.01.2015, 15.01.2015, виписані ПАТ "Полтаваобленерго", складені за формою та у порядку, затвердженим центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, та в редакції, чинній на час їх складення.

Проте, колегія суддів касаційної інстанції не погоджується з таким висновком судів першої та апеляційної інстанцій, виходячи з наступного.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Судами встановлено, що податкові накладні виписувались ПАТ "Полтаваобленерго" по першій події відповідно до пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, а саме, в день зарахування коштів від ПАТ "Електромотор" як передоплати за електричну енергію згідно платіжних доручень №41 від 12.01.2015, №76 від 14.01.2015, №85 від 15.01.2015.

При цьому, суди дійшли помилкового висновку, що оскільки зміни до Порядку заповнення податкової накладної, які були внесені Наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 №13, набули чинності тільки 30.01.2015, то податкові накладні від 12.01.2015, 14.01.2015, 15.01.2015складені за формою та у порядку, чинному на час їх складання.

Так, порядок складення податкової накладної постачальниками електричної енергії на суми оплат за таку енергію визначено Податковим кодексом України (2755-17) , що має вищу юридичну силу та є обов'язковим для платників податків. Натомість зміни до Порядку заповнення податкової накладної, які були внесені Наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 №13, лише дублюють положення пункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу України та не змінюють форму чи порядок заповнення графи щодо дати виписування податкової накладної.

Так, згідно з пунктом 201.4 статті 201 Податкового кодексу України платники податку, які постачають електричну енергію, складають податкові накладні щодекадно на суму коштів, що надійшли в рахунок оплати за таку електричну енергію на їх поточні рахунки протягом відповідної декади. В останній день місяця такі платники податку складають податкові накладні/розрахунки коригування за результатами остаточного розрахунку з споживачами електричної енергії з урахуванням поставленої електричної енергії та отриманих коштів протягом такого місяця.

Враховуючи, що оплата за електричну енергію здійснювалась платіжними дорученнями №41 від 12.01.2015, №76 від 14.01.2015, №85 від 15.01.2015, тобто у 2-ій декаді місяця, з урахуванням вимог п. 201.4 ст. 201 ПК України, податкові накладні повинні бути виписані 20.01.2015.

Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України одним з обов'язкових реквізитів податкової накладної визначено дату її виписування.

Згідно з пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та/або порушення порядку заповнення податкової накладної не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов'язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов'язань за відповідний звітний період.

Таким чином, колегія суддів дійшла висновку, що позивачем порушено пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а саме неправомірно включено до складу податкового кредиту податкової декларації з ПДВ за січень 2015 року на суму ПДВ 88333,00 гривень по податкових накладних, які складені ПАТ "Полтаваобленерго" з порушенням вимог, встановлених пунктом 201.4 статті 201 Податкового кодексу України.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 25.05.2018 у справі №816/2224/15.

Слід також зазначити, що відповідно до статті 92 Конституції України виключно законами України визначаються, зокрема, правовий режим власності, правові засади і гарантії підприємництва, правила конкуренції та норми антимонопольного регулювання, засади зовнішніх зносин, зовнішньоекономічної діяльності, митної справи. Виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори. Таким чином саме закон є єдиним нормативним актом, який регулює питання права особи в процесі здійснення відповідних суспільних відносинах.

Крім того, юридична сила закону як основного джерела права, його місце в системі нормативно-правових актів закріплені в Конституції України (254к/96-ВР) . Однією з ознак, яка відрізняє закон від інших нормативно-правових актів, є прийняття його вищим представницьким органом державної влади. Вища юридична сила закону полягає також у тому, що всі підзаконні нормативно-правові акти приймаються на основі законів та за своїм змістом не повинні суперечити їм. Підпорядкованість таких актів законам закріплена у положеннях Конституції України (254к/96-ВР) .

Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

Згідно з частинами першою, третьою статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права; неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.