803/31/13-а Про зменшення розміру від'ємного значення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість - 04.09.2018 Прийняття

та касаційні скарги Державної фіскальної служби України, Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Волинської області Державної податкової служби на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 21 січня 2013 року у складі колегії суддів Андрусенко О. О., Волдінера Ф. А., Денисюка Р. С. та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 22 червня 2015 року

у справі № 803/31/13-а

за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Цунамі"

до Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Волинської області Державної податкової служби,

головного державного податкового ревізора-інспектора відділу контролю за правомірністю бюджетного відшкодування податку на додану вартість управління оподаткування юридичних осіб Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Волинської області Державної податкової служби Шевчук Оксани Володимирівни,

заступника начальника Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Волинської області Державної податкової служби Павлової Тетяни Костянтинівни,

першого заступника голови Державної податкової служби у Волинській області Тимейчука Андрія Анатолійовича,

заступника голови Державної податкової служби України Ігнатова Андрія Петровича,

Головного управління Державної казначейської служби України у Волинській області

про визнання протиправними дій, визнання протиправними рішень, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, стягнення сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість,

У С Т А Н О В И В:

У січні 2013 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Цунамі" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Волинської області Державної податкової служби (далі - податковий орган, перший відповідач у справі), головного державного податкового ревізора-інспектора відділу контролю за правомірністю бюджетного відшкодування податку на додану вартість управління оподаткування юридичних осіб Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Волинської області Державної податкової служби Шевчук Оксани Володимирівни, заступника начальника Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Волинської області Державної податкової служби Павлової Тетяни Костянтинівни, першого заступника голови Державної податкової служби у Волинській області Тимейчука Андрія Анатолійовича, заступника голови Державної податкової служби України Ігнатова Андрія Петровича, Головного управління Державної казначейської служби України у Волинській області (далі - Казначейство, другий відповідач).

В адміністративному позові Товариство просило суд

- визнати протиправними (нечинними) діяння суб'єкта владних повноважень - головного державного податкового ревізора-інспектора відділу контролю за правомірністю бюджетного відшкодування податку на додану вартість управління оподаткування юридичних осіб першого відповідача - Шевчук О. В. щодо зменшення для платника податків сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за червень 2012 року в розмірі 25 000 грн. та застосування 12 500 грн. штрафних санкцій та про зменшення розміру від'ємного значення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за червень 2012 року в розмірі 1 133 грн;

- визнати протиправними та скасувати повністю податкові повідомлення-рішення від 03 жовтня 2012 року за № 0000211504 (у позовних вимогах допущено описку), яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 25 000 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 12 500 грн. та № 0000221504, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 1 133 грн.;

- визнати протиправним (нечинним) рішення заступника начальника Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Волинської області Державної податкової служби Павлової Тетяни Костянтинівни від 28 вересня 2012 року № 13622/10/15-308;

- визнати протиправним (нечинним) рішення першого заступника голови Державної податкової служби у Волинській області Тимейчука Андрія Анатолійовича від 29 жовтня 2012 року № 4507/10/10-206;

- визнати протиправним (нечинним) рішення заступника голови Державної податкової служби України Ігнатова Андрія Петровича від 24 грудня 2012 року;

- стягнути з Державного бюджету України на користь Товариства "Цунамі" бюджетну заборгованість з податку на додану вартість (податковий борг) по декларації за червень 2012 року в розмірі 25 000 грн.

21 січня 2013 року ухвалою Волинського окружного адміністративного суду закрито провадження в частині позовних вимог про визнання протиправними рішення заступника начальника першого відповідача Павлової Т. К. від 28 вересня 2012 року № 13622/10/15-308 "Про розгляд заперечення" та рішення першого заступника голови Державної податкової служби у Волинській області Тимейчука Андрія Анатолійовича від 29 жовтня 2012 року № 4507/10/10-206 "Про результати розгляду первинної скарги".

21 січня 2013 року постановою Волинського окружного адміністративного суду позовні вимоги задоволено частково, визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення податкового органу від 03 жовтня 2012 року № 0000221504, № 0000211504, визнано протиправним рішення заступника голови Державної податкової служби України Ігнатова Андрія Петровича від 24 грудня 2012 року № 7709/0/61-12/10-2115 "Про результати розгляду скарги", стягнуто з Державного бюджету України на користь Товариства 25 000 грн. бюджетної заборгованості з податку на додану вартість за червень 2012 року. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з правомірності спірних податкових повідомлень-рішень, внаслідок встановлення реальності господарських операцій позивача з приватним підприємством "Галичторг" та наявності підстав для формування податкового кредиту за операціями з Товариством з обмеженою відповідальністю "Моно Краву Ліфтс Україна" (попередня оплата товару). Відтак, суд першої інстанції дійшов висновків про обґрунтованість вимог позивача щодо стягнення суми заборгованості за цими операціями з Державного бюджету України.

Задовольняючи позовні вимоги в частині визнання протиправним рішення заступника голови Державної податкової служби України Ігнатова А.П. від 24 грудня 2012 року №7709/0/61-12/10-2115 суд першої інстанції виходив з його безпідставності внаслідок доведення протиправності податкових повідомлень-рішень та законодавчо передбаченої можливості судового оскарження.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог в частині визнання протиправним (нечинним) діяння суб'єкта владних повноважень - головного державного податкового ревізора-інспектора Шевчук О.В. суд першої інстанції виходив з того, що дії зі складання акта перевірки не породжують юридичних наслідків для платника податків.

22 червня 2015 року постановою Львівського апеляційного адміністративного суду постанову суду першої інстанції скасовано, прийнято нову постанову, якою позовні вимоги позивача задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 03 жовтня 2012 року №0000221504, а також визнано протиправним рішення заступника голови Державної податкової служби України Ігнатова Андрія Петровича від 24 грудня 2012 року №7709/0/61-12/10-2115 "Про результати розгляду скарги" в частині залишення податкового повідомлення-рішення від 03 жовтня 2012 року № 0000221504 без змін.

Відтак, предметом касаційного перегляду є постанова суду апеляційної інстанції.

03 липня 2015 року, перший відповідач та Державна фіскальна служба подали касаційні скарги до Вищого адміністративного суду України.

Зміст касаційних скарг є тотожним та підписані вони однією і тією ж особою, яка діє на підставі довіреностей. У касаційних скаргах, перший відповідач та Державна фіскальна служба України, посилаються на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, а саме статті 52, 157, 160, 165 Кодексу адміністративного судочинства України, пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.6 статті 201 Податкового кодексу України. Представник податкових органів обґрунтовує наявність податкових правопорушень, покладених в основу прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, доводить наявність підстав для закриття провадження в частині позовних вимог щодо визнання протиправним рішення заступника голови Державної податкової служби України Ігнатова Андрія Петровича від 24 грудня 2012 року №7709/0/61-12/10-2115 "Про результати розгляду скарги", вказує, що судом першої інстанції не замінено первинних відповідачів - посадових осіб на належних відповідачів - органи виконавчої влади, як такі, рішення яких порушили права, свободи та інтереси позивача.

13 липня 2015 року у Вищому адміністративному суді України зареєстровано касаційну скаргу позивача, в якій він, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права, зазначає, що при здійсненні правової оцінки усіх обставин справи, суд констатував одні факти, а висновки зробив протилежні, а саме у мотивувальній частині постанови суд апеляційної інстанції зазначає про протиправність податкового повідомлення-рішення від 03 жовтня 2012 року № 0000211504, а у резолютивній вказує на протиправність податкового повідомлення-рішення від 03 жовтня 2012 року № 0000221504. Позивач вважає безпідставною відмову суду апеляційної інстанції в частині позовних вимог щодо здійснення бюджетного відшкодування за рахунок Державного бюджету України.

12 листопада 2015 року ухвалами Вищого адміністративного суду України (суддя - Зайцев М. П.) після неодноразового залишення касаційних скарг без руху, за наслідком усунення скаржниками недоліків касаційних скарг, відкрито касаційні провадження за касаційними скаргами (провадження № № К/800/30456/18, К/800/30461/18, К/800/32383/18) та витребувано матеріали справи № 803/31/13-а з Волинського окружного адміністративного суду.

21 грудня 2015 року до Вищого адміністративного суду України надійшли заперечення представника Державної фіскальної служби, в яких він спростовує доводи касаційної скарги позивача та просить прийняти нове рішення, яким закрити провадження в частині визнання протиправним рішення посадової особи Державної податкової служби - Ігнатова А. П., а в задоволенні решти позовних вимог відмовити повністю.

21 грудня 2015 року до Вищого адміністративного суду України надійшли заперечення Казначейства, в яких спростовуються доводи касаційної скарги позивача щодо стягнення суми бюджетної заборгованості.

16 грудня 2015 року справа № 803/31/13-а надійшла до Вищого адміністративного суду України.

21 жовтня 2016 року проведено повторний автоматизований розподіл судової справи між суддями (суддя - доповідач Шипуліна Т. М.).

24 січня 2018 року справу № 803/31/13-а разом з матеріалами касаційних скарг передано до Верховного Суду.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Касаційний розгляд справи здійснюється у відкритому судовому засіданні, відповідно до статті 344 Кодексу адміністративного судочинства України.

Верховний Суд, переглянувши постанову суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційних скарг.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону оскаржуване судове рішення відповідає.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що у вересні 2012 року податковим органом проведено документальну позапланову перевірку платника податків з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за червень 2012 року, за результатами якої складений акт від 14 вересня 2012 року № 4426/15-3/31572226 (далі - акт перевірки).

03 жовтня 2012 року на підставі акта перевірки та згідно з пунктом 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58, Податкового кодексу України (2755-17) податковим органом винесено спірні у цій справі податкові повідомлення-рішення.

Податковим повідомленням-рішенням № 0000211504 за порушення пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 25 000 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 12 500 грн. на підставі підпункту 200.14 статті 200 Податкового кодексу України та пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України.

Податковим повідомленням-рішенням № 0000221504 за порушення пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 1 133 грн.

21 вересня 2012 року платник податків оскаржив вищезазначені податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку.

28 вересня 2012 року рішенням першого відповідача від №13622/10/15-308 "Про розгляд заперечень" (за підписом Павлової Т. К.), залишеним без змін рішенням Державної податкової служби у Волинській області від 29 жовтня 2012 року №4507/10/10-206 "Про результати розгляду первинної скарги" (за підписом Тимейчук А. А.), рішенням Державної податкової служби України від 24 грудня 2012 року №7709/0/61-12/10-2115 "Про результати розгляду скарг" (за підписом Ігнатова А. П.) податкові повідомлені-рішення залишені без змін, а скарги Товариства - без задоволення.

Склад податкових правопорушень, покладених в основу прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, як встановлено судом першої інстанції, доводиться податковим органом на підставі висновку про нереальність господарських операцій з Приватним підприємством "Галичторг", за наслідком яких сформовано податковий кредит за квітень-травень 2012 року у сумі 1 133 грн. 34 коп. (Податкове повідомлення-рішення № 0000221504) та безпідставністю формування податкового кредиту за операціями позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю "Моно Краву Ліфтс Україна" на суму 25 000 грн. (за попередньою оплатою за придбання товару) (податкове повідомлення-рішення № 0000211504).

Касаційні скарги першого відповідача, Державної фіскальної служби України та позивача підлягають перегляду в межах доводів та вимог відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.

Касаційні скарги містять чотири групи доводів: щодо реальності господарських операцій (Приватне підприємство "Галичторг"), щодо безпідставного формування податкового кредиту за першою із подій (Товариство з обмеженою відповідальністю "Моно Краву Ліфтс Україна"), щодо наявності підстав для закриття провадження в частині позовних вимог, щодо стягнення сум бюджетної заборгованості.

Щодо реальності господарських операцій (податкове повідомлення-рішення № 0000221504).

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу).

Верховний Суд зазначає, що витрати для цілей формування податкового кредиту з податку на додану вартість та підтвердження суми бюджетного відшкодування мають бути фактично здійснені і підтверджені належними і допустимими первинними документами податкового і бухгалтерського обліку, які відображають реальність господарських операцій позивача з контрагентами, і є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, між позивачем та Приватним підприємством "Галичторг" існували господарські операції щодо здійснення транспортно-експедиційних послуг, за результатом здійснення яких платником сформовано податковий кредит з податку на додану вартість за травень 2012 року у сумі 1 133 грн. 34 коп.

Реальність вказаних операцій досліджена та встановлена судами попередніх інстанцій на підставі первинних документів податкового та бухгалтерського обліку, в тому числі і товарно-транспортних накладних.

Доводи податкового органу щодо нереальності господарських операцій зводяться до посилання на наявність податкової інформації про відсутність у контрагента позивача матеріальних і трудових ресурсів, що спростовано судами за наслідком судового розгляду, відтак суди попередніх інстанцій дійшли до обґрунтованого висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення № 0000221504.

Щодо безпідставного формування податкового кредиту за першою із подій (податкове повідомлення-рішення № 0000211504).

Згідно з вимог абзацу "а" пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від'ємне значення, то бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов'язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що склад правопорушення доводиться податковим органом на підставі того, що до податкового кредиту за травень 2012 року та бюджетного відшкодування за червень 2012 року віднесено суму податку на додану вартість у розмірі 25 000 грн. сплаченого при здійсненні попередньої оплати за придбання по договору №16/12 від 15 травня 2012 року вилкового автонавантажувача Mitshubishi FD40N дизельного, фактичне постачання якого мало відбутися лише у жовтні 2012 року.

Суд першої інстанції, задовольняючи позов у цій частині висновувався з того, що згідно чинного податкового законодавства право на податковий кредит з податку на додану вартість та бюджетне відшкодування не ставиться у залежність від дати фактичного постачання товару. Реальність проведеної господарської операції, як зазначив суд першої інстанції, податковими органами під сумнів не ставиться. Крім того, в матеріалах справи міститься накладна №116 від 10 жовтня 2012 року, якою підтверджена передача товару за договором №16/12 від 15 травня 2012 року.

Суд апеляційної інстанції, оцінюючи ці операції, у мотивувальній частині рішення зазначив, що позивачем у відповідності до вимог статей 187, 198 Податкового кодексу України правомірно у травні 2012 року сформований податковий кредит з попередньої оплати Товариства з обмеженою відповідальністю "Моно Краву Ліфтс Україна" товару за договором №16/12 від 15 травня 2012 року та у червні 2012 року вказані суми податкового кредиту включено до складу сум бюджетного відшкодування, а тому податкове повідомлення-рішення від 03 жовтня 2012 року №0000211504, є протиправним і підлягає скасуванню.

Водночас резолютивна частина рішення суду апеляційної інстанції всупереч вимогам статті 159, 207 Кодексу адміністративного судочинства України не містить висновку суду апеляційної інстанції щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 03 жовтня 2012 року №0000211504, що є підставою для ухвалення додаткового судового рішення.

Щодо наявності підстав для закриття провадження у частині позовних вимог.

У касаційних скаргах податкові органи вказують на порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права та наявності підстав для закриття провадження в частині вимог щодо визнання протиправним рішення посадової особи Державної податкової служби - Ігнатова А. П.

Вирішуючи питання щодо закриття провадження у цій частині, суди попередніх інстанцій виходили з того, що відповідно до приписів пункту 56.10 статті 56 Податкового кодексу України, рішення центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері митної справи, прийняте за розглядом скарги платника податків, є остаточним і не підлягає подальшому адміністративному оскарженню, але може бути оскаржене в судовому порядку.

Верховний Суд погоджується з висновками суду першої інстанції, що рішення контролюючого органу, винесене в порядку, передбаченому пунктом 56.10 статті 56 Податкового кодексу України, створює відповідні правові наслідки для позивача, зокрема, передбачені у пункту 56.9 статті 56 Податкового кодексу України, а також є рішенням (індивідуальним актом) суб'єкта владних повноважень, яке порушує права позивача у розумінні положень статей 4, 5, 19 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону від 3 жовтня 2017 року № 2147-VІІІ, що діє з 15 грудня 2017 року).

Водночас суд апеляційної інстанції у мотивувальній частині судового рішення зазначив дві взаємовиключні думки, а саме, що позовна вимога про визнання протиправним рішення заступника голови Державної податкової служби України Ігнатова Андрія Петровича від 29 жовтня 2012 року № 4507/10/10-206 не підлягає задоволенню також у зв'язку з тим, що позов в цій частині пред'явлено до заступника голови, а не до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, як це передбачено статтею 56 Податкового кодексу України, але при цьому абзацом вище суд вказує, що вимоги апеляційних скарг про закриття провадження в частині позовних вимог про визнання неправомірним рішення заступника голови суперечать імперативним вимогам статті 56 цього кодексу, тому задоволенню не підлягають.

У резолютивній частині судового рішення суд апеляційної інстанції визнає протиправним рішення заступника голови Державної податкової служби України Ігнатова Андрія Петровича від 24.12.2012р. №7709/0/61-12/10-2115 "Про результати розгляду скарги" в частині залишення податкового повідомлення-рішення Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Волинської області Державної податкової служби від 03 жовтня 2012 року №0000221504 без змін. Протиправність зазначеного рішення обумовлена залишенням без змін акту індивідуальної дії, який був предметом адміністративного перегляду.

Щодо стягнення сум бюджетної заборгованості

Суд першої інстанції, задовольняючи вимоги щодо стягнення суми бюджетного відшкодування, висновувався з підтвердження наявності у позивача на таке відшкодування, встановлене за наслідком судового розгляду.

Суд апеляційної інстанції, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, в частині стягнення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість по декларації за червень 2012 року в сумі 25 000 грн. виходив з того, що питання бюджетного відшкодування з податку на додану вартість належить до дискреційних повноважень Державної казначейської служби України, яка здійснює таке відшкодування на підставі відповідних документів в порядку, передбаченому законодавством.

Верховний Суд вважає, що вирішення питання бюджетного відшкодування можливе в сукупності з реалізацією положень пунктів 200.14, 200.15 статті 200 Податкового кодексу України, статті 43 Податкового кодексу України, статті 45 Бюджетного кодексу України, Порядку взаємодії органів державної податкової служби та органів державної казначейської служби в процесі відшкодування податку на додану вартість, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 17 січня 2011 року № 39 (39-2011-п) , норми яких підлягають застосуванню у межах спірних відносин відповідно до положень частини 2 статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, що діє на момент розгляду судом касаційної інстанції), внаслідок чого в момент звернення позивача із позовом у цій частині обраний спосіб судового захисту є передчасним.

Суд визнає, що суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права при вирішенні даної справи та вважає, що суд повно встановив обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, та надав їм правову оцінку на підставі норм закону, що підлягали застосуванню до даних правовідносин.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "Цунамі", Державної фіскальної служби України, Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Волинської області Державної податкової служби залишити без задоволення.