0870/9604/12 Про визнання нечинними та скасування податкових повідомлень-рішень, якими товариству зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, та збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість - 21.08.2018 Прийняття

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Запоріжжя Головного управління Міндоходів у Запорізькій області на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 30.01.2013 (суддя - Татаринов Д.В.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 15.04.2014 (судді - Дадим Ю.М., Богданенко І.Ю., Уханенко С.А.) у справі за позовом Відкритого акціонерного товариства "Український науково-дослідний інститут силової електроніки "Перетворювач" (далі - ВАТ НДІ "Перетворювач") до Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Запоріжжя Запорізької області Державної податкової служби (далі - ДПІ) про скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

ВАТ НДІ "Перетворювач" звернулося до суду з позовом (з урахуванням уточнень до позову) до ДПІ про визнання нечинними та скасування податкового повідомлення-рішення від 11.06.2012 № 0002682302, яким товариству зменшено суму від'ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за І квартал 2012 року на 3 109 184,00 грн, та податкового повідомлення-рішення від 11.06.2012 № 0002622302 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 47 250,00 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані посиланням на те, що розрахунок від'ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за І квартал 2012 рік безпідставно здійснено контролюючим органом без урахування від'ємного значення об'єкта оподаткування, що виникло у 2010 році, з урахуванням якого товариство розрахувало об'єкт оподаткування податком на прибуток за 2011 року та відповідно за І квартал 2012 рік. Твердження ДПІ про те, що взаємовідносини між позивачем та ТОВ "Карат" та ТОВ "ТД "Альянс" не породжують податкові наслідки, є нікчемними, ґрунтується виключно на висновках податкових перевірок вказаних контрагентів щодо нікчемності правочинів без дослідження первинних документів. При цьому позивач зазначає про індивідуальне застосування відповідальності за порушення правил оподаткування.

Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 30.01.2013, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 15.04.2014, позов ВАТ НДІ "Перетворювач" задовольнив: визнав протиправними та скасував податкове повідомлення - рішення від 11.06.2012 № 0002682302 повністю, податкове повідомлення - рішення від 11.06.2012 № 0002622302 скасував в частині (47 250,00 грн).

Задовольняючи позовні вимоги, суди виходили з того, що до складу валових витрат ІІ - IV кварталів 2011 року підлягає включенню сума від'ємного значення об'єкта оподаткування за І квартал 2011 року, яка, у свою чергу, розраховується з урахуванням валових витрат І кварталу 2011 року від'ємного значення об'єкта оподаткування, що утворилося за підсумками 2010 року, а тому ДПІ протиправно зменшила ВАТ НДІ "Перетворювач" суму від'ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за І квартал 2012 року на 3 109 184,00 грн згідно з податковим повідомленням - рішенням від 11.06.2012 № 0002682302. Також, дослідивши долучені до матеріалів справи первинні документи та враховуючи відсутність з боку контролюючого органу доказів, які б вказували на невідповідність правочинів між позивачем та його контрагентами (ТОВ "Карат", ТОВ "ТД "Альянс") актам цивільного законодавства та моральним засадам суспільства, суди дійшли висновку, що позивач правомірно сформував свої дані податкового обліку за наслідками господарських операцій із вказаними контрагентами.

ДПІ подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу на зазначені судові рішення, у якій посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуально права, просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. При цьому касаційна скарга обґрунтована обставинами, що були встановлені у ході податкової перевірки.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 11.06.2014 № К/800/29916/14 відкрив касаційне провадження у цій справі.

Позивач не реалізував процесуальне право щодо подання заперечень на касаційну скаргу. Законом України "Про внесення змін до Конституції України (щодо правосуддя)" (1401-19) від 02.06.2106 № 1401-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, статтю 125 Конституції України викладено в редакції, згідно з якою Верховний Суд є найвищим судом у системі судоустрою України.

Згідно з пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про судоустрій і статус суддів" від 02.06.2016 № 1402-VIII (1402-19) , який набрав чинності з 30.09.2016, з дня початку роботи Верховного Суду у складі, визначеному цим Законом, Верховний Суд України, Вищий спеціалізований суд України з розгляду цивільних і кримінальних справ, Вищий господарський суд України, Вищий адміністративний суд України припиняють свою діяльність та ліквідуються у встановленому законом порядку.

Відповідно до пункту 8 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про судоустрій і статус суддів" від 02.06.2016 № 1402-VIII (1402-19) , який набрав чинності з 30.09.2016, постановою Пленуму Верховного Суду від 30.11.2017 № 2 "Про визначення дня початку роботи Верховного Суду" днем початку роботи Верховного Суду визначено 15.12.2017.

Законом України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017, Кодекс адміністративного судочинства (2747-15) викладено в новій редакції.

Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 03.01.2018 у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Хохуляк В.В., Шипуліна Т.М.

Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) (у редакції Закону України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Верховний Суд ухвалою від 16.08.2018 прийняв касаційну скаргу ДПІ до провадження та визнав за можливе розглянути справу у попередньому судовому засіданні.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.

Суди попередніх інстанцій встановили, що фактичною підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень, з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті від 25.05.2012 № 1261/23/31953106 про результати позапланової виїзної перевірки товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період 01.04.2009 по 10.05.2012. Згідно з цими висновками ВАТ НДІ "Перетворювач" порушило, зокрема: пункт 3 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України (2755-17) , внаслідок чого за І квартал 2012 року завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток на 3 109 184,00 грн; підпункт 7.2.3, підпункт 7.2.6, підпункт 7.2.8 пункту 7.2, підпункт 7.4.1, підпункт 7.4.2, підпункт 7.4.5 пункту 7.4, підпункт 7.7.1 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" від 03.04.1997 № 168/97-ВР та пункт 49.2 статті 49, пункт 187.1 статті 187 пункт 198.1, пункт 198.2 статті 198, пункт 201.4 статті 201 Податкового кодексу України, що призвело до заниження ПДВ у грудні 2009 року, серпень, жовтні 2010 року, жовтні 2011 року на загальну суму 47 119,00 грн.

Висновок контролюючого органа про порушення позивачем пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України (2755-17) вмотивований тим, що позивач у податковій декларації з податку на прибуток за І квартал 2012 року незаконно включив до від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду (рядок 06.5 декларації) від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року (І кварталу 2011 року, яке, в свою чергу, визначив із врахуванням від'ємного значення за результатами фінансово-господарської діяльності за 2010 рік), тоді як мав право включати лише витрати за І квартал 2011 року, визначені без врахування від'ємного значення об'єкта оподаткування за 2010 рік. При цьому, ДПІ не заперечується правильність показників податкового обліку, задекларованих товариством у податкових деклараціях з податку на прибуток за податкові звітні періоди, що передували І-му кварталу 2012 року.

Відповідно до абзацу п'ятого пункту 1 розділу ХІХ "Прикінцеві положення" ПК України (2755-17) розділ ІІІ цього Кодексу "Податок на прибуток підприємств" набирає чинності з 01.04.2011.

Абзац перший пункту 1 підрозділу 4 "Особливості справляння податку на прибуток підприємств" розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України (2755-17) також встановлює, що розділ III цього Кодексу застосовується під час розрахунків з бюджетом, починаючи з доходів і витрат, що отримані і проведені з 1 квітня 2011 року, якщо інше не встановлено цим підрозділом.

За змістом цих норм норми ПК України (2755-17) не застосовується до визначення доходів і витрат, що отримані і проведені до 01.04.2011. Цей Кодекс не застосовується і до розрахунку об'єкта оподаткування у І кварталі 2011 року. Про це свідчить зміст пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України (2755-17) , у першому абзаці якого йдеться тільки про правовий режим від'ємного значення об'єкта оподаткування за підсумками І кварталу 2011 року. Тобто, розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками І кварталу 2011 року здійснюється за нормами Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28.12.1994 № 334/94-ВР (334/94-ВР) 01.04.2011, який втрачає чинність з 01.04.2011 (підпункт 2 пункту 2 розділу ХІХ "Прикінцеві положення" ПК України (2755-17) ), тоді як в абзаці другому пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України (2755-17) йдеться про розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого кварталу, наступних податкових періодів, який здійснюється за ПК України (2755-17) .

Відповідно до пункту 6.1 статті 6 Закону № 334/94-ВР якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

При цьому абзацом другим пункту 22.4 статті 22 цього ж Закону визначено, що у 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом.

Отже, розрахунок об'єкта оподаткування за І квартал 2011 року здійснюється з врахування доходів і витрат цього кварталу та з врахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування за 2010 рік, яке підлягає включенню до витрат І кварталу 2011 року без обмежень.

Відповідно до пункту 150.1 статті 150 ПК України якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Пунктом 3 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України (2755-17) встановлено, що пункт 150.1 статті 150 Кодексу застосовується у 2011 році з урахуванням того, що якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Таким чином, до складу витрат І кварталу 2012 року підлягає включенню сума від'ємного значення об'єкта оподаткування за І квартал 2011 року, яка, у свою чергу, розраховується з урахуванням у складі валових витрат І кварталу 2011 року від'ємного значення об'єкта оподаткування за підсумками 2010 року. Доводів, що це від'ємне значення визначено неправильно, ДПІ не наводить.

Висновок податкового органу про заниження позивачем ПДВ за серпень, жовтень 2010 року на суму 37 800,00 грн обґрунтований тим, що господарські операції між позивачем та ТОВ "Карат" і ТОВ "ТД "Альянс" здійснені без мети настання реальних наслідків, правочини між цими особами є нікчемними, які спрямовані на незаконну податкову мінімізацію (том 1 а.с. 25, 27). При цьому ДПІ посилається на податкову інформацію, отриману в результаті здійснення заходів податкового контролю у вигляді податкової перевірки ТОВ "Карат" та ТОВ "ТД "Альянс" та автоматизованого співставлення даних, задекларованих ТОВ "ТД "Альянс", щодо господарської діяльності зазначених контрагентів: матеріально-технічних та трудових ресурсів для здійснення відповідної господарської діяльності не мають; вчинені правочини не спрямовані на реальне настання наслідків, є нікчемними.

Порядок формування платником податку податкового кредиту у 2010 році був врегульований нормами статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" від 03 квітня 1997 року № 168/97-ВР (втратив чинність з 01.01.2011 у зв'язку з набранням чинності ПК України; далі - Закон № 168/97-ВР (168/97-ВР) ).

Відповідно до положень підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 цього Закону податковий кредит звітного періоду складається із суми податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації.

Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту) (підпункт 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 цього Закону).

За змістом наведених норм витрати платника податків, які мають значення для податкового обліку, повинні мати зв'язок з його господарською діяльністю та підтверджені відповідними первинними документами, які оформлені належним чином уповноваженою особою.

Водночас, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності та не можуть бути підставою для збільшення в податковому обліку сум валових витрат та (чи) податкового кредиту.

При цьому вищенаведені норми так само, як і інші норми податкового законодавства, не ставлять у залежність право платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Одне тільки порушення постачальником товару (робіт, послуг) вимог податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення іншим платником податків - покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та валових витрат (витрат) за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність останнього щодо протиправної податкової поведінки контрагента та про злагодженість дій між ними.

Також, норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту чи наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції (підприємницької діяльності).

Згідно з частиною другою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону, чинного на час розгляду і вирішення справи) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

У разі надання податковим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми валових витрат та/або податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини 1 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону, чинного на час розгляду і вирішення справи), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

Відсутність відповідних доказів може бути підставою для відмови в задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення як протиправного.

Згідно зі статтею 86 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону, чинного на час розгляду і вирішення справи) суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.

Суди попередніх інстанцій, зробивши з дотриманням норм статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону, чинного на час розгляду і вирішення справи) оцінку документів первинного бухгалтерського обліку та податкового обліку (специфікації до договорів, акти надання послуг, податкові та видаткові накладні, товарно - транспортні накладні, платіжні доручення), наданих позивачем на підтвердження права на формування податкового кредиту за наслідками господарських операцій у межах договірних взаємовідносин із ТОВ "Карат" та ТОВ "ТД "Альянс", їх належне оформлення, обставини щодо наявності у суб'єктів господарювання податкової та господарської правосуб'єктності, дозвільних документів (ліцензія), та відсутність відповідних доказів з боку податкового органа на спростування достовірності інформації, яка зафіксована у податковому та бухгалтерського обліку позивача за наслідками взаємовідносин із ТОВ "Карат" та ТОВ "ТД "Альянс", дійшли обґрунтованого висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення від 11.06.2012 № 0002622302 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 47 250,00 грн.

Обґрунтовуючи доводи касаційної скарги про порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права при ухваленні судових рішень, скаржник фактично посилається на ті ж самі обставини, вказані в акті перевірки, як підстава для прийняття податкових повідомлень - рішень, з приводу правомірності яких виник спір у цій справі. Ці обставини були предметом оцінки судами першої та апеляційної інстанцій; в касаційній скарзі не наведено конкретних підстав, які б свідчили про порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні обставин у справі та норм матеріального права при їх юридичній оцінці.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Згідно з даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань юридична особа ВАТ НДІ "Перетворювач" (00216964) припинена, про що 12.03.2016 зроблено запис про державну реєстрацію припинення юридичної особи за номером 11031170025001206.

Відповідно до положень Закону України "Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань" від 15.05.2003 № 755-IV (755-15) у редакції Закону від 23.12.2015 № 901-VIII (901-19) юридична особа є такою, що припинилася, з дати внесення до Єдиного державного реєстру запису про державну реєстрацію припинення юридичної особи.

Згідно з частиною першою статті 354 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує судові рішення в касаційному порядку повністю або частково і залишає позовну заяву без розгляду або закриває провадження у справі у відповідній частині з підстав, встановлених відповідно статтями 238, 240 цього Кодексу.

Якщо суд першої або апеляційної інстанції ухвалив законне і обґрунтоване рішення, смерть фізичної особи чи припинення юридичної особи - сторони в спірних правовідносинах, що не допускають правонаступництва, після ухвалення рішення не може бути підставою для застосування положення частини першої цієї статті (частина друга статті 354 Кодексу адміністративного судочинства України).

У зв'язку з тим, що суди першої та апеляційної інстанцій під час вирішення справи не допустили порушення норм процесуального та матеріального права, прийняли законне і обґрунтоване рішення, підстави для застосування положення частини першої цієї статті 354 Кодексу адміністративного судочинства України відсутні.

Керуючись статтями 349, 350, 354, 355, 356, 359, підпунктом 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) , суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Запоріжжя Головного управління Міндоходів у Запорізькій області залишити без задоволення, а постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 30.01.2013 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 15.04.2014 залишити без змін.